【摘 要】 文章分析了會計師事務(wù)所、注冊會計師同被審計公司管理當(dāng)局可能形成利益聯(lián)盟的動因和根源，結(jié)合現(xiàn)有研究成果，采取邏輯推理、演繹推理的方法，論證了這種利益聯(lián)盟的存在與發(fā)展及其對我國資本市場安全運營的危害，并從我國實際情況出發(fā)，提出了限制或解除這種利益聯(lián)盟的相關(guān)對策。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 審計獨立性； 利益聯(lián)盟； 防范與治理

一、問題的提出

在這些研究審計獨立性的成果中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、著名學(xué)者和其他研究人員都堅信獨立性是注冊會計師審計生存與發(fā)展的基石和根本，是注冊會計師審計的靈魂。并對實質(zhì)性獨立和形式上獨立給予異乎尋常的關(guān)注，尋找可能影響審計獨立性的因素，并提出建議措施予以保護(hù)。然而，國內(nèi)外審計失敗的眾多案例告訴我們，大多數(shù)的審計失敗恰恰是由于注冊會計師放棄審計獨立性等審計原則而導(dǎo)致的。經(jīng)濟(jì)利益是誘發(fā)注冊會計師放棄審計原則的主要動因，也是導(dǎo)致審計失敗的關(guān)鍵因素。

以往的分析和研究中，僅僅注意到了顯性和直接經(jīng)濟(jì)利益的影響（包括其他研究者所涉及的直接經(jīng)濟(jì)利益、間接經(jīng)濟(jì)利益和類似經(jīng)濟(jì)利益的情形的所有表現(xiàn)），沒有看到市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)之間客觀存在的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，忽視了這種隱性的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系誘發(fā)的管理當(dāng)局與注冊會計師之間利益聯(lián)盟的客觀存在。而這種隱性的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)盟，才是導(dǎo)致我國乃至世界范圍的審計獨立性不能夠令人滿意的根本原因。

我國注冊會計師審計的實踐證明，很少有重大的上市公司舞弊、作假案件是由注冊會計師審計揭示出來的。這一方面是由于現(xiàn)代審計的主要目標(biāo)不再是查錯糾弊，而是對財務(wù)報告可信程度作出評估，注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大會計問題，一般會通過與被審計單位管理當(dāng)局協(xié)商，建議管理當(dāng)局進(jìn)行調(diào)整。另一方面，也是由于客觀上形成的公司管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所、注冊會計師之間利益聯(lián)盟的形成有著密切關(guān)系。

二、利益聯(lián)盟及其對注冊會計師審計的影響

所謂利益聯(lián)盟，就是在特定社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，利益相關(guān)者為實現(xiàn)各自的經(jīng)濟(jì)利益而形成的既相互支持和妥協(xié)、又相互獨立的利益共同體。我國注冊會計師審計活動中，客觀存在著公司管理當(dāng)局同會計師事務(wù)所、注冊會計師之間形成的利益聯(lián)盟。正是這種利益聯(lián)盟的存在，嚴(yán)重影響著審計獨立性，進(jìn)而影響注冊會計審計過程的客觀性和公正性，導(dǎo)致審計結(jié)果不可靠。

審計獨立性被大多數(shù)學(xué)者和社會公眾認(rèn)為是保證審計過程客觀、公正和審計結(jié)果可靠的關(guān)鍵因素，甚至認(rèn)為是注冊會計師審計靈魂或根本。然而，令眾多期待者感到失望的是，多方證據(jù)表明，我國注冊會計師審計的獨立性難以令人滿意。究其原因，除了很多學(xué)者已經(jīng)討論的影響因素外，筆者認(rèn)為，審計制度安排與客觀環(huán)境促成公司管理當(dāng)局與注冊會計師形成的利益聯(lián)盟，是重要影響因素之一。

