賈俊麗，李永華

摘要：借鑒審計理論界和實務界對審計質(zhì)量的界定，從獨立性、專業(yè)勝任能力和項目審計過程三個方面對高校內(nèi)部審計質(zhì)量存在的問題進行分析，找出問題的成因，并提出相應的建議。

關鍵詞：高校；內(nèi)部審計；質(zhì)量控制

中圖分類號：F239文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）21-0100-03

對于審計質(zhì)量，審計理論界和實務界有著不同的認識。在審計理論界，DeAngelo（1981）首次將審計質(zhì)量界定為“審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并且報告客戶財務報告中錯誤的聯(lián)合概率”，并指出“發(fā)現(xiàn)錯誤的概率取決于會計師的專業(yè)勝任能力，而報告錯誤的概率則取決于會計師的獨立性”。這一概念從審計結果來界定審計質(zhì)量，并將審計質(zhì)量的影響歸納為審計人員的獨立性和專業(yè)勝任能力，抓住了審計質(zhì)量最本質(zhì)的內(nèi)涵，因此，這一界定得到了廣泛的認可和引用。與之相比，審計實務界通常將審計質(zhì)量定義為審計準則的遵循程度。為了控制審計風險，注重對審計過程的質(zhì)量控制，強調(diào)審計人員在審計過程中必須遵循既定的審計準則，并以此作為解除審計人員責任的準繩[1]，這一概念從審計過程來界定審計質(zhì)量，注重審計質(zhì)量的微觀基礎，對審計實務更具有意義?；谝陨蠈徲嬞|(zhì)量的界定和分析，本文從獨立性、專業(yè)勝任能力和項目審計過程三個方面對高校內(nèi)部審計質(zhì)量存在的問題進行分析，找出問題的成因，并提出相應的建議。

一、高校內(nèi)部審計質(zhì)量控制存在的問題

（一）形式上獨立，實質(zhì)上不完全獨立

國家各級法規(guī)都要求高校設置獨立的內(nèi)審機構，在單位負責人的領導下開展工作，從法律上保證了高校內(nèi)部審計形式的獨立。但由于內(nèi)審機構的工作經(jīng)費、審計人員的組織、人事關系等與所在單位密切相關，使得內(nèi)審機構和人員在開展工作時受利益關系、人際關系的制約，不能客觀、公正、深入地進行審計，達到實質(zhì)上的完全獨立。

（二）內(nèi)部審計人員的知識結構單一、能力不足

國際內(nèi)部審計協(xié)會曾提出一個稱職的內(nèi)審人員應該具備合理的二十種知識技能結構，并且對其進行排序和賦權[2]。其中，除了具備法律、財務、稅務、經(jīng)濟、電腦、營銷、統(tǒng)計等多元知識外，更重要的是內(nèi)審人員的分析推理、溝通、舞弊偵防、組織管理等能力和職業(yè)道德水平，這些技能在排序中都比較靠前。然而高校內(nèi)審人員的現(xiàn)實情況是大多數(shù)來自財務會計專業(yè)，部分來自建筑工程專業(yè)，少有能夠熟悉掌握兩種專業(yè)知識的人才。內(nèi)部審計人員知識結構單一，除了所學的基礎專業(yè)知識，對財政、稅務、法律、管理、信息技術等知識掌握不夠。思維方式落后，分析、解決問題的能力、溝通、管理能力欠缺，達不到現(xiàn)代內(nèi)部審計的要求。部分審計人員不能恪守職業(yè)道德，缺乏基本的處事原則。

（三）項目審計過程不規(guī)范[3]

項目審計過程可分為審前準備、實施審計和審計報告三個階段。

1.沒有充分的審前準備。審前準備的關鍵環(huán)節(jié)是審前調(diào)查和編制審計方案。高校內(nèi)審人員普遍認為自身就處在高校內(nèi)部控制環(huán)境中，對學校各方面的情況已經(jīng)比較熟悉，尤其是那些每年例行審計的項目。然而，現(xiàn)在的高校規(guī)模大、部門多、發(fā)展快，經(jīng)常出現(xiàn)新情況、新問題，審計人員不可能完全了解這些動態(tài)的變化，容易造成對重要線索和重大事項的疏忽，繼而影響審計重點的確立和審計風險的評估。審計方案是對審計重點、審計人員、審計日程、審計方法等的詳細安排，一個詳細可行的審計方案，對于組織審計力量、把握審計重點和范圍、選擇科學的審計方法是必不可少的。然而高校在編制審計方案時，重點不突出、程序不明確、職責不清晰，基本流于形式，甚至有的只是為了留下一個審計檔案，完全沒有發(fā)揮審計方案對審計工作的統(tǒng)籌作用。

2.現(xiàn)場審計作業(yè)不規(guī)范?，F(xiàn)場審計的關鍵環(huán)節(jié)是搜集審計證據(jù)、編制工作底稿和內(nèi)部協(xié)作與監(jiān)督。審計證據(jù)是證明審計事項真相的客觀依據(jù)，是形成審計意見、規(guī)避審計風險的重要依據(jù)。目前在高校內(nèi)部，審計證據(jù)的取證方式單一，技術手段落后，大部分局限于審核會計憑證、賬簿、財務報表等資料，詢證、函證、分析、計算等方法用得少，手工查賬應用多，計算機技術應用少，導致取證材料不充分，數(shù)據(jù)分析不深入。

