張德國+楊昌輝+魯奎+劉玉嬌

【摘 要】 作業(yè)成本法雖然在間接費用分配方面較傳統(tǒng)成本法更先進，但因耗費成本高等原因無法在中小企業(yè)普及。而在企業(yè)規(guī)模較大、產(chǎn)品品種繁多的情況下，通過作業(yè)成本法核算所得以及會計報表顯示的信息就難以準確、全面地反映各類產(chǎn)品成本及收益或損失情況，從而不能有效滿足生產(chǎn)控制和管理決策需要。文章提出的多產(chǎn)品綜合成本核算和控制體系是在基于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，對綜合成本表和利潤表進行比較分析，得出產(chǎn)品的真實利潤貢獻或損失情況，并在授權(quán)經(jīng)營模式下實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)成本控制的自主性和有效性。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 成本核算； 授權(quán)經(jīng)營； 控制體系

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）28-0020-05

一、引言

作業(yè)成本法對成本尤其是間接成本的分配更加精確，但耗費的人力、財力成本也相對更高，并且這種方法對企業(yè)本身也有較高要求。因此，作業(yè)成本法在國內(nèi)外企業(yè)中并沒有普及，通常能堅持使用的都是一些大中型企業(yè)。而在這些大中型企業(yè)中，往往產(chǎn)品種類多、生產(chǎn)線多、生產(chǎn)流程復(fù)雜，又加大了成本分配的難度。這種情況下，即使作業(yè)成本法仍能夠?qū)訉幼匪莩杀緞右蜃罱K達到成本分配的目的，但由于客觀條件限制，很可能最終獲得的信息是不全面甚至是失真的。另外，企業(yè)經(jīng)營者可以通過會計報表很快了解整個企業(yè)的財務(wù)狀況，但要通過報表清晰掌握當期各類產(chǎn)品的成本、收益情況從而為下一期間制定成本控制及生產(chǎn)決策顯然是不現(xiàn)實的。那么，企業(yè)如何才能在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上進一步獲得更加真實有效的產(chǎn)品成本及收益信息呢？以及在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)企業(yè)成本控制的真實有效。

二、多產(chǎn)品綜合成本核算與利潤分析體系

大型能源化工企業(yè)通常擁有多個工廠、多條生產(chǎn)線，對于地理位置相近的一般都共享水、電、汽等動力能源生產(chǎn)裝置以及環(huán)保裝置等；另外，加工原料的差異、中間品和最終產(chǎn)品的品種及數(shù)量差異、期間費用的分配都使得傳統(tǒng)成本核算方法不能夠有效滿足企業(yè)成本管理的精細化需求及對各產(chǎn)品利潤貢獻情況的及時掌握。

（一）基于作業(yè)成本法的成本動因選擇及消耗計算

直接材料成本、人工成本、制造費用等成本核算依然采取傳統(tǒng)方式，但間接費用的分配方法采用作業(yè)成本法。

1.原輔料及動力能源消耗

通常直接以生產(chǎn)裝置（最終產(chǎn)品）消耗量作為成本動因，對于共用模式下的生產(chǎn)輔助車間、管理部門的消耗按產(chǎn)品產(chǎn)量作為成本動因。

生產(chǎn)輔助及管理部門消耗=（產(chǎn)品產(chǎn)量/產(chǎn)品總量）×消耗總額

2.副產(chǎn)品

能源化工企業(yè)某一生產(chǎn)裝置（線）通常可以生產(chǎn)多種副產(chǎn)品，存在多條生產(chǎn)裝置并存且產(chǎn)出不同的最終產(chǎn)品，因此，副產(chǎn)品采取銷售收入反沖成本的方法是比較適用的。

3.折舊、攤銷

對于單一生產(chǎn)裝置自身，折舊、攤銷按本企業(yè)的會計核算規(guī)定進行。

對于采用共用模式的生產(chǎn)輔助車間以及管理部門，折舊和攤銷選擇最終產(chǎn)品產(chǎn)量作為成本動因，單一裝置生產(chǎn)的最終產(chǎn)品越多，所耗用的共用模式的生產(chǎn)輔助車間以及管理部門的固定資產(chǎn)比例越大，折舊和攤銷就越大。

