關(guān)鍵詞：公共數(shù)據(jù)開放；審計質(zhì)量；經(jīng)營環(huán)境；信息披露；內(nèi)控審計報告 中圖分類號：F239；F270；F49 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-2272.202504031

Can Public Data Opening Promote the Improvement of Enterprise Audit Quality？ A Quasi-natural Experiment from the Provincial Government's Public Data Opening Platform

Lin Xinyue （Schoolof Economics，NanjingAuditUniversity，Nanjing21l815，China）

Abstract：The mechanisms and effects of public data openness on corporate audit quality require empirical validation.Using data from A-share listed companies spanning 2O06-2022，the study conducted empirical analysis employing a diffrence-in-differences （DID）model.Results indicate that public data openness significantly enhances audit quality，primarily through improving the external business environment and strengthening internal information disclosure quality.Enterpriseswith higher digitalization levels and greater audit fees exhibit more pronounced improvements in audit quality. The disclosure of internal control audit reports further amplifies this positive efect via signaling and synergistic mechanisms.This research elucidates the intrinsic mechanisms through which data elements empower audit oversight，provides empirical evidence for optimizing data openness policies and enhancing audit quality，and holds significant value for improving governance systems and risk prevention.

Key Words：Public Data Opening；Audit Quality；Business Environment；Information Disclosure；Internal Control Audit Report

0 引言

隨著信息技術(shù)飛速發(fā)展，推動公共數(shù)據(jù)開放已成為促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與提升政府治理能力的重要舉措。其不僅有助于信息共享和資源利用效率提升，更對審計質(zhì)量產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的核心手段，提升審計質(zhì)量對保障公共資金安全和優(yōu)化資源配置效率具有重要意義。

近年來，省級政府公共數(shù)據(jù)開放平臺陸續(xù)上線，為研究公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的影響提供了準(zhǔn)自然實驗場景，平臺開放數(shù)據(jù)集總量從2017年的8000余個增至2024年的37萬余個，增長了44倍以上；無條件開放數(shù)據(jù)量則由2019年15億條升至2024年679億條，增長超過45倍（數(shù)據(jù)來源：復(fù)旦發(fā)展研究院第三屆全球數(shù)字貿(mào)易博覽會發(fā)布的《中國地方公共數(shù)據(jù)開放利用報告》）。這一趨勢在驅(qū)動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展與社會治理優(yōu)化的同時，也對審計監(jiān)督提出了新挑戰(zhàn)。

審計作為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”，其質(zhì)量水平直接關(guān)系到公共資源配置效率和風(fēng)險防控能力。然而，在數(shù)據(jù)要素日益成為核心生產(chǎn)要素的背景下，傳統(tǒng)審計模式面臨兩大困境：其一，審計機關(guān)深陷“數(shù)據(jù)孤島”與“數(shù)據(jù)過載\"的二元悖論；其二，現(xiàn)行審計框架難以適應(yīng)數(shù)據(jù)驅(qū)動的審計生態(tài)。在此背景下，探究公共數(shù)據(jù)開放如何賦能審計質(zhì)量提升，具有重要的理論創(chuàng)新價值與實踐指導(dǎo)意義。

當(dāng)前我國正處于數(shù)字政府建設(shè)關(guān)鍵期，《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》在實施過程中暴露的審計監(jiān)管盲區(qū)亟待填補。本研究通過融合系統(tǒng)開放與數(shù)據(jù)治理理論，構(gòu)建了覆蓋數(shù)據(jù)溯源追蹤、質(zhì)量指數(shù)評估及風(fēng)險預(yù)警的跨學(xué)科框架，既回應(yīng)跨境數(shù)據(jù)審計監(jiān)管等前沿議題，又為完善國家治理體系與防范重大風(fēng)險提供了雙重支撐。

