張小琴

摘 要 財(cái)政部自2017年發(fā)布新收入準(zhǔn)則以來，各個(gè)企業(yè)開始陸續(xù)執(zhí)行新準(zhǔn)則。本文以XD集團(tuán)為例，探討集團(tuán)內(nèi)單位新收入準(zhǔn)則銜接的重點(diǎn)事項(xiàng)，尤其是執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)報(bào)表列報(bào)的影響。

關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則 質(zhì)保金 預(yù)收款 履約成本 取得成本

一、新收入準(zhǔn)則變更概述

XD集團(tuán)擁有兩個(gè)在境內(nèi)上市的公司，按照準(zhǔn)則要求，境內(nèi)上市公司自2020年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。為了保證會(huì)計(jì)信息的可比性及集團(tuán)會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性，XD集團(tuán)應(yīng)借助所屬境內(nèi)上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的契機(jī)，自2020年1月1日起在整個(gè)集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)的整體影響

（一）對(duì)收入確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則將原14號(hào)收入準(zhǔn)則和15號(hào)建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。XD集團(tuán)按照新收入準(zhǔn)則下的收入五步法模型，不改變集團(tuán)現(xiàn)有的產(chǎn)品銷售、建造合同和檢測(cè)服務(wù)的主要業(yè)務(wù)模式下收入確認(rèn)的原則，也不對(duì)收入確認(rèn)方法產(chǎn)生重大影響，但對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行重分類的影響較大。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體影響

根據(jù)新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的銜接規(guī)定，集團(tuán)應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間數(shù)據(jù)不予調(diào)整。自2020年1月1日起啟用資產(chǎn)負(fù)債類中“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”列報(bào)項(xiàng)目。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)報(bào)表列報(bào)、調(diào)整的影響

（一）對(duì)質(zhì)保金列報(bào)的調(diào)整

1.對(duì)質(zhì)保金的概述

根據(jù)XD集團(tuán)的業(yè)務(wù)性質(zhì)，多數(shù)合同具有質(zhì)保金條款，且金額較大，舊準(zhǔn)則下較大部分應(yīng)收質(zhì)保金與應(yīng)收貨款均在應(yīng)收賬款項(xiàng)目列報(bào)。而新收入準(zhǔn)則要求列報(bào)的信息為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供關(guān)于與合同權(quán)利相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的信息，盡管質(zhì)保金和應(yīng)收貨款均面臨信用風(fēng)險(xiǎn)，但是質(zhì)保金同時(shí)面臨其他風(fēng)險(xiǎn)，分別列報(bào)質(zhì)保金與應(yīng)收貨款十分重要。

在新準(zhǔn)則中應(yīng)收賬款為企業(yè)擁有的、無條件（即僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，而未到期質(zhì)保金并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，它是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品后，還需等待才能履行的權(quán)利。收取質(zhì)保金的權(quán)利除時(shí)間流逝因素外，還取決于其他條件，如履行了合同中的其他履約義務(wù)，才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款最主要的風(fēng)險(xiǎn)差異：應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)（交易對(duì)方不履行到期債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)），合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)外，還可能存在潛在的未履約義務(wù)，需要承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)等其他風(fēng)險(xiǎn)。故XD集團(tuán)的質(zhì)保金應(yīng)重分類至合同資產(chǎn)列報(bào)。

2.對(duì)2020年本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

集團(tuán)內(nèi)各單位應(yīng)在首次執(zhí)行日后的資產(chǎn)負(fù)債日重新測(cè)算質(zhì)保金到期情況，對(duì)質(zhì)保金余額進(jìn)行重新計(jì)量，如實(shí)反映報(bào)告期末本單位質(zhì)保金情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。重新計(jì)量的調(diào)整對(duì)合同動(dòng)態(tài)管理水平要求更高，均需要有相應(yīng)的支持性文件或說明，并與各單位審計(jì)師進(jìn)行溝通達(dá)成一致。

質(zhì)保金分為未到期和到期兩種狀態(tài)。未到期質(zhì)保金根據(jù)流動(dòng)性列報(bào)在“合同資產(chǎn)”或者“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”：報(bào)告日距質(zhì)保到期的時(shí)間在1年以內(nèi)（含1年）則列報(bào)于“合同資產(chǎn)”，報(bào)告日距質(zhì)保到期的時(shí)間在1年以上的列報(bào)于“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。對(duì)未到期質(zhì)保金原則上重新進(jìn)行減值損失的測(cè)算，壞賬計(jì)提比率要與所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)匹配，應(yīng)區(qū)別于集團(tuán)內(nèi)應(yīng)收賬款壞賬政策。

已到期未收回的質(zhì)保金，如已無履約義務(wù)，可調(diào)整至“應(yīng)收賬款”，重新開始計(jì)算應(yīng)收賬款賬齡并考慮對(duì)應(yīng)減值。期末壞賬準(zhǔn)備與調(diào)整前的差額，于報(bào)告期計(jì)入當(dāng)期信用減值損失。

