呂波

報裝業(yè)務(wù)的稅收與會計處理

呂波

本文在現(xiàn)行稅法體制框架下以燃氣報裝、銷售爐具業(yè)務(wù)為例，對于燃氣行業(yè)此類業(yè)務(wù)的所得稅、營業(yè)稅、增值稅在報裝、爐具安裝上的運用，給出了適當?shù)臉I(yè)務(wù)處理方法，為企業(yè)會計人員應對此類業(yè)務(wù)提供了處理問題的思路。

所得稅；營改增；增值稅；營業(yè)稅

一、引言

燃氣公司報裝開戶絕大多數(shù)需要負責安裝同時發(fā)生一部分爐具銷售業(yè)務(wù)，但由于貨物發(fā)出及安裝、發(fā)票開具等原因，導致在增值稅、營業(yè)稅使用的判斷上，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間與所得稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間及會計確認收入的時點存在差異。而安裝戶內(nèi)管道及爐具調(diào)試通常是銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響銷售收入的實現(xiàn)。本文將以報裝、爐具安裝業(yè)務(wù)為案例進行論證和分析，從中找出一定規(guī)律，為此類業(yè)務(wù)尋找合適的處理方法。

二、流轉(zhuǎn)稅的處理

首先要對報裝安裝費進行分析，要先明確報裝安裝費是屬于繳納的增值稅，還是應繳納營業(yè)稅？若是可以將安裝費抽離出來作為營業(yè)稅應稅勞務(wù)計繳營業(yè)稅，營業(yè)稅的稅率是3%。而銷售爐具的增值稅稅率是17%，盡管其進項稅額可以抵扣，但其抵扣的金額是相對固定的，由于安裝費發(fā)生的主要是人工成本，材料相對較少因此不會因安裝費用所使用的材料計入而增加較多抵扣，如果將安裝費計入銷售額而計繳了增值稅，實質(zhì)就是其中的安裝費按17%的稅率計繳了增值稅。兩者之間稅負差距達14%，因為報裝安裝費在總收入中據(jù)有較高的比重，對企業(yè)利潤會發(fā)生較大的影響

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條對混合銷售行為做出了界定，即一項銷售行為如果既涉及非增值稅應稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。爐具銷售經(jīng)常與報裝安裝結(jié)合在一起，爐具銷售的完成是以管道安裝調(diào)試后為要件，那么爐具銷售、報裝安裝就是一種典型的混合銷售行為。通過這條規(guī)定可以得知，爐具在進行買賣過程中它的安裝費收入是要計繳增值稅的。

同時，對于納稅人發(fā)生的銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務(wù)的營業(yè)額。非增值稅應稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅，根據(jù)銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第六條對混合銷售行為做出了上述的規(guī)定。

國家稅務(wù)總局在《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》中已對建筑業(yè)的稅目作出明確的注釋：建筑業(yè)，是指建筑安裝工程作業(yè)，而且其本稅目的征收范圍做出規(guī)定包括有建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)。就這兩條規(guī)定而言銷售爐具并提供安裝的，如果在合同的簽訂、收入款項的結(jié)算能區(qū)別爐具的銷售和報裝的安裝，也就是說能分開核算爐具的銷售額及報裝安裝的營業(yè)額的，那么報裝安裝費收入是可以不繳增值稅而按3%的稅率計繳營業(yè)稅。

根據(jù)2011年國家稅務(wù)總局第23號公告，筆者認為，對銷售爐具同時提供報裝安裝勞務(wù)的，其中報裝安裝勞務(wù)應當計繳建筑業(yè)營業(yè)稅。