但在現(xiàn)行公司治理機(jī)制和審計制度框架下，由于經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的客觀存在，使得會計師事務(wù)所和注冊會計師盡管不存在影響實質(zhì)性獨立的相關(guān)情形，卻有可能將公司管理當(dāng)局、會計師事務(wù)所、注冊會計師三者推到公司其他利益關(guān)系人的另一面，促使他們之間形成相對穩(wěn)固的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)盟。由于這種利益聯(lián)盟的形成，就有可能誘使會計師事務(wù)所、注冊會計師關(guān)注自身利益，屈從公司管理當(dāng)局意愿，放棄審計獨立性，發(fā)表不當(dāng)審計意見。

三、利益聯(lián)盟成因

在外界看來，會計師事務(wù)所、注冊會計師是審計關(guān)系中的審計人，公司管理當(dāng)局則是被審計人，會計師事務(wù)所、注冊會計師受聘于投資人（資產(chǎn)所有權(quán)人），代為執(zhí)行對資產(chǎn)受托責(zé)任人（公司管理當(dāng)局）受托經(jīng)營責(zé)任的履責(zé)報告的可信性進(jìn)行評價和鑒證，就審計關(guān)系的內(nèi)在環(huán)境而言，兩者是相互獨立、甚或是對立的關(guān)系。為什么會形成這樣的利益聯(lián)盟呢？筆者認(rèn)為，主要有以下幾個方面的促動和影響。

（一）公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷

依據(jù)委托—代理理論，是由資產(chǎn)所有人或投資人將其擁有或控制的資產(chǎn)委托給公司管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)營管理，公司管理當(dāng)局按照公司章程和管理制度的規(guī)定，以多種形式向財產(chǎn)委托人定期或不定期地報告公司管理、運營、財務(wù)狀態(tài)等受托責(zé)任完成情況；財產(chǎn)委托人為了證實財產(chǎn)受托人提交的履行受托責(zé)任報告和財產(chǎn)經(jīng)營管理的實際狀況，聘請注冊會計師進(jìn)行審驗管理當(dāng)局提交的報告，借以監(jiān)督、評價管理當(dāng)局的經(jīng)營管理業(yè)績。從這一委托—受托責(zé)任關(guān)系來看，本應(yīng)該是會計師事務(wù)所和注冊會計師同審計委托人（財產(chǎn)所有、控制人）關(guān)系更加密切，并且，注冊會計師的工作只有得到委托人（投資者、需求者）的認(rèn)可，才能獲得生存與發(fā)展的機(jī)會。然而，注冊會計師審計發(fā)展的歷史和眾多審計失敗的案例卻提醒我們：注冊會計師也會放棄審計原則，或者沒有遵守客觀公正的審計原則、沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致審計失??；或者同公司管理當(dāng)局合謀，共同作假，欺騙投資人或其他利益關(guān)系者。

公司治理制度安排的缺陷，主要表現(xiàn)為委托人（財產(chǎn)所有人）審計委托人權(quán)力缺失或易位，由公司管理當(dāng)局代理審計委托權(quán)，事實上形成了公司資產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)、受托責(zé)任報告的審計委托權(quán)實質(zhì)上由公司管理當(dāng)局獨攬，使得公司管理當(dāng)局成為會計師事務(wù)所、注冊會計師能否獲得審計業(yè)務(wù)、談判審計業(yè)務(wù)收費金額高低的主要影響者，甚至是決策者，這就沒有實現(xiàn)審計制度設(shè)計目標(biāo)（審計人與被審計人相互獨立），也導(dǎo)致審計關(guān)系扭曲。為了拿到審計項目或長期合約，注冊會計師有可能為獲得審計項目和審計服務(wù)收入，屈從管理當(dāng)局意愿或壓力，放棄審計原則，發(fā)表不恰當(dāng)審計意見。關(guān)于這方面的研究很多，如：雷光勇研究了“審計合謀及其治理”問題（2004）、吳聯(lián)生研究了“審計意見購買”問題（2005），在此不做贅述。

（二）審計制度安排的缺陷

現(xiàn)行審計委托代理制度和操作程序，容易導(dǎo)致注冊會計師同公司管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟，共同欺騙會計信息使用者。

