蔡婧

摘要：為了提高審計質(zhì)量，改善審計效果，降低相關(guān)的審計成本，并且能及時有效的向有關(guān)信息使用人提供真實可靠的企業(yè)信息，現(xiàn)將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合已成必然趨勢。本文以我國企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合理念為基礎(chǔ)，提出了二者整合存在的問題以及相關(guān)切實可行的操作性意見。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；整合審計

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性和可行性分析

無論從企業(yè)基于成本效益原則的角度還是從推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟畛霭l(fā)，我國已經(jīng)具備了將二者進(jìn)行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量。

（一）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節(jié)約相關(guān)費用

從審計費用的角度考慮，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業(yè)務(wù)，審計技術(shù)和相關(guān)理論等不夠成熟，所以執(zhí)行的成本較高。相比較而言，財務(wù)報表審計在理論和實踐上已發(fā)展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進(jìn)行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進(jìn)而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復(fù)提供證據(jù)

由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序?qū)嵤┻^程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務(wù)所將兩者進(jìn)行整合審計，就可以避免被審計單位被重復(fù)取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據(jù)我國目前的法律要求，企業(yè)的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務(wù)所執(zhí)行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協(xié)調(diào)性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎(chǔ)。

（二）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性

1.業(yè)務(wù)的性質(zhì)和類型相同

根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括兩類：鑒證業(yè)務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)。而鑒證業(yè)務(wù)又可以劃分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。眾所周知，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計均屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的審計業(yè)務(wù)，這是兩者可以進(jìn)行整合的基礎(chǔ)之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風(fēng)險

由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業(yè)務(wù)的有關(guān)成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質(zhì)量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，以便為內(nèi)部控制審計提供有關(guān)線索。而在財務(wù)報表審計中，注冊會計師可以通過有關(guān)內(nèi)部控制審計中對控制缺陷的相關(guān)結(jié)論評估相應(yīng)的錯報風(fēng)險。

3.兩者都體現(xiàn)了自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代財務(wù)報表審計的主要方法，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校瑢徲嬋藛T以風(fēng)險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達(dá)到提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的目標(biāo)。在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，通過評估企業(yè)的重大錯報風(fēng)險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉(zhuǎn)移到相關(guān)交易、重大賬戶及列報中來。而進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師也應(yīng)采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風(fēng)險為起點。這種審計方法能有效地把握高風(fēng)險領(lǐng)域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表整合審計存在的問題

（一）我國內(nèi)部控制與財務(wù)報表進(jìn)行整合審計的相關(guān)理論不足

與西方國家相比，我國的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則發(fā)布較晚，內(nèi)部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關(guān)《企業(yè)內(nèi)部控制審計規(guī)范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關(guān)整合審計的指南和操作規(guī)范，國內(nèi)并沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。且國內(nèi)學(xué)者對于研究整合審計的文獻(xiàn)較少，特別是缺乏實證研究和審計業(yè)務(wù)方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導(dǎo)致企業(yè)參與審計積極性不高

目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業(yè)作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報告中獲得足夠的收益以彌補(bǔ)付出的成本，則企業(yè)進(jìn)行整合審計的動力就不高，甚至可能只進(jìn)行財務(wù)報表的審計而不聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計，或者進(jìn)行內(nèi)部控制審核降低業(yè)務(wù)的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務(wù)所整合審計的質(zhì)量控制有待完善，執(zhí)業(yè)人員的能力還有待提高

當(dāng)前，由于我國開始內(nèi)部控制審計的時間較短，多數(shù)會計師事務(wù)所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進(jìn)行整合審計的實務(wù)經(jīng)驗，從而導(dǎo)致了當(dāng)前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務(wù)所也沒有建立起有關(guān)整合審計的質(zhì)量控制體系，多數(shù)審計人員在有關(guān)內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)上，明顯缺乏經(jīng)驗，進(jìn)而導(dǎo)致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關(guān)整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強(qiáng)整合審計在我國的應(yīng)用，完善和充實有關(guān)整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業(yè)務(wù)時提供理論指導(dǎo)和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗，加強(qiáng)有關(guān)整合審計的立法工作，制定一套操作規(guī)范的，內(nèi)容詳實的整合審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

（二）加強(qiáng)整合審計工作的宣傳與引導(dǎo)

解決審計成本過高的對策就是將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應(yīng)加強(qiáng)整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業(yè)管理層對整合審計的認(rèn)識與積極性，使得整合審計更好的促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）強(qiáng)化會計師事務(wù)所整合審計的質(zhì)量控制體系和人才培養(yǎng)

會計師事務(wù)所要充分認(rèn)識到整合審計前景廣闊，因此應(yīng)加大對整合審計流程、程序、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制等方面的研究，制定出一套成熟的整合審計的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制體系。同時，事務(wù)所要重視注冊會計師的實務(wù)操作能力，培養(yǎng)有潛力的從業(yè)人員，必要時還可以從外部引進(jìn)有經(jīng)驗的審計人員，從而不斷促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康有序發(fā)展。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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