1文獻(xiàn)回顧

1.1公共數(shù)據(jù)開放相關(guān)研究

公共數(shù)據(jù)開放通過整合政務(wù)數(shù)據(jù)資源實施集約化管理與發(fā)布，使公眾可免費獲取準(zhǔn)確、全面的多源數(shù)據(jù)。此舉不僅打破信息孤島，促進(jìn)跨部門數(shù)據(jù)共享與業(yè)務(wù)流程整合，更顯著提升政府決策水平和服務(wù)效能[1-2]。對企業(yè)而言，公共數(shù)據(jù)開放通過三重機制促進(jìn)發(fā)展： ① 創(chuàng)新驅(qū)動：降低創(chuàng)新交易成本、加速信息流動、降低不確定性風(fēng)險，顯著提升技術(shù)創(chuàng)新水平[3]； ② 數(shù)字化轉(zhuǎn)型：尤其強化對民營企業(yè)及管理層具有海外經(jīng)歷企業(yè)的轉(zhuǎn)型推動4]； ③ 市場優(yōu)化：改善產(chǎn)品市場表現(xiàn)[5，降低信息獲取成本，提高資源配置效率[6-8]。這些微觀機制共同推動宏觀經(jīng)濟(jì)增長，為審計質(zhì)量提升創(chuàng)造有利環(huán)境。據(jù)麥肯錫測算，中國公共數(shù)據(jù)開放潛在價值達(dá) 10～15 萬億元（約占當(dāng)年財政收入的 55% ）[9]，凸顯其對經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要作用。

公共數(shù)據(jù)開放通過降低企業(yè)制度性交易成本和緩解市場交易風(fēng)險，營造了良好的營商環(huán)境[10]，同時通過增強了政務(wù)及政府相關(guān)主體的信息透明度，有效降低了外部監(jiān)督成本[11]；此外，還開放了主題較為分散的公共數(shù)據(jù)平臺，以此促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)能高效利用，提振企業(yè)有效投資[9。公共數(shù)據(jù)開放有助于企業(yè)發(fā)現(xiàn)新的商機和市場需求，推動了知識的進(jìn)步和科學(xué)發(fā)展[12]；通過降低外資企業(yè)設(shè)立子公司門檻、減少制度性交易摩擦來促進(jìn)外商直接投資流人[13]；并優(yōu)化資本要素配置[14]，提高企業(yè)資本配置效率和企業(yè)創(chuàng)新能力從而提升企業(yè)發(fā)展質(zhì)量[15]。郭立祥等[16]研究發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)開放通過降低交易費用、增強知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)力度和加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型等途徑賦能\"兩業(yè)融合”。這些研究揭示了公共數(shù)據(jù)開放對企業(yè)運營與創(chuàng)新能力的多方面促進(jìn)作用。而企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力的增強，往往伴隨著內(nèi)部控制與財務(wù)報告質(zhì)量的提升，這為理解公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量提升的可能影

響提供了間接證據(jù)。

1.2審計質(zhì)量相關(guān)研究

現(xiàn)有研究有關(guān)審計質(zhì)量呈多元發(fā)現(xiàn)。蔣園園等[17]發(fā)現(xiàn)ESG表現(xiàn)能夠顯著促進(jìn)審計質(zhì)量提升，公司透明度在其中發(fā)揮部分中介效應(yīng)；趙玲等[18基于分行業(yè)信息披露指引準(zhǔn)自然實驗，證實該政策整體提升審計質(zhì)量：正向效應(yīng)在內(nèi)部控制較強、審計師具行業(yè)專長時更顯著，但隨文本操縱風(fēng)險增加而減弱；余思明等[19]發(fā)現(xiàn)地區(qū)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展水平與審計質(zhì)量正相關(guān)，該效應(yīng)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高、政府腐敗程度高及國有資產(chǎn)占比高的地區(qū)更突出?？桌虻?通過挖掘企業(yè)年報數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)披露數(shù)據(jù)資源對審計質(zhì)量具有負(fù)向影響，企業(yè)披露數(shù)據(jù)資源通過削弱企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量、增加對區(qū)塊鏈與人工智能技術(shù)的使用程度，從而降低審計質(zhì)量；王帆等[21]基于事務(wù)所調(diào)研證實：審計信息化通過提升效率與行業(yè)專長改善審計質(zhì)量；該效應(yīng)在非“四大”、未變更客戶的事務(wù)所，以及信息化程度高、地處智慧城市、高管團(tuán)隊年輕的企業(yè)中更強；徐沛勣等[22]以商譽減值預(yù)告為切入點，發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量審計通過提高信息可得性與降低隱瞞動機，促使公司及時預(yù)告減值。

