羅玉翔 李丹鳳

一、價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅

價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅是兩種不同的計(jì)稅方式，兩者計(jì)稅基礎(chǔ)不同。價(jià)內(nèi)稅是稅金作為計(jì)稅依據(jù)的一部分的計(jì)稅方法。價(jià)內(nèi)稅以含稅價(jià)格（成本+利潤(rùn)+稅金）為計(jì)稅價(jià)格，這反映了產(chǎn)品價(jià)格的組成。價(jià)外稅是與價(jià)內(nèi)稅相對(duì)而言的，價(jià)外稅是以不含稅價(jià)格（成本+利潤(rùn)）為計(jì)稅價(jià)格。在價(jià)外稅條件下，購(gòu)貨方支付的全部款項(xiàng)由價(jià)款和稅款兩部分組成。

二、增值稅計(jì)征模式

1994年稅制改革，將增值稅由“價(jià)內(nèi)稅”變?yōu)椤皟r(jià)外稅”。近20年來(lái)，我國(guó)增值稅一直實(shí)行價(jià)外稅。增值稅價(jià)內(nèi)或價(jià)外的不同計(jì)征方式，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算是不同的，并且所依據(jù)的理論基礎(chǔ)也是不同的，“代理說(shuō)”與“費(fèi)用說(shuō)”是增值稅會(huì)計(jì)處理的兩大理論基礎(chǔ)。“代理說(shuō)”與“價(jià)外稅”、“費(fèi)用說(shuō)”與“價(jià)內(nèi)稅”之間存在著一定的內(nèi)在關(guān)系。

1.增值稅價(jià)內(nèi)稅計(jì)征模式。增值稅價(jià)內(nèi)計(jì)征以“費(fèi)用說(shuō)”為理論基礎(chǔ)?！百M(fèi)用說(shuō)”認(rèn)為，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的代價(jià)，符合費(fèi)用的定義，理應(yīng)進(jìn)入利潤(rùn)表。“價(jià)內(nèi)稅”的理論依據(jù)可概括為物質(zhì)生產(chǎn)部門(mén)在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)出的社會(huì)總產(chǎn)品，扣除補(bǔ)償價(jià)值后的國(guó)民收入，在有計(jì)劃地分配給勞動(dòng)者用于消費(fèi)以前需要作各項(xiàng)社會(huì)必要扣除。在這種理論指導(dǎo)下，價(jià)格制定的一般原則是產(chǎn)品價(jià)格由價(jià)值決定，價(jià)格則由生產(chǎn)成本、稅金和利潤(rùn)組成。因此，產(chǎn)品稅金不僅是價(jià)格的一個(gè)合理組成部分，同時(shí)也是價(jià)值的一個(gè)有機(jī)組成部分。在價(jià)內(nèi)計(jì)征模式下，增值稅由銷售方承擔(dān)的稅款，并直接計(jì)入成本、收入，影響當(dāng)期利潤(rùn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表中，價(jià)內(nèi)稅不但在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債類科目反映，而且在損益表的收入、成本項(xiàng)目中反映。

2.增值稅價(jià)外稅計(jì)征模式。增值稅價(jià)外計(jì)征以“代理說(shuō)”為理論基礎(chǔ)?！按碚f(shuō)”認(rèn)為，增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人的成本，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不反映為支出項(xiàng)目，企業(yè)只是充當(dāng)代理人的角色，代政府征收稅款，代消費(fèi)者交納稅款。由于增值稅是間接稅，實(shí)行價(jià)外計(jì)稅的辦法，增值稅的核算完全在價(jià)外進(jìn)行，它既不屬于流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增減變化，也不構(gòu)成企業(yè)的費(fèi)用成本，并且只反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而不反映在損益表中。

三、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

從“費(fèi)用說(shuō)”到“代理說(shuō)”，從“價(jià)內(nèi)稅”到“價(jià)外稅”，可以看到“代理說(shuō)”是以增值稅的完全轉(zhuǎn)嫁為前提的，而事實(shí)上，通過(guò)供求關(guān)系分析可知增值稅并不能完全由消費(fèi)者承擔(dān)?？梢?jiàn)，“代理說(shuō)”的前提假設(shè)是不完備的，它將增值稅視為與企業(yè)的營(yíng)利活動(dòng)沒(méi)有關(guān)系，在這種理念下設(shè)計(jì)的增值稅會(huì)計(jì)處理方法只能反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負(fù)及納稅人意識(shí)。因此當(dāng)前增值稅的會(huì)計(jì)處理方式存在一定的缺陷。

1.價(jià)外稅不能體現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性和會(huì)計(jì)內(nèi)涵。。根據(jù)商品價(jià)值論，增值稅應(yīng)是商品價(jià)格的重要組成部分。增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵應(yīng)是企業(yè)的成本費(fèi)用，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額就是企業(yè)資金的耗費(fèi)和占用，且增值稅會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，現(xiàn)行增值稅的價(jià)外處理違背了其經(jīng)濟(jì)屬性和會(huì)計(jì)內(nèi)涵。

