朱敏

摘 要：為了更好地對現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，進(jìn)一步緩解企業(yè)所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，我國從2012年開始，陸續(xù)在部分行業(yè)和地區(qū)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作。其中，會計師事務(wù)所提供的咨詢及鑒定業(yè)務(wù)也被納入了試點(diǎn)范疇。首先分析了會計師事務(wù)所“營改增”實(shí)施后會計賬務(wù)處理方面的變化，接著探討了“營改增”稅制改革對會計師事務(wù)所可能帶來的影響，最后基于存在的問題給出了5個方面可供參考的對策建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”；會計師事務(wù)所；會計賬務(wù)處理；稅負(fù)影響

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）20-0206-03

一、“營改增”稅制改革的發(fā)展歷程

“營改增”，顧名思義就是將以前繳納營業(yè)稅的部分改成繳納增值稅，即對產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分進(jìn)行納稅。

“營改增”是目前我國稅制改革中最重要的內(nèi)容。2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。2012年1月1日起，上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2012年7月31日，財政部和國家稅務(wù)總局根據(jù)國務(wù)院第212次常務(wù)會議決定精神印發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2012]71號），明確從2012年9月1日開始試點(diǎn)范圍由原來的上海市分批擴(kuò)大至北京、天津及江蘇等8個省（直轄市）。此后，“營改增”的試點(diǎn)地區(qū)和試點(diǎn)行業(yè)不斷擴(kuò)大，截至2013年8月1日，試點(diǎn)地區(qū)推廣到全國。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)。2014年4月30日，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，宣布將從2014年6月1日起將電信業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍。

二、“營改增”后會計師事務(wù)所的會計賬務(wù)處理

2012年發(fā)布的“營改增”稅制改革的試點(diǎn)行業(yè)中包括鑒證咨詢服務(wù)業(yè)，會計師事務(wù)所屬于鑒證咨詢服務(wù)業(yè)中的一種，因此也被納入此次試點(diǎn)范疇?！盃I改增”稅制改革的實(shí)施后，會計師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)的會計賬務(wù)處理發(fā)生了一些改變，本文以增值稅一般納稅人事務(wù)所為例，對試點(diǎn)會計師事務(wù)所中常見的會計賬務(wù)處理進(jìn)行歸納和總結(jié)。

1.會計師事務(wù)所存在增值稅留抵稅額時

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅留抵稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

2.會計師事務(wù)所接受勞務(wù)后且符合成本確認(rèn)時

借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（“營改增”進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）

3.會計師事務(wù)所提供勞務(wù)后且符合收入確認(rèn)條件時

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（“營改增”銷項(xiàng)稅額）

4.會計師事務(wù)所購買辦公用品，其支出允許按照規(guī)定的增值稅稅率在應(yīng)交增值稅額中予以抵扣

借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）

5.會計師事務(wù)所發(fā)生的允許在增值稅中予以抵扣的其他技術(shù)維護(hù)費(fèi)用

借：管理費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）

三、“營改增”對會計師事務(wù)所的影響

“營改增”稅制改革雖然在一定程度上可以對會計師事務(wù)所的現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，緩解會計師事務(wù)所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，但仍可能存在一些負(fù)面的影響，具體如下。

（一）稅負(fù)層面的影響

會計師事務(wù)所在“營改增”稅制改革之前，按照年收入的5%繳納營業(yè)稅，而稅制改革之后，可根據(jù)事務(wù)所收入狀況選擇按照3%或6%的稅率繳納增值稅。其中，按照3%的稅率征收增值稅的是小規(guī)模納稅人，其主要包括年收入500萬元以下的會計師事務(wù)所；而按照6%的稅率繳納增值稅的是一般納稅人，其包括年收入500萬元以上的會計師事務(wù)所。單從稅率來看，一般納稅人事務(wù)所繳納增值稅的稅率為6%，要高于繳納營業(yè)稅的稅率5%，但由于一般納稅人的增值稅銷項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，對于一般納稅人而言，“營改增”是否會增加會計師事務(wù)所的稅負(fù)，還要看其可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。