現(xiàn)有研究對公共數(shù)據(jù)開放與審計質(zhì)量的作用機制探討仍顯不足。一方面，大多數(shù)研究聚焦于公共數(shù)據(jù)開放對經(jīng)濟(jì)績效、創(chuàng)新能力及政府治理的宏觀影響，較少關(guān)注其直接影響審計質(zhì)量的微觀路徑。另一方面，現(xiàn)有研究對于審計質(zhì)量領(lǐng)域具體作用機制的實證證據(jù)尚不充分，本研究擬通過省級政府公共數(shù)據(jù)開放平臺陸續(xù)上線的準(zhǔn)自然實驗場景，實證檢驗2個核心問題：公共數(shù)據(jù)開放是否能夠提升審計質(zhì)量？其作用機制是什么？此研究不僅能夠豐富公共數(shù)據(jù)開放與審計質(zhì)量關(guān)系的理論探討，還為政策制定者提供實證依據(jù)，以優(yōu)化公共數(shù)據(jù)開放政策，提升審計監(jiān)督效能。

2理論分析與研究假設(shè)

2.1公共數(shù)據(jù)開放與審計質(zhì)量

傳統(tǒng)的審計活動受限于信息不對稱，而公共數(shù)據(jù)開放為提升審計質(zhì)量提供了制度支撐?；谛畔⒉粚ΨQ理論，企業(yè)財務(wù)信息的非公開性容易使管理層存在機會主義行為，形成George等[23]揭示的\"檸檬市場\"效應(yīng)：當(dāng)外部審計師無法獲取第三方獨立數(shù)據(jù)時，企業(yè)可能通過選擇性信息披露掩蓋財務(wù)錯報或舞弊風(fēng)險。然而，公共數(shù)據(jù)開放打破了這一困局，使審計師得以構(gòu)建多維驗證渠道。通過比對公開的企業(yè)增值稅數(shù)據(jù)與財報收入確認(rèn)規(guī)模，審計師可顯著提升收入虛增風(fēng)險的識別效率。進(jìn)一步地，公共數(shù)據(jù)開放通過削減代理成本強化了公司治理效應(yīng)。依據(jù)代理理論，管理層與股東的利益沖突需要外部監(jiān)督機制進(jìn)行制衡[24]。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營數(shù)據(jù)、行政處罰等信息通過公共平臺透明化后，媒體、公眾等可形成持續(xù)性監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，這種透明化監(jiān)督機制迫使企業(yè)主動約束財務(wù)操縱行為。并且，管理層在預(yù)見到違規(guī)操作可能被公共數(shù)據(jù)捕獲并觸發(fā)監(jiān)管介入時，將理性調(diào)整其盈余管理策略[25]。根據(jù)Spence[26]提出的“信號理論”，企業(yè)歷史違規(guī)記錄、供應(yīng)鏈穩(wěn)定性等開放數(shù)據(jù)構(gòu)成負(fù)面聲譽標(biāo)簽，審計師可據(jù)此評估管理層誠信度與內(nèi)控失效概率。頻繁的環(huán)保處罰數(shù)據(jù)往往與系統(tǒng)性財務(wù)舞弊存在關(guān)聯(lián)，這類信號有助于審計師更精準(zhǔn)地實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｍ瑫r，數(shù)據(jù)開放環(huán)境抬高了企業(yè)財務(wù)造假的隱性成本：一旦失信信息被納入公共數(shù)據(jù)庫，將引發(fā)融資約束強化、客戶流失等連鎖反應(yīng)。這種聲譽懲罰機制促使企業(yè)傾向于選擇高質(zhì)量審計服務(wù)以傳遞合規(guī)信號?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

