董芳

【摘 要】在火力發(fā)電企業(yè)嚴(yán)重虧損的市場(chǎng)環(huán)境下，電力檢修企業(yè)要想在這樣的環(huán)境下求得生存和發(fā)展，必須對(duì)企業(yè)的成本核算進(jìn)行科學(xué)合理的計(jì)量，為企業(yè)的決策提供準(zhǔn)確的信息，那么作業(yè)成本法的引入將幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。文章從檢修項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程、檢修作業(yè)的識(shí)別與資源的耗用、檢修作業(yè)和資源的分配三個(gè)方面對(duì)作業(yè)成本法在電力檢修企業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；電力檢修企業(yè)；應(yīng)用

我國(guó)能源電力市場(chǎng)改革為五大發(fā)電集團(tuán)以來(lái)，電力分工進(jìn)一步細(xì)化，先后實(shí)施了運(yùn)、檢分離；主輔分離。近年來(lái)火力發(fā)電企業(yè)連年巨虧，全面壓縮成本費(fèi)用。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，提升電力檢修企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力成為當(dāng)務(wù)之急。作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本管理方法，可以運(yùn)用到成本預(yù)測(cè)、成本分析、成本控制等多方面，有利于提高企業(yè)全員成本管理意識(shí)，進(jìn)一步提高企業(yè)成本精細(xì)化管理水平，使管理層獲得更有意義的成本信息，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)“ 成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略的最有利工具。鑒于作業(yè)成本法在火力檢修企業(yè)各環(huán)節(jié)的普遍應(yīng)用尚未得到普及，面對(duì)市場(chǎng)如此激烈的競(jìng)爭(zhēng)，挖潛增效是企業(yè)發(fā)展的必由之路。作業(yè)成本法的引入不僅可以使檢修流程作業(yè)得到優(yōu)化，而且為檢修環(huán)節(jié)成本的可持續(xù)降低提供有力的保障。因此本文對(duì)電力檢修企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行了思考。

一、 ABC 作業(yè)成本法的原理和特征

（一）原理

作業(yè)成本法（ABC）是近二三十年才發(fā)展起來(lái)的一種管理方法， 其原意和基本目的在于修正舊有的成本核算辦法對(duì)間接成本（制造費(fèi)用）粗糙處理的不足， 矯正間接費(fèi)用較多的多產(chǎn)品企業(yè)成本計(jì)算的扭曲。同時(shí)， 由于它引入了作業(yè)（act ivity）的概念， 使得它能夠?qū)?huì)計(jì)核算更緊密地與業(yè)務(wù)流程相結(jié)合，借助于對(duì)大量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行集成化的成本分析，它可以將會(huì)計(jì)計(jì)量的觸角伸入到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面。

ABC 是Activity Based Costing 的縮寫(xiě)， 指“以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理”。ABC 作業(yè)成本法是一種通過(guò)分析作業(yè)成本來(lái)反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況的方法，它根據(jù)作業(yè)所消耗的資源來(lái)分配成本，并把成本分?jǐn)偟交ㄙM(fèi)成本的對(duì)象。ABC 最重要的改變就是把成本核算從資源直接到成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）改為從資源到作業(yè)再到成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)） ，ABC 認(rèn)為成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）本身不消耗資源，而是作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象消耗作業(yè)。

（二）特征

ABC 是一種會(huì)計(jì)核算方法， 因而具有一般會(huì)計(jì)核算方法的基本特征， 包括對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量要堅(jiān)持一定的規(guī)則； 強(qiáng)調(diào)提供信息的可靠性和信息的相關(guān)性之間的權(quán)衡； 要實(shí)行會(huì)計(jì)分期等。同時(shí)，和全面預(yù)算管理一樣，ABC 是一種管理會(huì)計(jì)方法，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相比更加注重信息的相關(guān)性（管理相關(guān)性）。與其他管理會(huì)計(jì)工具相比，ABC 作為一種成本核算系統(tǒng)又具有明顯的特征， 包括： 它主要的是一種事中和事后的信息處理技術(shù)； 要進(jìn)行規(guī)范的科目帳戶設(shè)置； 會(huì)通過(guò)科目結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行成本歸集和分?jǐn)偅凰梢宰鳛閷?duì)外披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制基礎(chǔ)等。

當(dāng)然， 這些都是ABC 作為一種成本會(huì)計(jì)核算方法的一般特征， 與傳統(tǒng)成本核算相比ABC 還具有很多獨(dú)特的特征。其中最核心的包括： 以作業(yè)為基本的成本對(duì)象， 以及正規(guī)引入了多元化驅(qū)動(dòng)因素。

以作業(yè)為基本的成本對(duì)象。傳統(tǒng)成本核算對(duì)間接費(fèi)用的處理一般是： 歸集費(fèi)用， 然后按簡(jiǎn)單動(dòng)因分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上。這種方式的主要優(yōu)點(diǎn)是： 簡(jiǎn)單， 需要的數(shù)據(jù)量和計(jì)算量均很低；在間接成本比重較低的情況下一般可以滿足定價(jià)決策需要。