因此，筆者認(rèn)為“營改增”稅制改革在如下兩個方面對會計師事務(wù)所的稅負(fù)產(chǎn)生負(fù)面影響：（1）對于一般納稅人事務(wù)所而言，適用的增值稅稅率是6%，高于5%的營業(yè)稅稅率。眾所周知，會計師事務(wù)所的主要成本開支是會計師及其他工作人員的人工費(fèi)，這部分可計入增值稅銷項(xiàng)稅額的抵扣范圍，然而，由于個人在取得收入時無法給會計師事務(wù)所開具增值稅專業(yè)發(fā)票，因此這部分無法抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，則必將導(dǎo)致總稅負(fù)的增加。（2）由于繳納的營業(yè)稅記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶，可以抵減稅前利潤，因此，可以在所得稅稅前全額扣除，有節(jié)稅作用；而增值稅不能在所得稅稅前扣除，因此“營改增”之后，會計師事務(wù)所繳納增值稅無法產(chǎn)生節(jié)稅效應(yīng)，而這將最直接、最明顯的增加會計師事務(wù)所的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

如下的例子從定量的角度探討了會計師事務(wù)所實(shí)施“營改增”稅制改革后稅負(fù)的變化情況。

例1：2012年，上海市某會計師事務(wù)所加入了“營改增”稅制改革的試點(diǎn)，已知該事務(wù)所當(dāng)年總收入為500萬元，營業(yè)稅稅率5%，一般納稅人事務(wù)所的增值稅稅率6%，假設(shè)當(dāng)年該事務(wù)所沒有符合抵扣條件的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。問：實(shí)施“營改增”對該會計師事務(wù)所的稅負(fù)會產(chǎn)生怎樣的影響？

1.計稅基數(shù)和計稅原理的轉(zhuǎn)變

（1）按照營業(yè)稅計算繳納的稅金時：

應(yīng)交營業(yè)稅500×5%=25（萬元）

（2）營業(yè)稅改征增值稅后：endprint

增值稅計價收入500÷（1+6%）=471.70（萬元）

應(yīng)交增值稅471.70×6%=28.30（萬元）

（3）由于稅制改革使得稅收增長=28.30-25=3.30（萬元）

2.由于“營改增”對其他流轉(zhuǎn)稅費(fèi)的影響

會計師事務(wù)所需按照繳納的營業(yè)稅或增值稅的7%計算繳納城建稅、3%計算繳納教育費(fèi)附加，具體計算如下：

（1）按照營業(yè)稅額計算城建稅及教育費(fèi)附加=25×（7%+3%）=2.50（萬元）

（2）按照增值稅額計算城建稅及教育費(fèi)附加=28.30×（7%+3%）=2.83（萬元）

（3）由于“營改增”使得其他流轉(zhuǎn)稅費(fèi)的增長=2.83-2.50=0.33（萬元）

3.企業(yè)所得稅的轉(zhuǎn)變

《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》規(guī)定，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，包括在利潤表的中“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目中，而增值稅為價外稅，不能包含在利潤表的“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目中；與此同時，營業(yè)稅可以直接計入利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目，作為成本抵減所得稅，而增值稅不計入成本抵減所得稅。因此，不考慮其他成本項(xiàng)目的情況下，

（1）繳納營業(yè)稅的稅前利潤=500-（25+2.50）=472.50（萬元）

（2）繳納增值稅的稅前利潤=471.70-2.83=468.87（萬元）

（3）所得稅減少=（472.50-468.87）×25%=3.63×25%=0.91（萬元）

（4）所得稅稅負(fù)增加=472.50-468.87-0.91=2.72（萬元）

當(dāng)然，這里的稅負(fù)增加是在假設(shè)當(dāng)年不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下得到的，若放松這個假設(shè)，則事務(wù)所的稅負(fù)會有所降低，但最終降低的幅度取決于可供抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的值。