審計工作底稿既要記錄審計程序執(zhí)行情況，便于審計組檢查審計過程，把握審計執(zhí)行質(zhì)量，又要記錄審計發(fā)現(xiàn)的問題、相關證據(jù)，得出明確的結論。目前高校普遍存在著重結果輕過程現(xiàn)象，尤其是對審計過程、數(shù)據(jù)計算和分析過程記錄不清；只對重要審計項目或有問題的事項編制審計工作底稿，對不重要的項目或沒有問題的項目不編制審計工作底稿，導致工作底稿記錄不完整。

審計工作是一項嚴密的項目工程，需要內(nèi)部的層層督導和與外部的有效溝通。在高校，由于審計人員少，而且各有專長和分工，某個項目的審計基本上每年都由固定的人員完成，容易受習慣思維的影響。在審計過程中，審計組長對工作疏于指導、檢查和監(jiān)督，對審計工作進展情況不了解，對審計中出現(xiàn)的問題和情況不能及時解決。一般在現(xiàn)場審計結束，才對審計工作底稿進行復核，這樣有可能錯過重要的線索，隱瞞重大的事項，直接影響審計工作質(zhì)量。

3.審計報告隨意性大。審計報告是審計工作成果的總結和最終體現(xiàn)，與前期的工作是一脈相承的。在撰寫審計報告前，審計組不僅要對審計工作底稿進行再復核，對審計證據(jù)進行鑒定，而且要研究討論、征求意見，確定哪些事項寫入審計報告。在高校審計工作中，審計報告沒有統(tǒng)一的格式和固定的程式，對重要性沒有一貫的界定，對問題的披露存在人為取舍的現(xiàn)象。審計報告經(jīng)常與審計證據(jù)、審計工作底稿脫節(jié)，所提的問題證據(jù)不充分，建議的可行性、建設性不強。有的報告基本是財務數(shù)據(jù)的羅列，重點不突出，失去了審計報告的意義。

二、高校內(nèi)部審計質(zhì)量控制的問題成因

1.審計管理體制不符合科學內(nèi)部治理的要求。中國實行的是行政主導型的審計管理體制，審計機構是行政部門的一部分，受政府的領導并向其報告工作，形式上就是“行政機構審計行政機構”的內(nèi)部審計。然而，根據(jù)委托代理理論和治理結構理論，社會公眾作為納稅人委托政府履行管理國家和分配資源的職責，政府經(jīng)過層層委托，最終由具體的部門和官員即代理人來履行職責。在這種委托代理關系中，委托人不能直接觀察到代理人的行為，必須尋求獨立的第三方來監(jiān)督代理人，審計就是在所有權（社會公眾）和經(jīng)營權（官員等管理者）分離的狀態(tài)下確保受托責任全面有效履行的一種機制。在所有者、經(jīng)營者、監(jiān)督者這三者治理結構中，監(jiān)督者必須達到實質(zhì)上的完全獨立。具體在高校，高校內(nèi)部審計機構是學校的一個行政管理部門，受學校行政負責人的領導，同時接受上級審計機關的工作指導。審計工作不可避免地受單位的利益限制，難以避免來自學校管理層和其他同級部門的干擾，無法做到完全的獨立。

2.現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展迅速，而內(nèi)部審計教育相對滯后。內(nèi)部審計在短短幾十年經(jīng)歷了財務主導型審計、管理主導型審計和內(nèi)部控制和風險主導型審計的發(fā)展過程，審計的目標從合規(guī)性審計擴展到績效審計，審計范圍從財務審計擴大到業(yè)務審計，審計方式從事后審計擴展到事前、事中審計。這些現(xiàn)代內(nèi)部審計理念在2009年頒布的《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》中得到了充分的體現(xiàn)，內(nèi)部審計的發(fā)展方向?qū)徲嬋藛T的綜合知識結構、職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。然而，內(nèi)部審計的學歷教育和后續(xù)教育都相對滯后。高等學校少有開設內(nèi)部審計方向的本科教育，審計教材基本按照社會審計的范式編排，國家審計、內(nèi)部審計沒有專門的理論體系；審計理論和方法主要針對企業(yè)，在行政事業(yè)單位的直接應用有限。內(nèi)部審計人員即使接受了良好的審計理論和方法教育，在實踐中仍然要先學習再摸索才能進入角色。對在崗的內(nèi)部審計人員，相關法規(guī)里要求必須具備從業(yè)資格證書，并且每年接受后續(xù)教育，但是對從業(yè)資格的獲得、年檢以及后續(xù)教育的管理都沒有明確的規(guī)定。各級審計機關對從業(yè)資格的重視程度不夠，組織管理不到位，內(nèi)審人員的后續(xù)教育經(jīng)費也要視單位情況而定。

