張 雁

摘 要:財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南,針對我國的實(shí)際情況,對合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的要求、方法和信息披露進(jìn)行了比較詳細(xì)的規(guī)定。文章對此進(jìn)行了分析探討。

關(guān)鍵詞:合并范圍 合并理論 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

中圖分類號:F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)11-173-02

中國加入WTO標(biāo)志著我國將真正融入到經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的時(shí)代浪潮。隨著企業(yè)集團(tuán)化趨勢的發(fā)展,一套以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體,綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及未來前景的合并財(cái)務(wù)報(bào)表對集團(tuán)的各類信息使用者來說不僅相關(guān)而且必要?，F(xiàn)實(shí)已經(jīng)對合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的深化及操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并方法

由于人們對企業(yè)集團(tuán)的形成方式或合并行為的認(rèn)識不同,出現(xiàn)了不同的合并會(huì)計(jì)處理方法,主要有:購買法、權(quán)益結(jié)合法及新實(shí)體法。

(一)購買法

購買法將企業(yè)合并視為購買被并企業(yè)的全部凈資產(chǎn),即企業(yè)合并業(yè)務(wù)無非是一方購買另一方的資產(chǎn)并承擔(dān)其債務(wù),這意味著控制權(quán)發(fā)生了變化。簡言之,購買法強(qiáng)調(diào)的經(jīng)濟(jì)行為是“交易”。IAS-22《企業(yè)合并》中指出:購買法適用于購買性質(zhì)的合并。購買法要求購買方企業(yè)在購買日,將被購買方企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià),購買成本超過被購買方企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額列作商譽(yù)。購買法是當(dāng)前流行的處理企業(yè)合并的慣例。

(二)權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法,視企業(yè)合并為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合,即通過股權(quán)交換實(shí)現(xiàn)合并各方所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合,而并非是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移和爭奪。簡而言之,權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)的經(jīng)濟(jì)行為是“聯(lián)合”。

(三)新實(shí)體法

新實(shí)體法,將企業(yè)合并視為完全組建一個(gè)新實(shí)體,如同若干投資者共同出資組建一個(gè)新企業(yè)。目前,這一方法一般適用于公司改組或創(chuàng)立合并,報(bào)告實(shí)體作為一個(gè)新機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的情況。

二、現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化及影響

(一)現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化

1.合并理論的選擇——合并理論由注重母公司理論轉(zhuǎn)向注重實(shí)體理論。暫行規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目中間單獨(dú)列示,少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目前作為費(fèi)用列示,合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示、少數(shù)股東損益在合并利潤表中的列示、商譽(yù)的確認(rèn)以及內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的處理等方面都符合實(shí)體理論的理念。不難看出,關(guān)于合并報(bào)表的合并理論,《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》側(cè)重的是母公司理論,而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的合并理論已轉(zhuǎn)為側(cè)重于實(shí)體理論。

2.合并范圍的變化——以控制為基礎(chǔ)加以確定?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,這里提到的控制必須是有投資關(guān)系的控制。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,擴(kuò)大了合并范圍。同時(shí),現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,解決了暫行規(guī)定對特殊行業(yè)子公司(銀行、保險(xiǎn)業(yè))、小規(guī)模子公司可以不納入合并范圍的規(guī)定所導(dǎo)致的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息未真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的問題。

3.取消了比例合并法——改用權(quán)益法核算。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并法予以合并。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,“不能控制的被投資單位,不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。原采用比例合并法的合營企業(yè),應(yīng)當(dāng)改用權(quán)益法核算。”根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本精神,如果母公司對合營企業(yè)能實(shí)施控制,應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍;如果母公司對合營企業(yè)不能實(shí)施控制,應(yīng)按投資進(jìn)行處理。

4.確認(rèn)合并商譽(yù)——取消股權(quán)投資差額、合并價(jià)差。暫行規(guī)定要求,母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以合并價(jià)差在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在購買日,母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示,準(zhǔn)則確認(rèn)合并商譽(yù),取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差。