產(chǎn)品的折舊、攤銷=（產(chǎn)品產(chǎn)量/產(chǎn)品總量）×折舊總費用

4.財務(wù)費用

以固定資產(chǎn)投資占比作為成本動因。

5.銷售費用

按產(chǎn)品進行劃分的銷售業(yè)務(wù)人員產(chǎn)生的銷售費用直接計入產(chǎn)品銷售成本中，其他高管及綜合人員的費用以該產(chǎn)品的銷售收入占比作為成本動因。

6.管理費用

以固定資產(chǎn)投資占比作為成本動因。

（二）多產(chǎn)品綜合成本核算與利潤分析體系架構(gòu)

對于大型能源企業(yè)，由于多條生產(chǎn)裝置并存以及最終產(chǎn)品種類較多，會計報表以及基于作業(yè)成本法的核算方法并不能清晰體現(xiàn)各個產(chǎn)品的利潤貢獻，致使管理層無法準確進行產(chǎn)能、經(jīng)營戰(zhàn)略等方面的決策。因此，核準各產(chǎn)品的成本是第一步，剖析各產(chǎn)品的利潤貢獻（損失）是關(guān)鍵內(nèi)容。多產(chǎn)品綜合成本核算和利潤分析體系就是一種有效剖析企業(yè)各種產(chǎn)品的利潤貢獻（損失）的分析體系（如表1）。

會計核算模塊所有數(shù)據(jù)來自企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)（如用友NC財務(wù)系統(tǒng)），基于上述成本動因選擇及消耗計算生成不同產(chǎn)品的成本分析結(jié)果（如表2）。

在核準各產(chǎn)品的成本之后，假定所有生產(chǎn)入庫的產(chǎn)品都銷售出去，這樣一方面能夠明確體現(xiàn)每一種產(chǎn)品的真實產(chǎn)量和銷量，了解該產(chǎn)品的銷售情況；另一方面能得到因產(chǎn)銷量差異引起的各個成本項目的差異。在這種全產(chǎn)全銷假設(shè)下可以獲取整個公司的總體利潤，結(jié)合產(chǎn)品成本結(jié)果表，分析各產(chǎn)品的利潤貢獻（損失）情況，通過綜合成本表的利潤分析為管理決策提供支持（如表3）。

（三）利潤差異分析

由于全產(chǎn)全銷是一種假設(shè)條件，因此綜合成本表利潤總額和會計報表利潤總額存在差異，主要影響因素是賬面庫存與賬面生產(chǎn)成本、賬面庫存與實際生產(chǎn)成本、產(chǎn)銷差異對期間費用的影響等。

1.賬面庫存與賬面生產(chǎn)成本影響利潤分析=（賬面單位生產(chǎn)成本-賬面單位銷售成本）×銷量

2.賬面庫存與實際生產(chǎn)成本影響利潤分析=（實際單位生產(chǎn)成本-賬面單位銷售成本）×銷量

3.產(chǎn)銷差異對期間費用影響利潤分析=（銷量-產(chǎn)量）×單位期間費用

通過利潤差異分析，能夠清晰地列示各產(chǎn)品利潤貢獻或損失情況，并能夠從成本控制、存貨管理以及期間費用等角度進行剖析，為業(yè)務(wù)管理、經(jīng)營決策提供科學(xué)、準確的數(shù)據(jù)支持。

三、授權(quán)經(jīng)營模式下的企業(yè)成本控制體系

無論是基于作業(yè)成本法核算基礎(chǔ)之上的成本控制理念，還是激勵政策下的標準和目標設(shè)定的成本控制理念，都是一種外部施加（壓）的成本控制思想，這種控制思想沒有考慮到如何發(fā)揮員工的主觀能動性。員工控制成本的動力產(chǎn)生于他們的動機和需求，在一定激勵政策的影響下，員工為了滿足初級階段的物質(zhì)需求，會努力實現(xiàn)企業(yè)設(shè)定的標準和目標。但是，隨著成本控制水平的逐步提高，以及員工物質(zhì)生活水平的提高，他們控制成本的動機和需求會呈多樣化，物質(zhì)獎勵、精神獎勵以及自我人生價值的實現(xiàn)。