3.缺乏對項目審計的督導和評價。對審計過程的督導、對項目審計質(zhì)量的內(nèi)部自我評價和外部獨立評價是保證項目審計過程的規(guī)范和提高項目審計質(zhì)量的必要條件。雖然中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了內(nèi)部審計督導、內(nèi)部審計質(zhì)量控制等具體準則，對內(nèi)部督導的原則、內(nèi)容和方法，審計質(zhì)量控制的一般原則、內(nèi)部自我質(zhì)量控制原則以及外部評價制度作了一般規(guī)定，但因?qū)儆诳蚣苄晕募?，缺少可操作性，很難用于指導具體的工作。由于沒有對項目審計督導和評價的組織實施細則和實務指南，在實務中，審計機構對項目審計過程的督導不到位；內(nèi)部評價由審計主管對內(nèi)部審計工作進行檢查和評定，因無章可循，只能依靠個人經(jīng)驗判斷，不能作為客觀、科學的依據(jù)；外部評價由上級主管部門、內(nèi)審協(xié)會等對內(nèi)審的各項業(yè)務和工作進行監(jiān)督和檢查，只能宏觀上了解內(nèi)審工作的總體情況，對項目審計的質(zhì)量無法進行更深入細致地評價。而項目審計質(zhì)量與審計人員的素質(zhì)息息相關，由于項目審計質(zhì)量評價欠缺，繼而無法對相關的審計人員進行考評和激勵，不能為審計人員的升遷、調(diào)崗、淘汰提供依據(jù)，無法調(diào)動審計人員項目質(zhì)量控制的積極主動性。

三、對提高高校內(nèi)部審計質(zhì)量的建議

1.逐步推進審計體制改革。獨立性是保證內(nèi)審人員客觀、公正地從事內(nèi)審活動的先決條件，是內(nèi)審工作的基礎和靈魂，內(nèi)審組織形式是獨立性的基本保障。借鑒現(xiàn)代企業(yè)國際管理經(jīng)驗，高?？梢栽O立由審計工作分管領導、內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察部門、組織、人事部門負責人組成的審計委員會，其主要職責是制定內(nèi)審規(guī)劃，調(diào)配審計項目人員，批準審計計劃，審核審計結論，對內(nèi)部審計工作進行協(xié)調(diào)，對黨委和學校教代會匯報審計工作等。由于審計委員會是直接接受黨委領導的一個內(nèi)部監(jiān)督和民主決策機構，獨立性、權威性更高。

2.完善學科體系，加強審計人員的后續(xù)教育。 審計質(zhì)量控制的中心因素和主體是內(nèi)部審計人員，以人為本、合理運用人力資源是內(nèi)部審計質(zhì)量強有力的保證。注重對人才的培養(yǎng)，加快內(nèi)部審計的理論研究，逐步形成一個獨立的學科，在個別高校進行本科教育的試點，保證人才供給與市場需求相銜接。對在崗的審計人員，最重要的是強化內(nèi)審人員職業(yè)道德意識；結合考評制度，培養(yǎng)審計人員的責任感和事業(yè)心，激發(fā)內(nèi)審人員主動學習的內(nèi)驅(qū)力。同時，將審計人員的后續(xù)教育做實做細，一是分專業(yè)進行深入的技術培訓，保證審計人員在專業(yè)領域的深度；二是注重跨專業(yè)培訓，保證審計人員在知識面上的廣度[4]；三是促進審計人員之間的經(jīng)驗交流，為內(nèi)審人員提供輪崗鍛煉的機會，通過培訓、交流、崗位的輪換等形式提高內(nèi)審人員的業(yè)務能力。

3.積極推進項目審計的監(jiān)督評價工作。構建項目審計全過程的監(jiān)督機制，推行審計質(zhì)量責任制，正確確認審計責任，明確劃分各層次責任。相關機構應盡快制定項目審計質(zhì)量評價的實施細則和實務指南，明確評價的主客體、業(yè)務程序以及結果的運用等一系列的問題；加強理論研究，建立一套科學、有效的項目質(zhì)量評價指標體系。完善內(nèi)部評價機制，高校要成立審計質(zhì)量考核小組，設定合理的審計質(zhì)量考核評價指標，對學校內(nèi)部審計部門、審計項目組、審計人員的工作質(zhì)量進行全面考核，并給予準確、合理的質(zhì)量評價 [5]，對于勤勉工作取得突出成績的內(nèi)審人員給予物質(zhì)獎勵、評優(yōu)、職務晉升等激勵。完善外部評價機制，上級部門要積極組織下級審計機構互查互評，嘗試引入獨立的第三方評估機構對下級項目審計質(zhì)量進行評估，對優(yōu)秀審計項目給予表揚或獎勵；建立審計人員信息庫，建立量化考評指標，對審計人員實行績效考評制度。通過對項目審計的全面監(jiān)督與評價，督促審計機構和審計人員規(guī)范開展項目審計，保證審計質(zhì)量。

參考文獻：

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[4]陳靜.基層審計機關審計質(zhì)量控制[D].上海:復旦大學碩士學位論文，2009:4.

[5]王萬海.論高校內(nèi)部審計質(zhì)量控制[J].黃山學院學報，2008，(5).[責任編輯 陳丹丹]