首先，審計雇傭關(guān)系和過度競爭的市場環(huán)境使得會計師事務(wù)所處于被選擇的地位。作為以盈利為目的經(jīng)濟(jì)組織，會計師事務(wù)所必須考慮如何獲取和保持更多客戶，增加盈利的機(jī)會，受資本運營理念的影響，不可能不考慮如何留住客戶，也就不可能不考慮客戶的要求。耿建新、楊鶴的研究結(jié)果（2001）表明：注冊會計師出具“不干凈”的審計意見被更換的可能性比出具干凈審計意見要大，外地會計師事務(wù)所比本地會計師事務(wù)所被更換的可能性要大，也充分說明了會計師事務(wù)所的被選擇地位。

我國注冊會計師審計仍處于激烈競爭狀態(tài)，并導(dǎo)致審計市場秩序?qū)以馄茐摹Ｏ亩?、林震昃的研究結(jié)論認(rèn)為：我國目前的注冊會計師審計市場仍然是一個競爭性市場，而這種競爭性的市場結(jié)構(gòu)是影響我國注冊會計師審計獨立性不高、審計質(zhì)量不高的關(guān)鍵因素之一（2003）。這也說明：我國注冊會計師審計監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其發(fā)展的制度規(guī)劃還存在缺陷。由于市場份額的競爭持續(xù)激烈，放棄原則、容忍公司管理當(dāng)局的不合理要求等問題就會頻繁發(fā)生，極大地影響審計質(zhì)量的提升。

其次，現(xiàn)行審計制度環(huán)境下，注冊會計師在一定程度上成為公司管理當(dāng)局的會計顧問，指導(dǎo)或參與客戶的會計工作。注冊會計師之所以能夠參與、指導(dǎo)所審計公司的會計處理和報告，主要由于以下原因形成：一是審計聘約簽署較早，一般在上一年度審計聘約完成以后，新一年度的審計聘約也隨之決定，或者在年度報告編制之前較早的時間，審計聘約的簽署大多已經(jīng)完成（這一點可從上市公司年度報告中找到答案）；二是客戶不僅僅將注冊會計師看作審計人，也更多地將他們看作會計業(yè)務(wù)的專家，并對這種專家形成一種自然的依賴；三是注冊會計師也愿意充當(dāng)被審計公司的會計顧問，一方面可以直觀地了解所審計公司的會計政策和會計處理、報告方法，另一方面也容易親近公司管理當(dāng)局，在審計委托權(quán)缺位和管理當(dāng)局代理審計委托權(quán)的情況下，有利于建立穩(wěn)定的客戶關(guān)系，維護(hù)會計師事務(wù)所的長遠(yuǎn)利益。

再次，在現(xiàn)實社會經(jīng)濟(jì)生活中，一旦上市公司會計信息披露出現(xiàn)虛假問題，上市公司管理當(dāng)局和注冊會計師經(jīng)常被一同批判。盡管可能注冊會計師已經(jīng)完成了相應(yīng)的審計聘約，履行了在同行看來必要的審計程序，也獲取了監(jiān)管當(dāng)局和同行認(rèn)可的充分的審計證據(jù)，按照審計責(zé)任承擔(dān)的要素要求來看，可以免除注冊會計師的審計責(zé)任，但仍不能被會計信息使用者原諒，仍然要受到較為刻薄的攻擊，甚至訴諸法律。

最后，現(xiàn)行會計信息披露方式和審計制度聯(lián)合促使注冊會計師與公司管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟。主要環(huán)境因素是上市公司財務(wù)報告必須經(jīng)過審計才能對外發(fā)布，由于前面述及的注冊會計師對公司管理當(dāng)局會計業(yè)務(wù)的過分參與，使得會計信息使用者無從判斷上市公司所發(fā)布的財務(wù)報告是管理當(dāng)局編制的，還是管理當(dāng)局與注冊會計師聯(lián)合編制的。