H₁ ：公共數(shù)據(jù)開放能夠顯著提高企業(yè)審計質(zhì)量。

2.2 經(jīng)營環(huán)境機制

公共數(shù)據(jù)開放打破了信息壁壘，讓市場參與者能夠獲取更全面、及時的市場信息。企業(yè)通過分析公開的行業(yè)數(shù)據(jù)、競爭對手?jǐn)?shù)據(jù)等，了解市場動態(tài)和趨勢，從而更準(zhǔn)確地制定戰(zhàn)略決策，優(yōu)化產(chǎn)品和服務(wù)。對于投資者而言，公共數(shù)據(jù)開放提供了更多評估企業(yè)價值的依據(jù)，引導(dǎo)資金流向更具潛力和競爭力的企業(yè)，優(yōu)化資源配置。這種公平、透明的市場競爭環(huán)境有利于提高整個市場的效率和活力，進(jìn)而改善營商環(huán)境。政府部門可以利用公共數(shù)據(jù)進(jìn)行更深入的經(jīng)濟(jì)社會分析，了解市場需求和企業(yè)面臨的問題，從而制定更科學(xué)合理的政策。同時，公共數(shù)據(jù)開放也便于對政策執(zhí)行效果進(jìn)行評估和監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題并調(diào)整?？茖W(xué)合理的政策環(huán)境為企業(yè)的發(fā)展提供了良好的支持，同樣助于優(yōu)化營商環(huán)境。此外，公共數(shù)據(jù)開放也促進(jìn)了企業(yè)之間的合作。不同企業(yè)可以通過共享數(shù)據(jù)，實現(xiàn)優(yōu)勢互補，共同開展項目合作，提高創(chuàng)新能力和市場競爭力。這種良性互動有助于提升企業(yè)的整體素質(zhì)，改善營商環(huán)境。

在良好的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)為保持競爭力，更有動力提供真實可靠的財務(wù)信息?？茖W(xué)合理的政策環(huán)境也促使企業(yè)遵守法律法規(guī)，規(guī)范財務(wù)行為。這使得審計師與被審計單位之間的信息不對稱程度降低，審計師能夠更準(zhǔn)確地評估被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，識別潛在的重大錯報風(fēng)險，從而降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。良好的經(jīng)營環(huán)境促使企業(yè)重視內(nèi)部控制，不斷完善并提高其有效性。有效的內(nèi)部控制可以減少企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為和錯誤，為審計工作提供更可靠的基礎(chǔ)。審計師因而可以依賴企業(yè)的內(nèi)部控制，合理確定審計程序的時間和范圍，提高審計工作效率。高質(zhì)量的經(jīng)營環(huán)境會增強投資者對企業(yè)的信心?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

H₂ ：公共數(shù)據(jù)開放提高經(jīng)營環(huán)境質(zhì)量，進(jìn)而對審計質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。