ABC 對(duì)間接費(fèi)用的處理要復(fù)雜， 它會(huì)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分類(lèi)， 根據(jù)每類(lèi)費(fèi)用的耗費(fèi)特征直接或者采取分?jǐn)偟姆椒ㄓ?jì)入有關(guān)的 “作業(yè)” 帳戶， 然后根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的耗費(fèi)情況再將作業(yè)成本分?jǐn)傆?jì)入“產(chǎn)品”或者其他成本帳戶。在間接費(fèi)用比重較高的情況下，采取以作業(yè)方式進(jìn)行處理可以實(shí)現(xiàn)更合理的成本分?jǐn)偅?但同時(shí)也需要較高的數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)處理成本。

這里所說(shuō)的傳統(tǒng)成本指的是一般制造業(yè)的傳統(tǒng)成本核算， 對(duì)于我們電力檢修而言， 原來(lái)的成本核算更多的僅是歸集成本， 包括人工、折舊、材料費(fèi)等， 由于產(chǎn)品的無(wú)差異性， 對(duì)成本對(duì)象的選定沒(méi)有給予特別的關(guān)注。

在ABC核算方式下，對(duì)間接費(fèi)用的驅(qū)動(dòng)因素可以采取更多更復(fù)雜的變量， 典型的包括工作時(shí)間、單據(jù)處理業(yè)務(wù)量、各種統(tǒng)計(jì)次數(shù)或者個(gè)數(shù)等； 成本對(duì)象耗用活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素包括工藝技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)量、批次等。

二、作業(yè)成本法在電力檢修企業(yè)中應(yīng)用的必要性和可行性

（一）目前的成本核算方法不能準(zhǔn)確反映各項(xiàng)目的實(shí)際成本

目前的成本核算方法將房屋折舊、設(shè)備折舊、其他費(fèi)用等各項(xiàng)成本間接費(fèi)用進(jìn)行簡(jiǎn)單的歸集，用項(xiàng)目產(chǎn)值進(jìn)行分配，不能準(zhǔn)確的反應(yīng)和計(jì)量成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生情況，那么項(xiàng)目的成本費(fèi)用就計(jì)量的不夠準(zhǔn)確。不利于企業(yè)的管理。

（二）人工成本沒(méi)有準(zhǔn)確的計(jì)量，不能體現(xiàn)多勞多得、少勞少得、不勞不得

目前的人工成本只是按日工資*出勤天數(shù)進(jìn)行計(jì)算和考量，沒(méi)有考慮到工作的具體情況和實(shí)際完成情況。能干的人多干也只是日工資，而不干的人只要正常出勤或者做很少的工作也是日工資，雖然日工資有高低，但沒(méi)有準(zhǔn)確的計(jì)量工作量，應(yīng)該說(shuō)還是在吃大鍋飯，所以就不能真正體現(xiàn)勞動(dòng)者的價(jià)值，不能體現(xiàn)多勞多得、少勞少得、不勞不得，已經(jīng)嚴(yán)重挫傷了勞動(dòng)者的積極性。因此，只要有機(jī)會(huì)就跳槽走人。

（三）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)要求

在電力檢修日漸市場(chǎng)化的今天，在火電行業(yè)巨虧的情況下，電力檢修企業(yè)要想在這種環(huán)境下求得生存，占領(lǐng)市場(chǎng)，那么唯一的就是對(duì)成本進(jìn)行準(zhǔn)確的測(cè)算，建立一套全面的成本控制體系，使企業(yè)的成本費(fèi)用有效降低，從而增加企業(yè)在檢修市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力。那么作業(yè)成本法是非常有效的成本核算方法，它的引入能提升檢修企業(yè)的管理水平，進(jìn)而提升檢修企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）電力檢修企業(yè)推行作業(yè)成本法有很強(qiáng)的可操作性

電力設(shè)備檢修過(guò)程主要是遵循檢修程序包，流程和過(guò)程、工藝要求都很詳細(xì)，加之國(guó)家對(duì)電力檢修工時(shí)定額的出臺(tái)，為進(jìn)一步加強(qiáng)和細(xì)化檢修工藝流程和檢修工時(shí)，為推行作業(yè)成本法提供了依據(jù)，使得電力檢修企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法有了很強(qiáng)的可操作性。

三、應(yīng)用的設(shè)計(jì)方案

（一）火電檢修項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程

項(xiàng)目檢修按程序劃分主要包括：檢修組織策劃、檢修實(shí)施、竣工驗(yàn)收、調(diào)試投運(yùn)等四個(gè)環(huán)節(jié)。按專(zhuān)業(yè)劃分，一般分為鍋爐、汽機(jī)、電氣、熱控和化學(xué)專(zhuān)業(yè)等。專(zhuān)業(yè)的劃分有利于專(zhuān)業(yè)化管理，檢修效率的提高。