（二）業(yè)務(wù)層面的影響

1.業(yè)務(wù)復(fù)雜程度增加

“營改增”稅制改革后，會計師事務(wù)所被劃分為增值稅的小規(guī)模納稅人和一般納稅人。其中，增值稅一般納稅人事務(wù)所采取的是稅費(fèi)的抵扣模式，因此，“營改增”后會計師事務(wù)所整個會計核算體系將隨之發(fā)生一定程度的改變，涉及的會計科目亦有增加，因此，會計賬務(wù)處理也發(fā)生了一定程度的改變。此外，“營改增”前，會計師事務(wù)所對應(yīng)稅服務(wù)只需開具服務(wù)業(yè)發(fā)票即可，對各項(xiàng)成本費(fèi)用支出所取得的合法票據(jù)，作為所得稅前抵減的憑據(jù)；而改為征收增值稅后，業(yè)務(wù)流程中涉及到增值稅時會開具或取得合法的增值稅專用發(fā)票，其中，取得的增值稅專用發(fā)票若滿足可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅條件，需交送稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證，以便在下一期從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣。這對于事務(wù)所在發(fā)票管理、稅收申報等方面提出了更高的要求，使得事務(wù)所的稅務(wù)風(fēng)險較試點(diǎn)前有所增加。

2.業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大

國家實(shí)施“營改增”試點(diǎn)后，由于增值稅一般納稅人企業(yè)采用稅負(fù)抵扣后上交的模式，較原來營業(yè)稅的交稅增加了工作的復(fù)雜度，因此，一些原來繳納營業(yè)稅的企業(yè)無法獨(dú)自完成稅務(wù)申報和會計賬務(wù)處理工作，不得不聘請會計師事務(wù)所為其提供專業(yè)的代帳和報稅服務(wù)。這對于會計師事務(wù)所而言，既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，只要能抓住機(jī)遇，開發(fā)有針對性的涉稅商業(yè)規(guī)劃服務(wù)，提供能解決企業(yè)問題，滿足企業(yè)需求的服務(wù)，必將能不斷開拓新的業(yè)務(wù)，獲得新的客戶，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展。

3.對審計費(fèi)用的影響

會計師事務(wù)所的服務(wù)定價機(jī)制比較靈活，市場環(huán)境、事務(wù)所自身及客戶企業(yè)的特征均可能對服務(wù)價格產(chǎn)生影響。“營改增”稅制改革實(shí)施后，由于增值稅賬務(wù)處理和報稅服務(wù)較營業(yè)稅復(fù)雜，會計師事務(wù)所不得不提高對于相關(guān)客戶企業(yè)的服務(wù)定價。然而，客戶企業(yè)是否能接受服務(wù)價格的提高，則取決于相應(yīng)企業(yè)在市場中的競爭地位以及企業(yè)的規(guī)模和實(shí)力等多方面因素。

（三）行業(yè)層面的影響

會計師事務(wù)所屬于鑒證咨詢服務(wù)業(yè)，是知識密集型行業(yè)。由于市場地位不一、管理水平存在差異，“營改增”稅制改革后，會計師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)部競爭日益加劇，管理不規(guī)范、市場份額較小的中小會計師事務(wù)所面臨被兼并收購的風(fēng)險，而管理規(guī)范、市場份額大的事務(wù)所則處于有利地位，整個行業(yè)形成弱肉強(qiáng)食的市場局面。

四、“營改增”后會計事務(wù)所的應(yīng)對措施

目前“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到全國，這對于會計師事務(wù)所行業(yè)來說是一次巨大的挑戰(zhàn)，更是一次難得的機(jī)遇。如何完善自身的管理，并在市場上有針對性的拓展新業(yè)務(wù)，是每一個會計師事務(wù)所需要考慮的重要命題。