2.3 信息披露機制

公共數(shù)據(jù)的開放性和權(quán)威性為企業(yè)信息披露提供了可靠的驗證依據(jù)。同時，公共數(shù)據(jù)中的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)規(guī)范等信息，也有助于企業(yè)更準(zhǔn)確地披露產(chǎn)品質(zhì)量、技術(shù)創(chuàng)新等方面的信息，提高了信息披露的精度。公共數(shù)據(jù)開放平臺通常能夠及時更新數(shù)據(jù)，企業(yè)可以實時獲取最新的市場信息和政策動態(tài)。當(dāng)行業(yè)出現(xiàn)重大政策調(diào)整或市場突發(fā)事件時，企業(yè)可以依據(jù)公共數(shù)據(jù)迅速做出反應(yīng)，并及時向投資者披露相關(guān)信息，使其能夠及時了解企業(yè)的應(yīng)對措施和潛在影響，優(yōu)化了信息披露的時效。公共數(shù)據(jù)的廣泛傳播使得企業(yè)的信息披露面臨更廣泛的市場監(jiān)督。投資者、媒體和其他利益相關(guān)者可以通過公共數(shù)據(jù)對企業(yè)的信息披露進(jìn)行監(jiān)督和質(zhì)疑。這種外部監(jiān)督壓力促使企業(yè)更加規(guī)范自身的信息披露行為，避免虛假陳述和誤導(dǎo)性信息的發(fā)布。

高質(zhì)量的信息披露意味著企業(yè)提供的財務(wù)和非財務(wù)信息更加真實、準(zhǔn)確和完整?；诖?，審計師能夠依據(jù)更可靠的信息來源，更準(zhǔn)確地評估被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，識別潛在的重大錯報風(fēng)險，從而提升審計的準(zhǔn)確性；同時快速地獲取所需的信息，減少了審計過程中的信息搜索和驗證時間。審計師可以將更多的時間和精力集中在關(guān)鍵領(lǐng)域和高風(fēng)險事項上，優(yōu)化審計資源的配置?？傮w而言，高質(zhì)量的信息披露為審計師奠定了更堅實的審計基礎(chǔ)，使得審計報告能夠更真實、客觀地反映被審計單位的情況。投資者和其他利益相關(guān)者對基于高質(zhì)量信息披露的審計報告更具信心，認(rèn)為審計報告能夠準(zhǔn)確地傳達(dá)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營風(fēng)險，這有助于提升審計行業(yè)的整體形象，也增強審計報告的可信度和權(quán)威性。同時，審計師在與企業(yè)的良好溝通中，能夠更好地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境，及時發(fā)現(xiàn)潛在的問題和風(fēng)險，從而更有效地開展審計工作，最終提升審計質(zhì)量。基于以上分析，本文提出以下假設(shè)：

H₃ ：公共數(shù)據(jù)開放提高信息披露質(zhì)量，進(jìn)而對審計質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。

3 研究設(shè)計

3.1樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

基于數(shù)據(jù)的可得性以及可靠性，本文選取了 2006- 2022年A股上市公司作為研究樣本，其中剔除了數(shù)據(jù)缺失、ST、ST、金融類等樣本數(shù)據(jù)，最終獲得31108個觀測值。本文所選取的企業(yè)級數(shù)據(jù)均來源于Wind、國泰安數(shù)據(jù)庫以及地區(qū)政府?dāng)?shù)據(jù)開放平臺來確認(rèn)。

3.2變量定義與描述性統(tǒng)計

被解釋變量：審計質(zhì)量（ARA）。本文借鑒Gul等[27]、吳偉榮等[28]的方法，采用審計報告的激進(jìn)度來衡量，該指標(biāo)為負(fù)向指標(biāo)，即數(shù)值越高，審計報告越激進(jìn)，則審計質(zhì)量越低。

核心解釋變量：公共數(shù)據(jù)開放（Open）。本文通過政府公開數(shù)據(jù)，以省級公共數(shù)據(jù)開放與否作為解釋變量。若 Ψ_t 年 i 公司所在省實行了公共數(shù)據(jù)開放政策，則為1，