（一）成本控制的動力機制——自主控制

國內(nèi)成本控制的動力機制研究過多的是一種建立標準和設(shè)定目標的理念。孟凡生等（2011）在成本控制的動力機制研究中，提出設(shè)置“基準”成本控制標準和“樣板”成本控制標準。“基準”成本控制標準是根據(jù)員工對成本控制持有積極的態(tài)度和控制成本能力發(fā)揮正常的條件下所能達到的成本水平設(shè)置的，這是企業(yè)成本控制的底線，當員工達到了“基準”成本控制標準水平時，說明員工已經(jīng)達到了對成本控制的要求?！皹影濉背杀究刂茦藴适瞧髽I(yè)以最近一段時間個別員工控制成本的最佳水平為基礎(chǔ)設(shè)置的，目的是給員工控制成本找出學(xué)習(xí)的榜樣。在有效激勵政策的刺激下，多數(shù)員工不會因自己達到了“基準”成本控制水平而止步，他們將自覺地向“樣板”成本控制標準看齊，甚至有人會刷新“樣板”成本控制標準的記錄，這種努力將使企業(yè)獲得更顯著的經(jīng)濟效益。

阿米巴經(jīng)營模式下的面向市場、自主經(jīng)營、獨立核算等特點是對傳統(tǒng)成本控制的動力機制研究和實踐的挑戰(zhàn)。在此經(jīng)營模式下，各個獨立核算的阿米巴單元在經(jīng)營目標的要求下，以面向市場的理念核算本單元的輸入與輸出，不斷自發(fā)追求成本最小、費用最低、效率最大，激發(fā)每個員工的內(nèi)部潛能，實現(xiàn)個體與整體的共贏。因此，在傳統(tǒng)建立標準和設(shè)定目標之下通過外部施加（壓）的成本控制動力機制向全員參與、自主控制的模式轉(zhuǎn)變是歷史和發(fā)展的必然。

（二）授權(quán)經(jīng)營模式——組織變革

為了最大限度發(fā)揮員工的積極性，國內(nèi)許多企業(yè)提出了全員參與的經(jīng)營理念。其中最常見的是高層管理人員定期與基層員工進行對話，或者邀請基層員工參與公司的管理決策會議，聽取意見和建議并將其反映到經(jīng)營管理決策中，然而這種模式只是讓基層員工得到了些許自我滿足，效果甚微。這種全員參與的經(jīng)營模式并沒有真正做到全員參與，真正的全員參與應(yīng)該讓員工在公司整體經(jīng)營目標和管控要求下掌握經(jīng)營的自主權(quán)，即授權(quán)經(jīng)營。

AHSH能源化工企業(yè)是我國生化領(lǐng)域涉足農(nóng)產(chǎn)品深加工的大型骨干企業(yè)、國家級農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)，成立于1998年，次年在深圳交易所上市。公司目前在職員工近9 000人，下轄16家子公司，有一個國家級企業(yè)技術(shù)中心，一個省級工程中心和一個省級實驗室。2012年，公司實現(xiàn)工業(yè)總產(chǎn)值達到88億元，實現(xiàn)銷售收入80億元，出口創(chuàng)匯1.7億美元，實現(xiàn)稅收4.2億元，凈利潤2億元。公司通過利用“低溫液化，清液發(fā)酵”專利技術(shù)和世界領(lǐng)先的工藝設(shè)備，對玉米等農(nóng)副產(chǎn)品進行精深加工，目前已形成年加工玉米近190萬噸的生產(chǎn)能力，產(chǎn)品主要有燃料乙醇、檸檬酸、L-乳酸、環(huán)氧乙烷、氨基酸、玉米蛋白粉和渣皮飼料等系列產(chǎn)品。

2013年面對國內(nèi)外市場產(chǎn)能飽和、市場需求萎縮等不利的情況下，公司全面開展內(nèi)部挖潛降耗、降本增效的管理提升活動，在總結(jié)過去成本核算及控制方面的實踐經(jīng)驗基礎(chǔ)上，結(jié)合國內(nèi)外關(guān)于自主成本控制理論研究的成果，提出了基于綜合成本核算體系的授權(quán)經(jīng)營管理模式，AHSH在應(yīng)用實踐中對公司組織架構(gòu)進行如下變革（見圖1）。

