[摘 要]本文從會計信息的可檢驗性、檢驗方法及其對審計結(jié)論的影響分析注冊會計師審計方法中的科學(xué)哲學(xué)問題，對問題的分析及有利于審計借鑒科學(xué)哲學(xué)，也有利于科學(xué)哲學(xué)借鑒審計方法。

[關(guān)鍵詞]科學(xué)哲學(xué) 注冊會計師 審計方法

作者簡介：耿亞萍（1972-），女，黨員，大專文化，經(jīng)濟師，現(xiàn)供職于河北省行唐縣財政局。

從科學(xué)哲學(xué)家波普爾的證偽主義觀點審視注冊會計師審計方法具有重要方法論意義?？梢哉f，整個審計都圍繞著對結(jié)論的檢驗，這些檢驗同自然科學(xué)的檢驗有些不同。審計的結(jié)論和自然科學(xué)的結(jié)論也有不同，雖然自然科學(xué)的結(jié)論有可能不正確，但是它以非常確定的方式對自然現(xiàn)象進行描述，其結(jié)論通常是公式化的或模型化的，而審計的結(jié)論肯定是定性的描述，并且?guī)в泻艽蟪潭鹊幕蛉恍?。自然科學(xué)的檢驗有一十分重要的特征：可重復(fù)性其客觀基礎(chǔ)是假說或理論對客觀對象的定量描述；而審計這種檢驗，不能用另外的方法進行精確的檢驗----其原因是審計結(jié)論全部是定性描述。審計是監(jiān)督會計的---因為它對會計所做的工作進行檢驗，可是有誰來監(jiān)督審計呢？監(jiān)督的辦法是：審計機構(gòu)的自身監(jiān)督和審計結(jié)論使用者的監(jiān)督，當(dāng)然，自身監(jiān)督的壓力最終來自于自身外部。當(dāng)審計結(jié)論的使用者使用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論遭到經(jīng)濟損失時，他們把審計師推向法庭。

一、會計信息的可檢驗性（可證實或證偽）

假定受托責(zé)任的履行情況可以通過收集、評價相關(guān)證據(jù)、驗證相關(guān)信息而得到確認(rèn)（1）受托責(zé)任的履行情況是可以確認(rèn)的；（2）這種確認(rèn)的方法是：通過收集與評價相關(guān)證據(jù)一驗證驗證責(zé)任履行情況的信息來實現(xiàn)（3）為實現(xiàn)這種確認(rèn)，必須建立審計標(biāo)準(zhǔn)，并要實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。可檢驗性假設(shè)非常重要：正因為受托責(zé)任的履行情況是可以確認(rèn)的，審計標(biāo)準(zhǔn)的制定、審計證據(jù)的收集與評價以及審計程序的實施才有實際意義，否則，就失去了實施各種審計手段的依據(jù)：除非財務(wù)資料是可以驗證的，否則，審計就沒有存在的理由。

可檢驗性包括：證實與證偽，具體表現(xiàn)在審計標(biāo)準(zhǔn)中。我國《獨立審計準(zhǔn)則第5號----審計證據(jù)》第十五條：注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的、上有疑慮的重要事項，應(yīng)進一步獲取審計證據(jù)，以證實或消除疑慮；如在實施必要的審計程序后，仍不能獲取所需的審計證據(jù)，或無法實施必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

二、檢驗方法——抽樣審計

獲取審計證據(jù)的具體方法很多，如檢查、監(jiān)盤，觀察，查詢及函證，計算，分析性復(fù)核等方法。但是這些具體方法有一個一般性的方法支持，在十九世紀(jì)初英國的注冊會計師審計是對要證實的項目實行全部檢查，實際就是詳細(xì)審計，其理論基礎(chǔ)就是：要相對審計對象全體做出恰當(dāng)?shù)囊庖?，最好的方法是完全歸納法；但是隨著公司規(guī)模的不斷擴大，這種詳細(xì)審計費時、費力、費錢。因此現(xiàn)代審計基本上已不使用這種以完全歸納法為基礎(chǔ)的詳細(xì)審計了（除非是某種特別的審計：如對重大事件的調(diào)查性審計），而是使用抽樣審計方法：即注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進行測試，并根據(jù)測試結(jié)果，推斷審計總體的特征。