反之為0。

調(diào)節(jié)變量：是否披露內(nèi)控審計報告（IC）。若企業(yè)披露則為1，否則為0。

作用機制變量： ① 經(jīng)營環(huán)境（Manage），本文參考白鈺等[29的方法，用《中國分省企業(yè)經(jīng)營環(huán)境指數(shù)2020年報告》中的經(jīng)營環(huán)境指數(shù)衡量，并通過線性插值法來補充。數(shù)值越大，經(jīng)營環(huán)境越好。 ② 信息披露質(zhì)量（Publish），本文參考Kim等[30]和楊志強等[31]的方法，用交易量對收益率的影響系數(shù)（KV）來衡量信息披露質(zhì)量，該指標(biāo)為負(fù)向指標(biāo)，即越高的KV值代表越低的信

息披露質(zhì)量。

控制變量：為了更加全面且準(zhǔn)確地把握公共數(shù)據(jù)開放政策對審計質(zhì)量的影響，本文選取其他可能與審計質(zhì)量有關(guān)的指標(biāo)作為控制變量，其中包括營業(yè)收入增長率/100（growth）、第一大股東持股比例 （%）（top1） 、總資產(chǎn)增長率 %（tagr） 、營業(yè)收入（千億元） （sale） 和流動資產(chǎn)比率 （cr） 。

由表1可以看出審計質(zhì)量（ARA）的最小值為-1，最大值為0.91，表明上市公司的審計質(zhì)量存在較大差距，符合研究基礎(chǔ)。

4實證結(jié)果與分析

4.1 基準(zhǔn)回歸模型

本文首先對面板數(shù)據(jù)進(jìn)行了豪斯曼檢驗，以此來確定本文選擇構(gòu)建時間和個體的雙重固定效應(yīng)模型進(jìn)行分析。為了更好地識別公共數(shù)據(jù)開放對企業(yè)審計質(zhì)量的影響，本文采用雙重差分法，構(gòu)建以下基準(zhǔn)回歸模型。

+ε_i，t （1）

其中， ARA_i，t 表示被解釋變量審計質(zhì)量， Open_i，t 表示核心解釋變量公共數(shù)據(jù)開放， Controls_i，t 為模型中的控制變量。 ε_i，t 表示隨機擾動項， i 和 Ψ_tΨ_t 則分別表示個體和年份； μ_i 表示個體固定效應(yīng)， δ_t 表示時間固定效應(yīng)。

從表2可以看出，在沒有進(jìn)行個體和時間雙向固定效應(yīng)時，模型擬合并不好，而當(dāng)我們加入控制變量以及進(jìn)行雙向固定時，擬合程度提高，由此印證了豪斯曼檢驗結(jié)果。具體而言，從表2列（5）可以看出，該模型核心解釋變量依然顯著，審計質(zhì)量（ARA）的估計系數(shù)顯著為負(fù)。因此，本文認(rèn)為公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量存在顯著的促進(jìn)作用，由此驗證了本文 H₁ 。

4.2 平行趨勢檢驗

本文設(shè)定公共數(shù)據(jù)開放政策實施前一期為基期，將政策發(fā)生前后期數(shù)進(jìn)行歸并，平行趨勢檢驗結(jié)果如圖1所示，公共數(shù)據(jù)開放前，實驗的處理組與對照組之間不存在明顯的變動趨勢，且均與0線相交；公共數(shù)據(jù)開放后，處理組的審計質(zhì)量隨著時間推移出現(xiàn)明顯的下降趨勢，與0線相離，經(jīng)過聯(lián)合檢驗，通過平行趨勢檢驗。

4.3 內(nèi)生性檢驗

考慮到解釋變量滯后一階與當(dāng)期值相關(guān)且不受當(dāng)期誤差項影響，因此將其作為工具變量滿足外生性，能夠排除過去對被解釋變量的影響，從而更準(zhǔn)確地估計當(dāng)期效應(yīng)以及經(jīng)濟(jì)變量的調(diào)整過程。結(jié)果如表3所示，列（2）的回歸結(jié)果與主回歸結(jié)果一致，WaldF值大于 10% 臨界值，拒絕弱工具變量的原假設(shè)。