依據(jù)產(chǎn)品大類和業(yè)務(wù)流程設(shè)置七個經(jīng)營中心，所有經(jīng)營中心都是營利部門，是公司利潤來源，首要任務(wù)是完成公司下達的經(jīng)營目標利潤。授權(quán)經(jīng)營模式可以從一級開始逐步細分到最小單元即工段（序），各單元之間模擬市場進行產(chǎn)品和服務(wù)的交易，在此經(jīng)營模式下，企業(yè)（中心）的經(jīng)營權(quán)完全授權(quán)給中心領(lǐng)導(dǎo)者，中心可以進一步細分將經(jīng)營權(quán)授權(quán)給下一級單元。各單元在授權(quán)經(jīng)營模式下，在經(jīng)營目標和管控要求下自主進行成本控制、提升勞動效率，實現(xiàn)本單元經(jīng)營目標利潤。

戰(zhàn)略研發(fā)項目中心的設(shè)置是基于產(chǎn)品生命周期理論：一旦一個產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計階段結(jié)束，那么至少有90%的生命周期成本是不可控制的。我們一直試圖通過控制產(chǎn)品組織生產(chǎn)和銷售階段的成本，實際上產(chǎn)品成本的決定階段不僅是在生產(chǎn)和銷售階段，更重要的是在產(chǎn)品的設(shè)計階段和工程設(shè)計階段，這才是成本控制的根源階段。戰(zhàn)略研發(fā)項目中心接收來自其他經(jīng)營中心關(guān)于工藝改進、裝置升級、指標調(diào)整等方面的需求，通過研發(fā)將成果“轉(zhuǎn)銷”給經(jīng)營中心；同時根據(jù)公司的發(fā)展戰(zhàn)略，在項目確定之后將研發(fā)（工藝、設(shè)計、工程等）成果一次轉(zhuǎn)銷給經(jīng)營中。

設(shè)置三個管理中心，管理中心為營利部門提供服務(wù)，在核算上管理中心的費用基于作業(yè)成本法的動因選擇在月末分攤到各營利部門中，計入間接公共費用，因此要受到營利部門的監(jiān)督和約束。

監(jiān)管中心是在審計委員會監(jiān)督下和總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的公司運營監(jiān)控和規(guī)范部門。因為，如果沒有生產(chǎn)口徑的運營指標監(jiān)控和規(guī)范，會導(dǎo)致各經(jīng)營中心追求利潤最大化而無限壓縮工藝改進和生產(chǎn)保障投入、過度關(guān)注短期利潤；如果沒有管理口徑的運營監(jiān)控和規(guī)范會導(dǎo)致各經(jīng)營中心追求利潤最大化而放棄風(fēng)險防范、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)規(guī)范等方面的自我約束。監(jiān)管中心在內(nèi)部設(shè)置了兩個完全分離的內(nèi)容：制定和監(jiān)察。從生產(chǎn)、設(shè)備、質(zhì)量、計量、安全環(huán)保、節(jié)能減排、體系認證、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等方面建立公司層面的管控體系，為了體現(xiàn)授權(quán)經(jīng)營的自主性，監(jiān)管中心設(shè)置的管控體系體現(xiàn)的是基本原則，具體的執(zhí)行細則由各授權(quán)經(jīng)營中心自擬。監(jiān)察則體現(xiàn)的是監(jiān)督和評價的功能，通過監(jiān)察完善制定的不規(guī)范或者執(zhí)行不到位的獎懲，以及對業(yè)務(wù)合理科學(xué)性的評價和監(jiān)督。

（三）成本控制生成機制——動態(tài)優(yōu)化

AHSH公司利用綜合成本核算和利潤分析體系的有效應(yīng)用，清晰地掌握了公司各產(chǎn)品利潤貢獻（損失）情況，同時緊跟市場變化，結(jié)合對市場后期的科學(xué)預(yù)測，在全面預(yù)算的基準上不斷進行動態(tài)調(diào)整。主要過程如下：

在一個會計核算周期開始之前，總結(jié)上個周期的實際經(jīng)營狀況和成本控制情況，結(jié)合后期的市場預(yù)測情況，制定下一個會計核算周期的經(jīng)營目標利潤。這是授權(quán)單元在一個會計核算周期內(nèi)的經(jīng)營目標利潤，通常為一個年度并按照月份進行分解。