（三）責(zé)任劃分相對困難

注冊會計師審計常會發(fā)生審計質(zhì)量方面的糾紛或訴訟案件，一旦發(fā)生，明確劃分會計責(zé)任和審計責(zé)任就非常重要，然而，現(xiàn)行資本市場信息報告與審計制度，卻使得這種責(zé)任劃分變得十分困難。

就會計責(zé)任與審計責(zé)任來說，會計責(zé)任的落實相對容易，而審計責(zé)任的落實非常困難。在現(xiàn)行會計、審計制度框架下，只要能夠證明管理當(dāng)局對外報送的財務(wù)報告存在錯誤或違背會計準(zhǔn)則，就可以落實管理當(dāng)局的會計責(zé)任；但是，要落實審計責(zé)任是非常困難的。因為現(xiàn)行審計制度規(guī)定：只要能夠證明注冊會計師保持合理的獨立性、審計程序無差錯、審計證據(jù)充分（數(shù)量判斷），就可以免除審計責(zé)任，這給注冊會計師逃避責(zé)任提供了機(jī)會和可能。其一，審計獨立性無從判斷。就實質(zhì)上的獨立（足以影響?yīng)毩⑿缘慕?jīng)濟(jì)利益、親緣等關(guān)系）而言，如果有足夠的時間和成本，會計信息使用者還可以進(jìn)行有限的驗證；而形式上的獨立，會計信息使用者就無從評價注冊會計師在審計過程中是否保持客觀公正、不偏不倚的精神態(tài)度；進(jìn)一步而言，會計信息使用者就連注冊會計師是否保持實質(zhì)上的獨立也很難判斷，因為他們無從查證會計師事務(wù)所、注冊會計師同其客戶的經(jīng)濟(jì)利益、親緣等關(guān)系。其二，在審計實務(wù)中，審計計劃、審計程序由注冊會計師制訂并經(jīng)會計師事務(wù)所審核、存檔保存，實際程序由注冊會計師執(zhí)行，審計程序執(zhí)行記錄（工作底稿）由注冊會計師編制，會計信息使用者也無從判斷審計工作記錄的執(zhí)行程序與實際執(zhí)行程序的相符程度。其三，審計證據(jù)的適當(dāng)、充分與否，取決于審計抽樣的方式和規(guī)模，而抽樣方式和規(guī)模由注冊會計師自身決定，如果注冊會計師與公司管理當(dāng)局合謀，主要選取或記錄那些沒有差錯或舞弊的樣本檢查結(jié)果，最終形成對管理當(dāng)局和上市公司有利的審計意見，會計信息使用者、甚至監(jiān)管機(jī)構(gòu)也很難查出注冊會計師審計存在的問題，又怎么能夠確認(rèn)會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計責(zé)任呢。

在現(xiàn)實市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，管理當(dāng)局出于多種目的的考慮，不可避免地存在收買審計意見的動機(jī)；上述制度安排缺陷，又客觀上導(dǎo)致了注冊會計師比較看重公司管理當(dāng)局的意愿，屈從他們的壓力和引導(dǎo)，在一定程度上放棄審計原則，發(fā)表客戶管理當(dāng)局比較滿意的審計意見，兩者的綜合作用，最終形成管理當(dāng)局和注冊會計師結(jié)成利益聯(lián)盟。

四、利益聯(lián)盟的防范對策

基于上述分析結(jié)果，我們在考慮治理審計市場對策問題時，應(yīng)該正視獨立審計生存、發(fā)展的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，承認(rèn)會計師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)、資本經(jīng)營本質(zhì)和客觀存在的注冊會計師個人的利益追求，承認(rèn)會計師事務(wù)所、注冊會計師理性經(jīng)濟(jì)人的現(xiàn)實選擇，采取措施防范注冊會計師與客戶管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟，也才有可能找到治理注冊會計師審計市場的合理對策。盡管研究者提出了許多控制和避免審計合謀、審計意見收買、加強審計獨立性等問題的對策，但筆者認(rèn)為，這些措施的可操作性并不強，也沒有真正達(dá)到預(yù)期的控制目標(biāo)。

