謝敏霞　孫麗華

摘要：本文以上市公司為研究對(duì)象，對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行研究。隨著2010年《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布和實(shí)施，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告開(kāi)始進(jìn)入一個(gè)強(qiáng)制性的階段。但是上市公司在具體的實(shí)施過(guò)程中存在許多問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)2012年上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露情況進(jìn)行總體分析，了解上市公司內(nèi)控信息披露的現(xiàn)狀，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出解決方案。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 現(xiàn)狀 存在的問(wèn)題 解決辦法

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

（一）上市公司內(nèi)部控制建設(shè)情況分析。根據(jù)XBRL數(shù)據(jù)，2012年共有933家公司在年報(bào)“公司治理結(jié)構(gòu)”章節(jié)中填報(bào)了公司內(nèi)部控制建設(shè)的基本情況。其中，披露董事會(huì)內(nèi)控報(bào)告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強(qiáng)制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內(nèi)控體系建設(shè)部門(mén)的總數(shù)達(dá)到656家，比2011年增長(zhǎng)了20%。內(nèi)控體系建設(shè)部門(mén)包括審計(jì)部門(mén)、控制部門(mén)或其他（如綜合管理部、證券部、財(cái)務(wù)部）。內(nèi)控報(bào)告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內(nèi)控報(bào)告的公司數(shù)量和自愿聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)控情況進(jìn)行了核實(shí)評(píng)價(jià)的公司數(shù)量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對(duì)內(nèi)控建設(shè)愈發(fā)重視，絕大多數(shù)公司都已建立負(fù)責(zé)內(nèi)控體系的專(zhuān)門(mén)部門(mén)。同時(shí)，不同公司承擔(dān)內(nèi)控建設(shè)的部門(mén)仍差別較大。

（二）內(nèi)部控制披露內(nèi)容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長(zhǎng)油、長(zhǎng)春經(jīng)開(kāi)、北大荒、中材國(guó)際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，2 241家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無(wú)效，分別為：北大荒、萬(wàn)福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實(shí)施范圍的853家上市公司全部披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，其中852家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無(wú)效。2012年，納入實(shí)施范圍的上市公司中，575家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比67.41%；278家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比32.59%。納入實(shí)施范圍的上市公司中，245家披露了內(nèi)部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內(nèi)部控制缺陷，占比71.28%。

（三）內(nèi)部控制審核報(bào)告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標(biāo)意見(jiàn)共26家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)為22家，占比1.44%，否定意見(jiàn)為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。

（四）2008-2012年內(nèi)部控制披露的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量來(lái)看，2008年至2012年，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對(duì)數(shù)以及比例均呈較大幅度上升趨勢(shì)。從披露內(nèi)容來(lái)看，內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告所包含的信息愈來(lái)愈豐富。有些企業(yè)結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展及行業(yè)特點(diǎn)，披露報(bào)告年度企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施；有些企業(yè)披露內(nèi)控缺陷情況，既按照缺陷等級(jí)區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質(zhì)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)控缺陷更為精細(xì)、全面的審視和改進(jìn)；還有些企業(yè)披露了下一年度內(nèi)控工作計(jì)劃及安排，增加了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的可讀性，為報(bào)告使用者提供了更多可供參考的信息。

（五）披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量分析。從披露數(shù)量方面看，2008年至2012年，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量從316家增加至 1 532家，出具報(bào)告比例也從20%增加至62%，披露絕對(duì)數(shù)以及比例均有較大幅度上升。從內(nèi)控審計(jì)結(jié)果方面看，2012年，在853家納入實(shí)施范圍的上市公司中，因存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定公司內(nèi)部控制無(wú)效的公司有3家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷或非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷的公司有8家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司有19家。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共22份，占比2.58%，較去年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告占比1.49%有所增加。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例的提高，以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)“差異化”趨勢(shì)在一定程度上反映了當(dāng)前我國(guó)上市公司實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的現(xiàn)狀和水平，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督效能進(jìn)一步提升。

二、企業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善。公司治理結(jié)構(gòu)不完善最主要體現(xiàn)在股權(quán)高度集中，公司控制權(quán)過(guò)度集中必然會(huì)影響內(nèi)部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內(nèi)部控制信息的披露提供了機(jī)會(huì)。公司的內(nèi)部控制權(quán)是由股東通過(guò)董事會(huì)聘任管理層實(shí)現(xiàn)的。由于股權(quán)高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會(huì)只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當(dāng)權(quán)利，也降低了內(nèi)部控制信息披露的透明度。