授權(quán)經(jīng)營模式下的會計核算系統(tǒng)必須更加快捷，傳統(tǒng)意義上的月末成本核算系統(tǒng)已經(jīng)不能滿足管理的需要。為了更快、更及時反映各授權(quán)經(jīng)營單位的成本支出和利潤完成度，成本核算必須壓縮周期，提供簡單明了的收入、支出以及利潤的情況。在這種成本核算機制下，對原有的月度經(jīng)營目標利潤實現(xiàn)動態(tài)調(diào)整，結(jié)合市場行情以及內(nèi)部成本控制水平，可以提高或降低經(jīng)營目標利潤。

成本核算系統(tǒng)的輸出信息必將影響經(jīng)營目標利潤的調(diào)整，通過設(shè)立相應(yīng)的激勵政策，員工控制成本的意愿和自主性更加強烈，最終導(dǎo)致成本控制水平的不斷提高，通過成本核算系統(tǒng)的輸出又可以進一步優(yōu)化提升經(jīng)營目標利潤。

經(jīng)營目標利潤、激勵政策、成本核算系統(tǒng)這三者之間形成了非常緊密的耦合和相互促進關(guān)系（如圖2所示）。

四、結(jié)論

AHSH公司基于多產(chǎn)品綜合成本核算和利潤分析體系，在面對國內(nèi)外市場產(chǎn)能飽和、市場需求萎縮等不利的情況下，對組織和經(jīng)營模式的變革實踐，激活了所有的員工，員工成本控制的自主性完全釋放出來，這與傳統(tǒng)建立標準和設(shè)定目標之下通過外部施加（壓）的成本控制形成了鮮明的對比。各級授權(quán)單元都增強了市場意識、成本意識，通過授權(quán)經(jīng)營模式的變革以及經(jīng)營目標利潤的動態(tài)優(yōu)化，各級授權(quán)單元都以主人翁的態(tài)度重新審視自己的工作團隊，所有人員都以完成目標利潤、挖潛降耗、降本增效不斷改進和提升工作。

【參考文獻】

[1] 黃曉波，祁新，程健.作業(yè)成本法在煉油企業(yè)成本核算中的應(yīng)用——以LH石化公司為例[J].會計之友，2013（10）：63-68.

[2] 楊艷玲，張遠利.鋼鐵企業(yè)車間作業(yè)成本分析及降低成本的措施[J].當代經(jīng)濟，2013（2）：70-71.

[3] 楊繼良.國外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述[J].會計研究，2005（7）：81-85.

[4] 張玲杰，王成軍，韓飛.淺談如何加強企業(yè)成本核算管理[J]. 科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2013（1）：227.

[5] DR Campbell，M.Adding significant value with internal controls[J].The CPA Journal，2006（6）.

[6] Douglass Cagwin and Marinus J Bouwman. The asscociation between activity-based costing and improvement in financial performance，Management Accounting Research，2002，13（1）：1-39.

[7] 孟凡生，張高成.雙重動態(tài)成本控制機制研究[J].會計研究，2011（11）：78-82.

[8] 王綺.中國企業(yè)管理模式的創(chuàng)新之路——稻盛和夫的“阿米巴經(jīng)營”和張瑞敏的“自主經(jīng)營體”[J].經(jīng)濟師，2012（2）：256，260.

成本核算系統(tǒng)的輸出信息必將影響經(jīng)營目標利潤的調(diào)整，通過設(shè)立相應(yīng)的激勵政策，員工控制成本的意愿和自主性更加強烈，最終導(dǎo)致成本控制水平的不斷提高，通過成本核算系統(tǒng)的輸出又可以進一步優(yōu)化提升經(jīng)營目標利潤。

經(jīng)營目標利潤、激勵政策、成本核算系統(tǒng)這三者之間形成了非常緊密的耦合和相互促進關(guān)系（如圖2所示）。

四、結(jié)論

AHSH公司基于多產(chǎn)品綜合成本核算和利潤分析體系，在面對國內(nèi)外市場產(chǎn)能飽和、市場需求萎縮等不利的情況下，對組織和經(jīng)營模式的變革實踐，激活了所有的員工，員工成本控制的自主性完全釋放出來，這與傳統(tǒng)建立標準和設(shè)定目標之下通過外部施加（壓）的成本控制形成了鮮明的對比。各級授權(quán)單元都增強了市場意識、成本意識，通過授權(quán)經(jīng)營模式的變革以及經(jīng)營目標利潤的動態(tài)優(yōu)化，各級授權(quán)單元都以主人翁的態(tài)度重新審視自己的工作團隊，所有人員都以完成目標利潤、挖潛降耗、降本增效不斷改進和提升工作。

【參考文獻】

[1] 黃曉波，祁新，程健.作業(yè)成本法在煉油企業(yè)成本核算中的應(yīng)用——以LH石化公司為例[J].會計之友，2013（10）：63-68.