2.增值稅計(jì)價(jià)不能反映實(shí)際成本。從資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成分析，資產(chǎn)成本是為取得該項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的一切合理的必要支出。由于價(jià)值決定價(jià)格，不論稅種的形式價(jià)格中必然包含稅收的價(jià)值，含稅價(jià)和不含稅價(jià)僅是一種計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算方法。從會(huì)計(jì)核算角度考慮，實(shí)際成本計(jì)價(jià)要求各項(xiàng)資產(chǎn)按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，在價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系上是不存在“價(jià)外稅”的，因此現(xiàn)行的核算方法破壞了資產(chǎn)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則。

3.影響存貨成本的可比性。不同用途的存貨：當(dāng)購(gòu)進(jìn)的貨物改變用途，按規(guī)定其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到相應(yīng)的成本中。這也導(dǎo)致了同一批存貨因使用方向不同，存貨成本產(chǎn)生差異從而缺乏可比性。

不同類型企業(yè)的存貨：一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；而小規(guī)模納稅人的存貨成本包含進(jìn)項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。

4.不能真實(shí)反映企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)水平。從每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，所確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的。由于當(dāng)期所購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中。因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并非企業(yè)真正的增值部分，使得同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有實(shí)現(xiàn)配比。另外，實(shí)際工作中的增值稅是與企業(yè)的損益密切相關(guān)的，但在會(huì)計(jì)處理時(shí)卻將其確認(rèn)為負(fù)債，使利潤(rùn)表不能完整地反映企業(yè)利潤(rùn)，這必定會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策。

四、對(duì)策及建議

1.構(gòu)建財(cái)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)模式。當(dāng)前增值稅的會(huì)計(jì)處理方法屬于稅法導(dǎo)向的財(cái)稅合一模式，在這種模式下，稅法規(guī)定增值稅價(jià)內(nèi)計(jì)稅，會(huì)計(jì)就按價(jià)內(nèi)處理；稅法規(guī)定增值稅價(jià)外計(jì)稅，會(huì)計(jì)就按價(jià)外處理。但由于會(huì)計(jì)核算制度與稅法目的不同，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理必然會(huì)存在較大差異，如果增值稅的會(huì)計(jì)核算始終以稅法為導(dǎo)向，將會(huì)違背相關(guān)信息質(zhì)量要求和計(jì)價(jià)原則，也會(huì)違背會(huì)計(jì)核算的最終目的。因此，隨著增值稅理論研究及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，我們可以將企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度相互分離，效仿所得稅會(huì)計(jì)模式以構(gòu)建財(cái)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)模式。

2.改進(jìn)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方法——增值稅費(fèi)用化。增值稅會(huì)對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生影響，與企業(yè)利潤(rùn)存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，但在會(huì)計(jì)處理中增值稅不能作為費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表，致使企業(yè)利潤(rùn)的形成過(guò)程無(wú)法完整地呈現(xiàn)出來(lái)，報(bào)表使用者也無(wú)法明確增值稅對(duì)當(dāng)期損益的影響。因此我們可以對(duì)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修改，將增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”及“增值稅費(fèi)用”科目，類似于所得稅會(huì)計(jì)中設(shè)置的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”與“所得稅費(fèi)用”，實(shí)際上是借鑒所得稅會(huì)計(jì)的理念與方法。具體核算方法如下：

（1）企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：原材料

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：增值稅費(fèi)用——進(jìn)項(xiàng)稅額

（2）企業(yè)銷售貨物時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

借：增值稅費(fèi)用——銷項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（3）計(jì)算本期應(yīng)交增值稅

本期“增值稅費(fèi)用”=本期銷項(xiàng)稅額-與本期銷售額相配比的進(jìn)項(xiàng)稅額；本期應(yīng)交增值稅=本期銷項(xiàng)稅額-本期經(jīng)認(rèn)證可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果本期增值稅費(fèi)用與本期應(yīng)交增值稅之間存在差異，則在確認(rèn)本期增值稅費(fèi)用的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定進(jìn)行差異調(diào)整，作為遞延增值稅處理從而計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。

①如果增值稅費(fèi)用大于應(yīng)交增值稅，則產(chǎn)生遞延增值稅負(fù)債：

借：增值稅費(fèi)用

貸：ZK應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

遞延增值稅負(fù)債

②如果增值稅費(fèi)用小于應(yīng)交增值稅，則產(chǎn)生遞延增值稅資產(chǎn)：

借：ZK增值稅費(fèi)用

遞延增值稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（4）本期交納增值稅時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

“增值稅費(fèi)用”是會(huì)計(jì)概念，為本期主營(yíng)業(yè)務(wù)的增值稅費(fèi)用，反映企業(yè)的增值稅負(fù)，可將“增值稅費(fèi)用”可列入損益表中；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”是稅法概念，期末余額為本期應(yīng)繳的增值稅，體現(xiàn)稅法的要求，可將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣增值稅就能夠完全進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系，從而為企業(yè)提供相應(yīng)完整的經(jīng)濟(jì)信息，從而有助于報(bào)表使用者全面、準(zhǔn)確、系統(tǒng)地分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。