（二）在上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)上存在差異。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、上海、深圳交易所都有各自的關(guān)于公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)與要求。證監(jiān)會(huì)在其出臺(tái)的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容和格式》中規(guī)定：公司的年度報(bào)告中公司的監(jiān)事會(huì)必須對(duì)公司決策程序的合法性以及內(nèi)部控制制度是否完善給出說(shuō)明。上交所的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)必須要以臨時(shí)報(bào)告的方式進(jìn)行披露；在公司的年度報(bào)告中也必須對(duì)其在年度內(nèi)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中要求：公司的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告應(yīng)作為董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制情況評(píng)估的依據(jù)，并形成內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，須由監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)此發(fā)表意見(jiàn)，所有內(nèi)容應(yīng)在年度報(bào)告中一并披露。由于標(biāo)準(zhǔn)存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內(nèi)部控制信息的披露內(nèi)容存在很大差別，因此缺少可比性。

（三）公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國(guó)兩大交易所各自出臺(tái)的《指引》中并未對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當(dāng)前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式?jīng)]有做出強(qiáng)制規(guī)定，我國(guó)上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內(nèi)部控制信息在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露，有的則在董事會(huì)報(bào)告中披露，還有的在公司重要事項(xiàng)中披露。這就造成了很多上市公司在披露內(nèi)部控制信息時(shí)無(wú)所適從。

（四）對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前我國(guó)上市公司公布的年報(bào)中沒(méi)有強(qiáng)制性的規(guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息披露給出評(píng)價(jià)意見(jiàn)，因此其可信程度受到質(zhì)疑。這也在一定程度上反映了我國(guó)當(dāng)前對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進(jìn)一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開(kāi)法律法規(guī)的要求，影響內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性與有效性。對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管不力會(huì)使證券公司受到?jīng)_擊，也會(huì)阻礙我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

三、內(nèi)部控制信息披露的完善

（一）進(jìn)一步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。第一，優(yōu)化平衡公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。對(duì)上市公司的股權(quán)進(jìn)行優(yōu)化可通過(guò)減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機(jī)構(gòu)投資者，積極引進(jìn)外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對(duì)大股東操縱內(nèi)部控制信息起到制約作用。第二，在公司內(nèi)部建立三權(quán)分立的制衡機(jī)制，降低管理層操縱內(nèi)部控制信息披露可能性。第三，在公司內(nèi)部完善獨(dú)立董事制度，發(fā)揮董事會(huì)應(yīng)有的作用。第四，在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)制度建設(shè)的同時(shí)積極引入外部審計(jì)制度。

（二）改進(jìn)公司內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對(duì)《公司法》進(jìn)行修訂，強(qiáng)制規(guī)定我國(guó)上市公司必須要對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。對(duì)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過(guò)證監(jiān)會(huì)來(lái)統(tǒng)一制定《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指引》，由此提高《指引》的權(quán)威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。證監(jiān)會(huì)必須要明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式，對(duì)上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其發(fā)布的內(nèi)部控制信息報(bào)告更加完善。為了使披露的內(nèi)部控制信息具有真實(shí)性，一方面應(yīng)加強(qiáng)公司的內(nèi)部監(jiān)管，另一方面公司實(shí)行控制自我評(píng)價(jià)制度，使公司的內(nèi)部控制目標(biāo)更好地完成；此外，公司披露的內(nèi)部控制信息應(yīng)請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證，并給出相應(yīng)的審核報(bào)告。

（三）鼓勵(lì)企業(yè)管理當(dāng)局自愿披露內(nèi)部控制信息。加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，加大對(duì)信息披露過(guò)程中違規(guī)行為的處罰力度，為強(qiáng)化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個(gè)良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關(guān)管理部門(mén)積極鼓勵(lì)企業(yè)管理者自愿披露內(nèi)部控制信息，對(duì)于那些內(nèi)部控制信息披露充分真實(shí)的上市公司，進(jìn)行積極的宣傳，幫助其樹(shù)立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行自愿的信息披露，提高上市公司內(nèi)控信息披露的整體質(zhì)量，形成制度約束外的有益補(bǔ)充。S

參考文獻(xiàn)：

1.柏紅翠.上市公司內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題研究[D].長(zhǎng)春：東北師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2008.

2.李明輝，何海，馬夕奎.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況的分析[J].審計(jì)研究，2003，（1）.

3.蔡冬梅，鄭婕霞.小議內(nèi)部控制信息披露的效益與成本[J].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)，2005，（2）.

4.牛玉麗.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的問(wèn)題與對(duì)策研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012，（29）.

5.李增泉.實(shí)證分析：審計(jì)意見(jiàn)的信息含量[J].會(huì)計(jì)研究，1999，（8）.

6.戴新華，張強(qiáng).薩班斯法案與我國(guó)上市銀行內(nèi)部控制信息披露[J].金融會(huì)計(jì)，2006，（9）.