(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表帶來的問題

1.合并范圍存在的問題?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確說明間接擁有比例的計(jì)算方法,選用的方法既可依據(jù)加法原則,也可依據(jù)乘法原則,由此容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)椴煌瑫?huì)計(jì)人員的不同理解而作出不同的合并處理,得出不同的結(jié)論,從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)信息不同。

2.合并方法對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的帶來的問題。在權(quán)益結(jié)合法下,如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初,就會(huì)增加合并當(dāng)年的利潤,從而有可能掩蓋合并企業(yè)自身經(jīng)營管理不善的現(xiàn)象,以至于粉飾其經(jīng)營業(yè)績。在購買法下,企業(yè)還可能通過高估被購買企業(yè)的負(fù)債,在合并后予以轉(zhuǎn)回,以沖減經(jīng)營費(fèi)用等來操縱利潤。

3.企業(yè)合并帶來的利潤操縱問題。同一控制下的企業(yè)合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權(quán)益結(jié)合法時(shí),由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)按公允價(jià)值重新計(jì)價(jià),合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn),即可實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益(如出售存貨)或非經(jīng)營收益(如處置長期資產(chǎn))。

4.采用公允價(jià)值計(jì)量給企業(yè)財(cái)務(wù)狀況帶來的問題?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量,規(guī)定將公允價(jià)值確定的投資成本與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入營業(yè)外收支,體現(xiàn)資產(chǎn)的處置損益。其實(shí)采用公允價(jià)值核算下,處置資產(chǎn)都是有處置損益的,只要公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相同,就會(huì)有損益產(chǎn)生,所以公允價(jià)值在企業(yè)合并中給企業(yè)利潤調(diào)整帶來了很大的空間。

三、完善現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的建議

現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在一定程度上能有效抑制上市公司操縱利潤的行為,彌補(bǔ)了暫行規(guī)定的一些缺陷和漏洞,但也并非十全十美,在實(shí)際執(zhí)行中還面臨著一定的困難,甚至可能會(huì)成為部分上市公司操縱利潤的新工具。因此,密切關(guān)注現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中帶來的新問題,及時(shí)采取有效的應(yīng)對措施是非常必要的。

(一)合并范圍的規(guī)定應(yīng)進(jìn)一步明確

主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步明確合并范圍:

1.明確哪些子公司不應(yīng)納入合并范圍。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將全部子公司納入合并范圍,并未明確哪些子公司不應(yīng)納入合并范圍,但實(shí)際中一定會(huì)存在不符合納入合并范圍的特殊子公司。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了附屬公司在以下情況不列入合并范圍:(1)由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內(nèi)出售,因此控制是暫時(shí)的;(2)附屬公司長期在嚴(yán)格限制的條件下經(jīng)營,嚴(yán)重削弱了它向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。對此,我國新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則可以加以借鑒。

2.實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)有待明確。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則并未明確實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象,因此,不能排除存在企業(yè)雖未滿足擁有半數(shù)以上表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況,但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)的情況。因此,有必要明確實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn),從而更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。

(二)各個(gè)企業(yè)應(yīng)做好應(yīng)對措施

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性,全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這種新要求必然需要企業(yè)自身也需要做好配套措施,以便更好地執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

1.做好備查簿的登記。企業(yè)合并準(zhǔn)則第十五條要求,企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿,記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。

2.建立確定公允價(jià)值的方法和系統(tǒng)。對有活躍市場報(bào)價(jià)的,搜集與整理相關(guān)歷史數(shù)據(jù)和市場信息、建立計(jì)算機(jī)跟蹤系統(tǒng)、聘請專業(yè)評估員等。在沒有可參考的活躍市場價(jià)格時(shí),必須懂得應(yīng)用計(jì)價(jià)技術(shù),以提供可以計(jì)量公允價(jià)值的依據(jù)。

3.加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較豐富,特別是合并報(bào)表這部分內(nèi)容難度比較大。為了提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表,企業(yè)一定要充分重視對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作。要堅(jiān)持培訓(xùn)與職工自學(xué)相結(jié)合的方式,對企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識的培訓(xùn)。

(作者單位:山西焦煤西山煤礦總公司職工總醫(yī)院官地分院 山西太原 030022)

(責(zé)編:賈偉)