【摘要】本文根據(jù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——投資性房地產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本職會(huì)計(jì)工作實(shí)際，從投資性房地產(chǎn)范圍角度，提出投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換存在問題和投資性房地產(chǎn)收益的確認(rèn)方法，以期指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員做好投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

【關(guān)鍵詞】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——投資性房地產(chǎn)》 投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn) 土地使用權(quán)

投資性房地產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要內(nèi)容。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)范，投資性房地產(chǎn)就是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有之的，企業(yè)持有的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)及已出租的建筑物。由于投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有相似之處，人們因此也對(duì)投資性房地產(chǎn)核算出現(xiàn)歧義。在此，筆者根據(jù)所學(xué)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，結(jié)合投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐，談一點(diǎn)粗淺之見。

一、投資性房地產(chǎn)范圍問題

如前所述，投資性房地產(chǎn)主要包括三大部分：一是整體出租的房屋、建筑物；二是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；三是出租的土地使用權(quán)。這里，幾乎每一部分都容易出現(xiàn)歧義，讓人產(chǎn)生誤解?，F(xiàn)分別予以闡述說明如下：

一般地講，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有之的，企業(yè)持有的房地產(chǎn)。這些房地產(chǎn)最大的特點(diǎn)就是應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

（一）企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)

土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，這部分無形資產(chǎn)不得出租，或出租后暫時(shí)閑置。如果土地使用權(quán)已經(jīng)出租，或者已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，因暫時(shí)空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)。這些投資性房地產(chǎn)也包括母公司以經(jīng)營租賃的方式向子公司租出的投資性房地產(chǎn)。

這里，需要區(qū)別的是，作為土地使用權(quán)的無形資產(chǎn)，而不屬于投資性房地產(chǎn)有五種情況：一是企業(yè)以經(jīng)營方式租入建筑物或土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位或個(gè)人的，不屬于投資性房地產(chǎn)；二是企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)；三是按照國家規(guī)定認(rèn)定閑置的土地；四是企業(yè)自用建筑物占用的土地使用權(quán)；五是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房占用的土地使用權(quán)。

（二）整體出租的房屋、建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的建筑物

這里，需要區(qū)別的是，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物有四種情況：一是部分出租的房屋建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)，而是固定資產(chǎn)；二是企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)；三是自用的建筑物不屬于房地產(chǎn)；四是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房不屬于房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換問題

為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對(duì)房地產(chǎn)投資的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。直到企業(yè)投資性房地產(chǎn)市場成熟時(shí)，能夠滿足變更條件，投資性房地產(chǎn)從成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式，但不能反轉(zhuǎn)。這里，發(fā)生轉(zhuǎn)換模式時(shí)應(yīng)注意兩個(gè)問題：

一是，投資性房地產(chǎn)從成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差的處理。二是，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，其價(jià)值從成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差的處理。

（一）投資性房地產(chǎn)從成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差的處理

按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)待投資性房地產(chǎn)市場成熟時(shí)，能夠滿足投資性房地產(chǎn)變更條件，投資性房地產(chǎn)可以從成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式。成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差額調(diào)整期初收存收益，按九折處理，即90%調(diào)整未分配利潤，10%調(diào)整盈余公積。

【例1】某企業(yè)有投資性房地產(chǎn)一幢，按成本模式計(jì)量。該投資性房地產(chǎn)原值500萬元，投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊200萬元，已計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元。因當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場發(fā)展成熟，按規(guī)定轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換日，該投資性房地產(chǎn)市場價(jià)值400萬元。有關(guān)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 4000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2000000

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 5000000

利潤分配——未分配利潤 1800000

盈余公積 200000

（二）其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，其價(jià)值從成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差的處理

除了投資性房地產(chǎn)，其他資產(chǎn)，如無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、庫存商品等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，由于其價(jià)值原為成本模式計(jì)量，一般不按照公允價(jià)值模式計(jì)量，所以，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差也會(huì)存在差異。其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差，如果是公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值之差，應(yīng)該計(jì)入“資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——投資性房地產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目處理；如果是公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值之差，應(yīng)該計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目處理。