[2] 楊艷玲，張遠利.鋼鐵企業(yè)車間作業(yè)成本分析及降低成本的措施[J].當代經(jīng)濟，2013（2）：70-71.

[3] 楊繼良.國外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述[J].會計研究，2005（7）：81-85.

[4] 張玲杰，王成軍，韓飛.淺談如何加強企業(yè)成本核算管理[J]. 科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2013（1）：227.

[5] DR Campbell，M.Adding significant value with internal controls[J].The CPA Journal，2006（6）.

[6] Douglass Cagwin and Marinus J Bouwman. The asscociation between activity-based costing and improvement in financial performance，Management Accounting Research，2002，13（1）：1-39.

[7] 孟凡生，張高成.雙重動態(tài)成本控制機制研究[J].會計研究，2011（11）：78-82.

[8] 王綺.中國企業(yè)管理模式的創(chuàng)新之路——稻盛和夫的“阿米巴經(jīng)營”和張瑞敏的“自主經(jīng)營體”[J].經(jīng)濟師，2012（2）：256，260.

成本核算系統(tǒng)的輸出信息必將影響經(jīng)營目標利潤的調(diào)整，通過設(shè)立相應(yīng)的激勵政策，員工控制成本的意愿和自主性更加強烈，最終導(dǎo)致成本控制水平的不斷提高，通過成本核算系統(tǒng)的輸出又可以進一步優(yōu)化提升經(jīng)營目標利潤。

經(jīng)營目標利潤、激勵政策、成本核算系統(tǒng)這三者之間形成了非常緊密的耦合和相互促進關(guān)系（如圖2所示）。

四、結(jié)論

AHSH公司基于多產(chǎn)品綜合成本核算和利潤分析體系，在面對國內(nèi)外市場產(chǎn)能飽和、市場需求萎縮等不利的情況下，對組織和經(jīng)營模式的變革實踐，激活了所有的員工，員工成本控制的自主性完全釋放出來，這與傳統(tǒng)建立標準和設(shè)定目標之下通過外部施加（壓）的成本控制形成了鮮明的對比。各級授權(quán)單元都增強了市場意識、成本意識，通過授權(quán)經(jīng)營模式的變革以及經(jīng)營目標利潤的動態(tài)優(yōu)化，各級授權(quán)單元都以主人翁的態(tài)度重新審視自己的工作團隊，所有人員都以完成目標利潤、挖潛降耗、降本增效不斷改進和提升工作。

【參考文獻】

[1] 黃曉波，祁新，程健.作業(yè)成本法在煉油企業(yè)成本核算中的應(yīng)用——以LH石化公司為例[J].會計之友，2013（10）：63-68.

[2] 楊艷玲，張遠利.鋼鐵企業(yè)車間作業(yè)成本分析及降低成本的措施[J].當代經(jīng)濟，2013（2）：70-71.

[3] 楊繼良.國外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述[J].會計研究，2005（7）：81-85.

[4] 張玲杰，王成軍，韓飛.淺談如何加強企業(yè)成本核算管理[J]. 科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2013（1）：227.

[5] DR Campbell，M.Adding significant value with internal controls[J].The CPA Journal，2006（6）.

[6] Douglass Cagwin and Marinus J Bouwman. The asscociation between activity-based costing and improvement in financial performance，Management Accounting Research，2002，13（1）：1-39.

[7] 孟凡生，張高成.雙重動態(tài)成本控制機制研究[J].會計研究，2011（11）：78-82.

[8] 王綺.中國企業(yè)管理模式的創(chuàng)新之路——稻盛和夫的“阿米巴經(jīng)營”和張瑞敏的“自主經(jīng)營體”[J].經(jīng)濟師，2012（2）：256，260.