4.4穩(wěn)健性檢驗

4.4.1 安慰劑檢驗

為了排除未觀測到的遺漏變量對基準(zhǔn)回歸結(jié)果的潛在干擾，本研究采用了隨機樣本的反事實檢驗方法。結(jié)果顯示，通過500次重復(fù)實驗，回歸系數(shù)主要集中在0附近，且呈正態(tài)分布，絕大多數(shù)回歸結(jié)果不顯著。基于此，可以認(rèn)為本研究的基準(zhǔn)回歸結(jié)果具有較高的穩(wěn)定性和可靠性。

4.4.2其他穩(wěn)健性檢驗

本文進(jìn)一步檢驗上述結(jié)論的穩(wěn)健性，具體于表4所示，列（1）和列（2）分別通過將解釋變量和被解釋變量進(jìn)行了滯后一階重新回歸；列（3）將樣本縮短為2013一2022年；列（4）加人“寬帶中國\"政策以此來排除其他政策干擾；列（5）通過增加控制變量：赫芬達(dá)爾指數(shù)（HHI）（主營業(yè)務(wù)收入與行業(yè)主營業(yè)務(wù)收入合計的比值的平方累加）進(jìn)行重新回歸，以上回歸結(jié)果均與上文一致，因此均通過了穩(wěn)健性檢驗。

4.5 機制分析

4.5.1 經(jīng)營環(huán)境機制

根據(jù)上文的理論分析，公共數(shù)據(jù)開放有助于營造更加規(guī)范、透明的市場環(huán)境，這為審計工作提供了更好的外部條件。本文采用兩步法對上述理論分析進(jìn)行實證檢驗。第一步，檢驗公共數(shù)據(jù)開放對經(jīng)營環(huán)境的影響；第二步，檢驗經(jīng)營環(huán)境對審計質(zhì)量的影響。從表5列（1）可以看出，公共數(shù)據(jù)開放能夠顯著促進(jìn)所在地區(qū)的經(jīng)營環(huán)境指數(shù)，這表明公共數(shù)據(jù)開放程度越高，地區(qū)的經(jīng)營環(huán)境越好。列（2）顯示，Manage系數(shù)在 10% 水平上顯著為負(fù)，即經(jīng)營環(huán)境指數(shù)越高，企業(yè)的審計報告激進(jìn)度越低，這表明審計師對企業(yè)的財務(wù)報告越謹(jǐn)慎，審計質(zhì)量越高。因此，假設(shè) H₂ 得證，即公共數(shù)據(jù)開放通過改善經(jīng)營環(huán)境，顯著提升了審計質(zhì)量。

4.5.2信息披露機制

企業(yè)為了與公開數(shù)據(jù)相匹配，并且在透明環(huán)境下保持良好的市場形象，會更有動力準(zhǔn)確、完整地披露自身信息，減少信息不對稱。當(dāng)企業(yè)信息披露質(zhì)量高時，審計師能夠更合理地制定審計計劃和策略，減少不必要的審計程序，降低審計成本。本文的信息披露質(zhì)量（Publish）采用的是KV指數(shù)來進(jìn)行衡量的，其數(shù)值越高代表著信息披露質(zhì)量越低。由于信息披露質(zhì)量以及審計質(zhì)量均為負(fù)向指標(biāo)，從表5列（3）可知，Open的系數(shù)在 1% 水平上顯著為負(fù)，即公共數(shù)據(jù)開放能夠提高信息披露質(zhì)量；列 （4）Publish 系數(shù)在 5% 水平上顯著為正，即信息披露質(zhì)量提升1個單位，審計質(zhì)量也相應(yīng)提升0.0159個單位。因此，假設(shè) H₂ 得證，即公共數(shù)據(jù)開放提高信息披露質(zhì)量，進(jìn)而對審計質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。