【例2】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有商品房一幢，按歷史成本計(jì)量。該商品房原值600萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元。經(jīng)該企業(yè)董事會(huì)決議，將該商品房用于出租，并按規(guī)定轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量。出租日，該商品房市場價(jià)值400萬元。有關(guān)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 4000000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000000

貸：庫存商品 6000000

上述舉例，屬于公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值之差，應(yīng)該計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目處理。如果公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值之差，則計(jì)入“資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——投資性房地產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目處理。

【例3】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有辦公樓一幢，按歷史成本計(jì)量。該辦公樓原值800萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)折舊500萬元。經(jīng)該企業(yè)董事會(huì)決議，將該辦公樓用于出租，并按規(guī)定轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量。出租日，該辦公樓公允價(jià)值為400萬元。有關(guān)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 4000000

累計(jì)折舊 5000000

貸：固定資產(chǎn) 8000000

資本公積——其他資本公積 1000000

三、投資性房地產(chǎn)收益的確認(rèn)

投資性房地產(chǎn)收益在會(huì)計(jì)核算方面與稅法確認(rèn)角度不同。會(huì)計(jì)核算對(duì)投資性房地產(chǎn)收益的確認(rèn)主要從三個(gè)方面進(jìn)行：一是，出租投資性房地產(chǎn)取得的收益；二是公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)升值取得的公允價(jià)值變動(dòng)收益；三是處置投資性房地產(chǎn)取得的收益。而稅法則只是承認(rèn)第一項(xiàng)和第三項(xiàng)業(yè)務(wù)取得的收益，投資性房地產(chǎn)升值取得的公允價(jià)值變動(dòng)收益則不屬于稅法確認(rèn)所得。

出租投資性房地產(chǎn)取得的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，出租投資性房地產(chǎn)如果按照實(shí)際成本模式計(jì)量，攤銷的“投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)”價(jià)值，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；出租投資性房地產(chǎn)如果按照公允價(jià)值模式計(jì)量，則不攤銷或不折舊，也就沒有成本支出。

【例4】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有辦公樓一幢，按歷史成本計(jì)量。該辦公樓原值600萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)折舊500萬元。經(jīng)該企業(yè)董事會(huì)決議，將該辦公樓用于出租。出租日，收辦公樓樓當(dāng)年租金40萬元。假定辦公樓預(yù)計(jì)使用20年，期末無殘值，按直線法折舊。有關(guān)處理如下：

（1）收到租金

借：銀行存款 400000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 400000

（2）計(jì)提折舊

借：其他業(yè)務(wù)支出 300000

貸：累計(jì)折舊 300000

上述辦公樓如果按公允價(jià)值模式計(jì)量，則該企業(yè)不計(jì)提折舊，只做第一步驟即可。但要將公允價(jià)值與期初賬面價(jià)值比較，計(jì)算出公允價(jià)值變動(dòng)損益。

【例5】接【例4】，假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的辦公樓按公允價(jià)值模式計(jì)量，該辦公樓期初原值600萬元，公允價(jià)值與原值一直相當(dāng)。經(jīng)該企業(yè)董事會(huì)決議，將該辦公樓用于出租。出租日，收辦公樓樓當(dāng)年租金40萬元。假定辦公樓年末公允價(jià)值為650萬元。次年初，有償轉(zhuǎn)讓，收款620萬元。有關(guān)處理如下：

（1）收到租金

借：銀行存款 400000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 400000

（2）年末，比較公允價(jià)值與原值

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000

（3）轉(zhuǎn)讓

借：銀行存款 6200000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6200000

借：其他業(yè)務(wù)成本 6500000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 6000000

——公允價(jià)值 500000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 500000

上述會(huì)計(jì)處理，稅法只承認(rèn)轉(zhuǎn)入收支部分的損益。公允價(jià)值變動(dòng)損益稅法不予承認(rèn)。

參考文獻(xiàn)

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[2]郭繼宏.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算方法（N）.北京：中國會(huì)計(jì)報(bào)，2009.9，10.

作者簡介：馬文波（1971-），男，兗州人。就職于濟(jì)寧市城建投資有限責(zé)任公司，財(cái)務(wù)部主任，會(huì)計(jì)師。研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度建設(shè)。