在目前審計市場上，非常強調(diào)會計師事務(wù)所、注冊會計師同客戶的和諧關(guān)系，但是，這里的“客戶”應(yīng)該是理論上的審計委托人，即企業(yè)的投資人（即所有者）而不是公司管理當(dāng)局。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中所有者審計委托權(quán)缺失的情況下，變相形成了會計師事務(wù)所、注冊會計師同上市公司管理當(dāng)局的利益聯(lián)盟。因此，如何預(yù)防和打破這種利益聯(lián)盟，就是一個急需解決的問題，筆者認(rèn)為，可以從以下幾個方面采取行動。

（一）委托主體回歸

改變現(xiàn)實審計委托過程中由管理當(dāng)局替代資本所有者實施審計委托權(quán)的局面，使會計師事務(wù)所和注冊會計師在獲取客戶環(huán)節(jié)上，減少對管理當(dāng)局的依賴，進(jìn)而減少管理當(dāng)局對注冊會計師審計的討價還價、利益誘導(dǎo)的機(jī)會和能力。這方面已經(jīng)有很多人做過研究，比如有人建議由獨立董事為主的審計委員會代行審計委托權(quán)，也有人建議由股東代表大會執(zhí)行該權(quán)利，還有人建議由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)代行該權(quán)利。筆者認(rèn)為，盡管提出上述研究者基于不同的原因提出建議，但避免審計人與被審計人的過早和過深交往，防止發(fā)生不正當(dāng)交易，是這些建議形成的根本動因。就現(xiàn)行資本市場環(huán)境來看，審計報告的使用者是依據(jù)經(jīng)審計的財務(wù)報告進(jìn)行決策的所有利益關(guān)系人，而非單一的上市公司所有者，因此，研究審計獨立性和防止不正當(dāng)交易，還必須兼顧投資人之外的利益關(guān)系者。至于究竟由什么機(jī)構(gòu)完成審計聘約的談判與簽署還需要進(jìn)一步考慮。筆者認(rèn)為，建立一個由監(jiān)管機(jī)構(gòu)牽頭，各公司獨立董事參加的審計管理統(tǒng)一協(xié)調(diào)組織，并由它及其分支機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計聘約談判與簽署，主要參考其審計項目的規(guī)模（或金額）、業(yè)務(wù)行業(yè)分類、復(fù)雜性和地區(qū)收入水平差異等要素，來確定審計收費標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該是一條可選擇的道路。

（二）提高年度報告信息的時效性

具體設(shè)想是：改變《公司法》、《證券法》、現(xiàn)行會計制度中規(guī)定的、需經(jīng)審計才能發(fā)布上市公司年度報告的做法，在每個會計年度終了，在盡可能短的時間內(nèi)，由公司管理當(dāng)局自主完成年度財務(wù)報告編制，經(jīng)公司法定代表人和財務(wù)負(fù)責(zé)人簽署，直接上報證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)并對外發(fā)布，由管理當(dāng)局承擔(dān)這份財務(wù)報告的全部會計責(zé)任（關(guān)于本項對策詳細(xì)設(shè)計可以參閱“企業(yè)財務(wù)信息編報與審計責(zé)任明晰性研究”，李永臣，2006，中國會計理論與實務(wù)前沿第六卷），在此不加重述。

（三）明確對外發(fā)布財務(wù)信息的會計責(zé)任和審計責(zé)任

盡管《會計法》、《注冊會計師法》等都明確區(qū)分了企業(yè)的會計責(zé)任和審計責(zé)任，并對相應(yīng)的責(zé)任承擔(dān)做出了明確規(guī)定，但是，現(xiàn)行制度下的會計責(zé)任與審計責(zé)任劃分往往十分困難，這已經(jīng)在前文中進(jìn)行了闡述。那么，如何科學(xué)合理地劃分會計責(zé)任和審計責(zé)任也成為一個重要問題。筆者認(rèn)為，由管理當(dāng)局獨立編制會計信息并直接對外發(fā)布、注冊會計師對管理當(dāng)局已經(jīng)對外發(fā)布的會計信息發(fā)表審計意見，不僅可以提高財務(wù)會計信息的時效性，還可以適當(dāng)明確會計責(zé)任和審計責(zé)任。