（二）對(duì)單獨(dú)管理的長(zhǎng)期質(zhì)保金的調(diào)整

XD集團(tuán)因業(yè)務(wù)模式的獨(dú)特性，以前集團(tuán)對(duì)因銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的、不具有重大融資成分的重點(diǎn)項(xiàng)目的長(zhǎng)期質(zhì)保金實(shí)行單獨(dú)管理。舊準(zhǔn)則下對(duì)此類長(zhǎng)期質(zhì)保金采用一定的折現(xiàn)率，按照預(yù)期有權(quán)收取的折現(xiàn)后對(duì)價(jià)金額作為初始確認(rèn)金額，劃分為長(zhǎng)期應(yīng)收款核算，采用攤余成本計(jì)量，列報(bào)為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。本次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，對(duì)于此類不具有重大融資成分的長(zhǎng)期質(zhì)保金，不再折現(xiàn)計(jì)量。

若2019年不存在未折現(xiàn)完畢的長(zhǎng)期質(zhì)保金，則應(yīng)在2020年1月1日統(tǒng)一調(diào)整，借記“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”，涉及遞延所得稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理：貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，將二者之間的差額，計(jì)入“未分配利潤”項(xiàng)目。

借：其他非流動(dòng)資產(chǎn) ? ?A

貸：遞延所得稅資產(chǎn) ?A×15%

未分配利潤 ? ?A×85%

本期已折現(xiàn)的質(zhì)保金進(jìn)行沖回的賬務(wù)處理。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：其他非流動(dòng)資產(chǎn)

（三）對(duì)預(yù)收款的調(diào)整

新收入準(zhǔn)則明確要求區(qū)分預(yù)收賬款和合同負(fù)債項(xiàng)目。新準(zhǔn)則下預(yù)收賬款是指企業(yè)因銷售商品提供服務(wù)向客戶收取的價(jià)款，賦予了客戶一項(xiàng)在未來從企業(yè)取得商品或服務(wù)的權(quán)利，同時(shí)使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品、服務(wù)的義務(wù)。合同負(fù)債則不以是否收到款項(xiàng)為前提，而是以合同中履約義務(wù)的確立為前提。

XD集團(tuán)預(yù)收款主要是所屬各單位在未履行轉(zhuǎn)讓商品義務(wù)時(shí)，已經(jīng)取得的合同對(duì)價(jià)款，且預(yù)收款對(duì)應(yīng)產(chǎn)品已投產(chǎn)、未來幾乎不可能退還給客戶，此類預(yù)收款應(yīng)全部重分類至合同負(fù)債列報(bào)。

XD集團(tuán)個(gè)別企業(yè)簽訂有代客戶保管已完工產(chǎn)品的合同。在新準(zhǔn)則下此類代保管產(chǎn)品在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)（對(duì)價(jià)款）與到期支付款項(xiàng)（收款權(quán)）孰早時(shí)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)借記銀行存款、應(yīng)收賬款等，貸記合同負(fù)債。企業(yè)對(duì)同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

XD集團(tuán)目前的預(yù)收賬款符合合同負(fù)債的概念，統(tǒng)一調(diào)整至合同負(fù)債列報(bào)。

借：預(yù)收賬款

貸：合同負(fù)債

（四）對(duì)銷售成本的調(diào)整

XD集團(tuán)體系龐大，集團(tuán)擁有不同行業(yè)不同規(guī)模不同管理基礎(chǔ)的企業(yè)，舊準(zhǔn)則下對(duì)于與銷售直接相關(guān)的費(fèi)用，在銷售費(fèi)用列報(bào)?，F(xiàn)以新收入準(zhǔn)則為契機(jī)，區(qū)別出合同履約成本和合同取得成本，細(xì)化核算和列報(bào)管理。

1.合同履約成本

自2020年1月1日起，將與合同履約（銷售商品及提供勞務(wù)）直接相關(guān)的銷售費(fèi)用在合同履約成本歸集，于收入確認(rèn)時(shí)攤銷，計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本。主要包括：三包修理及賠償費(fèi)用、保函費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、產(chǎn)品安裝/調(diào)試/服務(wù)費(fèi)。為提供工程建造勞務(wù)而發(fā)生的合同履約成本，在確認(rèn)收入時(shí)，按照履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本。

2.合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。因集團(tuán)合同取得成本金額不大，可采用簡(jiǎn)化處理方法，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限超過一年的合同取得成本，不再分期進(jìn)行攤銷，仍在銷售費(fèi)用核算。主要有：中標(biāo)費(fèi)、銷售傭金、與中標(biāo)相關(guān)的銷售咨詢費(fèi)及代理費(fèi)。為獲取工程勞務(wù)合同而發(fā)生的增量成本，確認(rèn)為合同取得成本，可按照相關(guān)合同下與確認(rèn)工程勞務(wù)收入相同的基礎(chǔ)攤銷計(jì)入損益。

3.其他支出

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的増量成本之外的其他支出為沉沒成本，是無論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，仍屬于銷售費(fèi)用核算。包含而不限于差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)XD集團(tuán)久其報(bào)表的影響

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則更有利于客觀、公允地反映XD集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不會(huì)使XD集團(tuán)收入確認(rèn)方法發(fā)生重大變化，預(yù)計(jì)不會(huì)對(duì)XD集團(tuán)2020年財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。本次會(huì)計(jì)政策變更對(duì)XD集團(tuán)2020年期初資產(chǎn)總額和所有者權(quán)益均有影響。由于集團(tuán)決算使用國資委久其軟件，根據(jù)財(cái)務(wù)決算編制說明，年初未分配利潤調(diào)整數(shù)據(jù)列報(bào)于利潤表中的其他調(diào)整因素、所有者權(quán)益變動(dòng)表的年初其他調(diào)整。

（作者單位為中國西電電氣股份有限公司）

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