當(dāng)然，注冊會計師究竟該在審計對象總體中選取多少樣本進行審計，則涉及到主觀判斷問題，一個注冊會計師對一個企業(yè)第一次進行審計時，它首先對該企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行調(diào)查，畫出內(nèi)部控制的流程圖，然后研究該企業(yè)的內(nèi)部控制有什么不完備的地方，由此就可以初步估計該企業(yè)可能出現(xiàn)問題的領(lǐng)域；其次對該企業(yè)的內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行符合性測試，如果被審計企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況比較好，那么注冊會計師可以在以后的審計中減少樣本的數(shù)量已充分降低審計成本。相反，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的內(nèi)部控制雖然設(shè)計很好但形同虛設(shè)或設(shè)計就很差，那么注冊會計師應(yīng)注意被審計單位的企業(yè)的財務(wù)報告是否可審了。如果注冊會計師對這樣的企業(yè)進行審計必須十分小心；再次，注冊會計師要了解被審計單位主要負(fù)責(zé)人的勝任能力、道德修養(yǎng)、經(jīng)營者學(xué)等，要了解被審計單位的會計人員以及處在企業(yè)內(nèi)部控制各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的其他人員的素質(zhì)。在注冊會計師充分了解了被審計單位的內(nèi)部控制情況以后，必須對其內(nèi)部控制進行初步評價，然后在這一評價的基礎(chǔ)上對管理當(dāng)局財務(wù)報告上的認(rèn)定進行審計----對財務(wù)報告上的具體項目的相關(guān)認(rèn)定進行檢驗的程序在審計上稱之為實質(zhì)性測試。在實質(zhì)性測試的過程中，如果發(fā)現(xiàn)性的情況，這些新的情況證明注冊會計師原來對被審計單位內(nèi)部控制的評價與實際不符，那么，注冊會計師必須重新做出評價。

三、檢驗方法對審計結(jié)論的影響

（一）審計抽樣帶來的風(fēng)險：注冊會計師依據(jù)抽樣結(jié)果得出結(jié)論，于審計對象總體特征不相符合的可能性（因為這一風(fēng)險關(guān)系到公司會計報表使用這的經(jīng)濟決策，所以注冊會計師必須十分重視由于抽樣帶來的風(fēng)險）。這一風(fēng)險與樣本量程反比。

（二）風(fēng)險的客觀基礎(chǔ)：統(tǒng)計推斷，統(tǒng)計推斷關(guān)系到要用觀察到的樣本來推斷整個對象總體的某些為止特征。這樣注冊會計師會面臨兩種形式的風(fēng)險：做出否定事實上是真的假設(shè)的決定；做出接受事實上是假的假設(shè)的決定。這一客觀基礎(chǔ)與自然科學(xué)利用歸納法做出的結(jié)論不同：審計是在完全考慮成本----效益原則的基礎(chǔ)上有意不去檢驗他經(jīng)過努力就可以檢驗的對象。

（三）對審計結(jié)論的影響（以無保留意見的審計報告為例）

審 計 報 告（標(biāo)題）

ABC有限責(zé)任公司董事會：（收件人：必須表明審計業(yè)務(wù)的真正委托人）

（范圍段）

我們接受委托，審計了貴公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)及該年度的損益表、現(xiàn)金流量表（審計會計報表的名稱、反映的日期與期間）。這些會計報表由貴公司負(fù)責(zé)（會計責(zé)任），對這些會計報表我們的責(zé)任是發(fā)表審計意見（審計責(zé)任）。我們的審計是根據(jù)中國注冊會計師《獨立審計準(zhǔn)則》進行的（審計依據(jù)）。在審計過程中，我們根據(jù)貴公司的實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認(rèn)為必要的會計程序（審計程序）。

（意見段）

我們認(rèn)為，上述會計報表符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《**會計制度》的規(guī)定（合法性），在所有重大方面公允地反映了貴公司**年12月31日的財務(wù)狀況和該年度的經(jīng)營成果以及資金變動情況（公允性），會計處理方法的選用遵循了以關(guān)系原則（一貫性）。

會計師事務(wù)所（公章） 中國注冊會計師（簽名、蓋章）

（地址） 年 月 日

審計準(zhǔn)則要求：意見段的開頭必須是“我們認(rèn)為”表明該段內(nèi)容為注冊會計師提出的意見，并表示承擔(dān)對該審計報告意見的責(zé)任。而不能使用“我們保證”“我們確信”的字樣，因為注冊會計師在檢驗會計信息的過程中使用了很多的主觀判斷與統(tǒng)計推斷，因此不能使用對會計報表的真實性、合法性做出絕對保證，以免審計報告使用者發(fā)生誤解。“在所有重大方面公允地反映了”術(shù)語也是必須的，不允許使用“完全正確：”“絕對真實”等詞匯，也不能使用“大致反映”“基本反映”等模糊不清的術(shù)語。