在管理當(dāng)局獨立編制、發(fā)布會計信息的情況下，信息使用者因管理當(dāng)局發(fā)布的財務(wù)信息進(jìn)行決策而發(fā)生損失，如果能夠確定是由于管理當(dāng)局發(fā)布信息失實或存在舞弊，可以直接確定管理當(dāng)局的會計責(zé)任，與注冊會計師無關(guān)。注冊會計師接受委托，對公司已經(jīng)對外發(fā)布的年度報告進(jìn)行審計，對公司管理當(dāng)局的各項認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，按照獲取審計證據(jù)的支持和審計法規(guī)、審計準(zhǔn)則的要求發(fā)表審計意見。注冊會計師也可以審計證據(jù)為基礎(chǔ)，對管理當(dāng)局發(fā)布的年度報告的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，重編上市公司財務(wù)報告，并保證重編財務(wù)報告的真實性、合法性，同時對審計意見承擔(dān)審計責(zé)任。如果注冊會計師發(fā)表的是拒絕表示意見或反對意見，說明管理當(dāng)局編制和發(fā)布的對外財務(wù)會計信息不可信，任何信息使用者因誤信管理當(dāng)局發(fā)布的財務(wù)信息而引發(fā)的決策失誤或經(jīng)濟(jì)損失，都應(yīng)該追究管理當(dāng)局的責(zé)任，仍與注冊會計師無關(guān)；如果注冊會計師發(fā)表的無保留意見，那么，確因財務(wù)信息虛假或誤導(dǎo)給信息使用者造成經(jīng)濟(jì)損失的，除了應(yīng)該確認(rèn)管理局的責(zé)任外，當(dāng)事人也可以追究注冊會計師的審計責(zé)任，而注冊會計師監(jiān)管機(jī)構(gòu)一定要追查會計師事務(wù)所和執(zhí)行注冊會計師的責(zé)任，并予以嚴(yán)厲處罰；如果注冊會計師出具的是帶有強制性說明段的無保留意見，而財務(wù)信息虛假或誤導(dǎo)發(fā)生在所說明的情況之外，應(yīng)該按照前款情形處理。如果發(fā)生在說明的情況之內(nèi)，且注冊會計師的說明足夠明確，注冊會計師就可以免除責(zé)任；如果財務(wù)信息、審計報告使用者確因使用經(jīng)注冊會計師審計的年度報告進(jìn)行決策發(fā)生損失，又能確定公司對外發(fā)布財務(wù)信息存在注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)的重大差錯或舞弊，首先就應(yīng)該確定注冊會計師的審計責(zé)任，即使注冊會計師遵守了審計準(zhǔn)則、實施了他們認(rèn)為必要的審計程序，且有足夠的審計證據(jù)支持他們發(fā)表的審計意見，都不能完全免除他們的審計責(zé)任。之所以這樣要求，筆者認(rèn)為，注冊會計師職業(yè)的誕生與發(fā)展基礎(chǔ)就是提高財務(wù)信息的可信性和維護(hù)資本市場的正常運轉(zhuǎn)，如果客戶財務(wù)報告中存在重大的虛假或不實，注冊會計師在審計過程中沒有揭示出來，本身就沒有完成這一職業(yè)生存與發(fā)展的基本要務(wù)，是不符合該職業(yè)的基本要求的。與此同時，仍然可以追究管理當(dāng)局的會計責(zé)任。至于對投資人造成的損失，注冊會計師和公司管理當(dāng)局如何分擔(dān)，可以進(jìn)一步研究。

建立會計信息快速傳遞和管理當(dāng)局獨立發(fā)布財務(wù)信息以及真正獨立的注冊會計師審計機(jī)制，可以有效抵制注冊會計師與管理當(dāng)局結(jié)成利益聯(lián)盟，促使注冊會計師保持較好的相對獨立性，又可以提高年度報告財務(wù)信息的時效性，是一種雙贏的對策。

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