（二）檢修作業(yè)識(shí)別與資源耗用

1、火電檢修項(xiàng)目作業(yè)的識(shí)別

作業(yè)成本法的應(yīng)用包括資源、作業(yè)、成本對(duì)象、資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因等五大要素，從不同角度了解成本、檢查成本發(fā)生的原因，并控制優(yōu)化成本的途徑。對(duì)項(xiàng)目檢修作業(yè)的識(shí)別工作包括：對(duì)機(jī)組檢修環(huán)節(jié)資產(chǎn)管理的成本結(jié)構(gòu)與成本屬性（ 變動(dòng)、固定或半變動(dòng)成本） 進(jìn)行分析；對(duì)機(jī)組檢修工藝流程進(jìn)行重新梳理，針對(duì)檢修流程環(huán)節(jié)資產(chǎn)管理的作業(yè)成本進(jìn)行分析，進(jìn)而分析資源配置情況與合理性，從而辨認(rèn)作業(yè)流程的管理重點(diǎn)；分析成本發(fā)生的原因，因?yàn)楣芾沓杀镜奈ㄒ环椒ň褪枪芾砹鞒?，如降低檢修、檢測(cè)作業(yè)的所有相關(guān)成本。

2、檢修作業(yè)的資源

作業(yè)消耗資源。依據(jù)資源的活躍性，檢修資源可以分為柔性資源和約束性資源。柔性資源即變動(dòng)成本，主要包括設(shè)備檢修過(guò)程中消耗的材料、工器具；辦公差旅通訊等資源；勞動(dòng)保護(hù)用品；車(chē)輛；人力資源；技術(shù)服務(wù)等資源；約束性資源，即固定成本，主要包括資產(chǎn)折舊；人工成本等資源。

（三）檢修資源和作業(yè)的分配

上表中可以看出，只有將檢修流程梳理，才能更好更準(zhǔn)確的確定作業(yè)。（1）檢修準(zhǔn)備作業(yè)主要包括了開(kāi)工前的設(shè)備運(yùn)行參數(shù)的采集、人員的組織和分配、檢修設(shè)備和人員的運(yùn)輸，本作業(yè)主要消耗了人工、材料、工器具和車(chē)輛運(yùn)輸?shù)荣Y源；（2）設(shè)備拆、檢作業(yè)主要包括設(shè)備的拆解、檢查、修理，本作業(yè)消耗人工、材料、工器具等資源；（3）設(shè)備回裝作業(yè)主要包括設(shè)備修后還原、檢查，消耗了人工、材料、工器具等資源；（4）設(shè)備調(diào)試、投運(yùn)作業(yè)主要包括設(shè)備的運(yùn)行調(diào)試、運(yùn)行參數(shù)的采集比較、設(shè)備的正常投運(yùn)，消耗了工器具、人工資源。

2、作業(yè)分配到項(xiàng)目成本

成本消耗作業(yè)。成本動(dòng)因是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對(duì)象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素。依據(jù)成本動(dòng)因在資源流動(dòng)中所處的位置不同，分為作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因。根據(jù)電力檢修企業(yè)實(shí)際情況，將資源動(dòng)因分為兩類(lèi)：一是將資源分配到作業(yè)的動(dòng)因，如檢修過(guò)程中所消耗的工時(shí)；二是將資源直接分配到成本對(duì)象的動(dòng)因，如檢修過(guò)程中所發(fā)生的材料、工器具等。人工成本的動(dòng)因主要是工時(shí)，材料、工器具等通過(guò)統(tǒng)計(jì)領(lǐng)料單的方式直接追溯獲得。作業(yè)動(dòng)因是根據(jù)成本對(duì)象消耗作業(yè)的方式獲得，如工時(shí)等。 圖示如下：

分配資源根據(jù)直接追溯法將各類(lèi)材料、工器具、勞保依據(jù)領(lǐng)料單統(tǒng)計(jì)的直接計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中；人力資源（外委檢修費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)）直接追溯，根據(jù)合同直接計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中；各項(xiàng)人工成本可依據(jù)人員所服務(wù)的對(duì)象計(jì)入相應(yīng)的作業(yè)中；折舊和其他費(fèi)用，可依據(jù)員工投入到各項(xiàng)作業(yè)中的工時(shí)比例進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)入各項(xiàng)作業(yè)。最終歸集到項(xiàng)目成本。

四、作業(yè)成本法應(yīng)用的局限性

1、企業(yè)高層重視不夠。電力檢修企業(yè)由于在電力行業(yè)中處于較弱的地位，GDP在整個(gè)發(fā)電產(chǎn)業(yè)鏈中處于較小的環(huán)節(jié)，所以，還引不起領(lǐng)導(dǎo)層面足夠的重視。作業(yè)成本法的應(yīng)用推行有很大的難度。

2、目前的資源還不能滿足作業(yè)成本法需要。由于電力檢修企業(yè)在從發(fā)電企業(yè)分離過(guò)程中，承擔(dān)分流和安置人員的任務(wù)，加之流動(dòng)性使企業(yè)人才的流失導(dǎo)致人力資源的匱乏。

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