（一）完善符合增值稅要求的內(nèi)部控制制度

相對于營業(yè)稅而言，增值稅的一般納稅人采取的是稅收抵扣的計稅方式，因此，整個會計賬務(wù)處理流程發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，涉及的會計科目增多，會計處理要求也相應(yīng)提高，特別是抄報稅環(huán)節(jié)較之前復(fù)雜很多。因此，會計師事務(wù)所的注冊會計師及相關(guān)工作人員應(yīng)秉承行業(yè)操守，完善符合增值稅要求的內(nèi)部控制制度，嚴(yán)格依據(jù)稅收法規(guī)進(jìn)行增值稅的計稅和繳納工作，不得采取任何形式非法偷稅漏稅。同時，應(yīng)確保整個注冊會計師行業(yè)相互支持，如若存在不利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的稅收問題，應(yīng)借助行業(yè)協(xié)會的影響，來積極爭取稅收優(yōu)惠政策，緩解稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（二）選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商

“營改增”稅制改革后，增值稅一般納稅人的會計師事務(wù)所適用稅率為6%，比之前營業(yè)稅5%的稅率高出一個百分點(diǎn)。雖然增值稅的一般納稅人采用扣稅制計稅，但會計師事務(wù)所的成本中主要是會計師和其他工作人員的工資及差旅費(fèi)，這部分開支一般無法取得增值稅專用發(fā)票。因此，增值稅的銷項(xiàng)稅額增加，同時可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額又相對有限，從短期看來，稅負(fù)不但難以降低，反而有可能會增加。因此，為了能取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，以便通過進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方式來減輕稅負(fù)壓力，會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能的選擇那些財務(wù)核算健全，能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人企業(yè)作為服務(wù)提供商。endprint

（三）充分、及時地了解增值稅稅收優(yōu)惠政策

“營改增”稅制改革在一定程度上避免了重復(fù)征稅，同時有利于試點(diǎn)行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅系統(tǒng)與國際先進(jìn)的稅制接軌。然而“營改增”降低的是行業(yè)整體稅負(fù)，并不是單個會計師事務(wù)所的稅負(fù)。對于某個具體的會計師事務(wù)所而言，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)是增加還是降低，則要看該會計師事務(wù)所處在的發(fā)展階段及市場地位，是否能夠享受稅收優(yōu)惠政策。因此，會計師事務(wù)所需充分了解“營改增”稅制改革試點(diǎn)期間的相關(guān)財政扶持政策及減免稅措施，以便統(tǒng)籌規(guī)劃業(yè)務(wù)，在符合增值稅稅收優(yōu)惠的條件時，及時爭取稅收優(yōu)惠，以便降低稅負(fù)。

（四）科學(xué)合理進(jìn)行稅收籌劃、降低稅負(fù)

“營改增”實(shí)施后，會計師事務(wù)所應(yīng)及時做好實(shí)際稅負(fù)增減及其對比分析和統(tǒng)計匯總工作，分析稅負(fù)變動原因，科學(xué)合理地進(jìn)行稅收籌劃，以便降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。比如，一些非核心業(yè)務(wù)（如數(shù)據(jù)管理）可以考慮外包其他增值稅一般納稅人企業(yè)去做，以便取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅收抵扣，這樣既保存了會計師事務(wù)所的核心競爭能力，同時也可以降低增值稅稅負(fù)；此外，在采購環(huán)節(jié)中盡量購進(jìn)可以抵扣的實(shí)物資產(chǎn)，以便降低增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。

（五）積極開拓市場，探索本行業(yè)新的服務(wù)領(lǐng)域和服務(wù)項(xiàng)目

在當(dāng)前激烈的市場競爭環(huán)境中，會計師事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)自身特點(diǎn)尋找應(yīng)對策略，如為境外單位提供服務(wù)有免征增值稅的優(yōu)惠政策，而且以前繳納的增值稅可以予以退還。因此，增值稅一般納稅人會計師事務(wù)所可考慮向境外開拓市場；而對于增值稅小規(guī)模納稅人的小型會計師事務(wù)所而言，由于在行業(yè)競爭中不具優(yōu)勢，因此可以考慮選擇在細(xì)化市場中謀求自身的一席之地，選擇非增值稅納稅人或增值稅小規(guī)模納稅人作為服務(wù)對象，尤其可以參與小微企業(yè)的咨詢、鑒證和代理服務(wù)。

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[責(zé)任編輯 王 佳]endprint