三、企業(yè)所得稅的處理

首先，由于增值稅、營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生是在開具發(fā)票或收取預收款的時間，那么在處理企業(yè)所得稅時是否也按同一時間確認收入？報裝安裝調(diào)試是報裝合同不可缺少的重要組成部分，收入確認時點不需要考慮安裝服務(wù)是否由購買方直接與安裝公司簽訂合同，主要是看爐具和報裝安裝服務(wù)這兩者在經(jīng)濟實質(zhì)上是否是關(guān)聯(lián)的，后一合同的履行中的問題是否會影響到前一合同。因此，爐具實物的交付并不代表商品所有權(quán)上的主要風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移，不應確認收入；只有在報裝安裝完成并驗收合格，表明與爐具有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方公司，同時滿足收入確認的其他條件時，燃氣公司才能確認收入。國稅函[2008]875號、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第二款，就相關(guān)內(nèi)容做出規(guī)定。

四、會計處理

首先，燃氣公司可對簽訂的每個銷售合同作為一個項目，給予相應的編號，以便內(nèi)部的各個部門從銷售合同的簽訂到爐具的交付使用進行全過程的控制，在收到客戶履約保證金時，作以下會計處理：

借：銀行存款

貸：其他應付款（履約保證金）

其次，預收款的收取有兩種情況，一種是燃氣公司收取預收款，不提供相應的票據(jù)或僅提供普通的收款收據(jù)；另一種是燃氣公司在收取預收款時，客戶要求提供發(fā)票。燃氣公司在收取預收款時，不論客戶是否要求企業(yè)提供發(fā)票，其營業(yè)稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，都應在規(guī)定的時間及時申報營業(yè)稅?！镀髽I(yè)會計準則》收入確認原則為“企業(yè)銷售商品時，如同時符合4個條件，而預收款不具備收入確認原則中的“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方”的條件，因此應繼續(xù)作為預收款，不能確認收入。那么有必要在會計上對這兩種預收款的處理加以區(qū)分，可以將“預收賬款”下設(shè)兩個二級科目，一個為“未開發(fā)票”另一個為“已開發(fā)票”。

相應的會計處理分別為：第一種情況，即燃氣公司提供普通的收據(jù)的會計處理為：

借：銀行存款

貸：預收賬款-未開發(fā)票-客戶

應交稅金-應交營業(yè)稅

第二種是燃氣公司在收取預收款時，客戶要求提供發(fā)票的；相應的會計處理是：

借：銀行存款

貸：預收賬款-已開發(fā)票-客戶

應交稅金-應交營業(yè)稅

這樣燃氣公司可以及時掌握預收賬款中尚未開具發(fā)票金額和開具了發(fā)票金額，避免重復開票，從而保證營業(yè)稅的準確計繳和申報。

第三，報裝安裝調(diào)試完成，并經(jīng)有關(guān)政府管理部門檢驗合格后，燃氣公司便與客戶結(jié)算款項，此時已符合《企業(yè)會計準則》關(guān)于收入確認原則的要求，應將爐具銷售收入和安裝費收入同步確認收入：

借：預收賬款（或應收賬款等）

其他應付款（履約保證金）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額爐具）

應交稅金-應交營業(yè)稅（報裝）

總之，在現(xiàn)行稅法體制的框架下，本文以燃氣報裝、銷售爐具業(yè)務(wù)為例，對于燃氣行業(yè)此類業(yè)務(wù)的所得稅、營業(yè)稅、增值稅在報裝、爐具安裝上的運用，給出了適當?shù)臉I(yè)務(wù)處理方法，為企業(yè)會計人員應對此類業(yè)務(wù)提供了處理問題的思路。隨著“營改增”的不斷深入，本文探討的報裝銷售業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅問題能否徹底解決，我們還將拭目以待。

[1]盛國杰.國家稅務(wù)總局2011年第23號公告解讀[J].財會月刊，2011/19.

[2]紀宏奎.銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務(wù)行為應如何納稅?［N］.海峽財經(jīng)導報，2011-05-11（4）.

[3]李康.財務(wù)學習：混合銷售稅務(wù)處理—解讀.國稅2011年47號公告［EB/OL］.http://blog.sina.com.cn/s/blog_4ae7d4ff0102ds9j. html，2011-09-08，2011-09-08/2013-08-28.

（作者單位：湖州港華燃氣有限公司）