4.6 異質(zhì)性分析

4.6.1 數(shù)字化程度

一般來說，數(shù)字化程度高的企業(yè)能夠更高效地收集、處理和分析公共數(shù)據(jù)，將其與自身業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)融合，從而更準(zhǔn)確地進(jìn)行信息披露，有助于審計師提高審計質(zhì)量。而數(shù)字化程度低的企業(yè)可能在數(shù)據(jù)獲取和處理上存在障礙，難以充分利用公共數(shù)據(jù)，導(dǎo)致公共數(shù)據(jù)開放對其審計質(zhì)量的提升作用有限。因此本文將所有的企業(yè)按照數(shù)字化程度高低進(jìn)行劃分，具體來看，表6列（1）為數(shù)字化程度低的企業(yè)分組，結(jié)果可見政府公共數(shù)據(jù)開放對于這些企業(yè)的審計質(zhì)量無顯著的提升；第（2）列Open的系數(shù)在 10% 統(tǒng)計水平上顯著為負(fù)，由此可見企業(yè)數(shù)字化程度越高，公共數(shù)據(jù)開放對其審計質(zhì)量的提升作用越明顯。

4.6.2 審計費用

首先，支付較高審計費用的企業(yè)通常更愿意投人資源聘請高質(zhì)量審計師，這些審計師能夠充分利用公共數(shù)據(jù)開放提供的信息，深入分析行業(yè)數(shù)據(jù)或政府統(tǒng)計數(shù)據(jù)，從而顯著提升審計質(zhì)量。相比之下，審計費用低的企業(yè)受限于預(yù)算，通常只能聘請小型事務(wù)所或經(jīng)驗較少的審計師，他們可能缺乏時間或資源去充分挖掘公開數(shù)據(jù)的價值，導(dǎo)致審計質(zhì)量提升不明顯。此外，公共數(shù)據(jù)開放可能涉及額外的成本，高付費企業(yè)更有能力承擔(dān)這些支出，而低付費企業(yè)可能無力負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致公開數(shù)據(jù)的作用無法發(fā)揮。最后，高審計費用企業(yè)通常具備更完善的內(nèi)部控制體系，能夠更好地配合審計師的工作，包括整合外部公開數(shù)據(jù)，而低審計費用企業(yè)可能缺乏這種協(xié)同效應(yīng)。因此，本文按照審計費用的中位數(shù)對企業(yè)進(jìn)行劃分，實證結(jié)果見表6列（3）和列（4），具體來說，審計費用高的企業(yè)，公共數(shù)據(jù)開放有助于提高審計質(zhì)量。

5進(jìn)一步分析

內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的核心機制，其有效性直接決定審計質(zhì)量；而內(nèi)控審計報告的披露作為關(guān)鍵信息公開渠道，構(gòu)成公共數(shù)據(jù)開放影響審計質(zhì)量的重要調(diào)節(jié)變量。為了進(jìn)一步研究內(nèi)控審計報告是否披露能否顯著增強公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量提升的驅(qū)動作用，本文引入了公共數(shù)據(jù)開放和是否披露內(nèi)控審計報告的交互項（XZ），來檢驗其是否為公共數(shù)據(jù)開放促進(jìn)審計質(zhì)量提升的調(diào)節(jié)變量，并構(gòu)建以下模型：

模型2中 IC_i，t 為調(diào)節(jié)變量，表示 Ψ_t 年 i 企業(yè)是否披露內(nèi)控審計報告，影響系數(shù)為 β₂ 。 Open_i，t×IC_i，t 為調(diào)節(jié)變量與核心解釋變量的交互項，影響系數(shù)為 β₃ 。本文對影響系數(shù) β₁ 和 β₃ 進(jìn)行觀察，回歸結(jié)果如表7所示，該系數(shù)均顯著為負(fù)。由此可見，當(dāng)披露內(nèi)控審計報告，公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的正向影響力增強。

作為調(diào)節(jié)變量，內(nèi)控審計報告披露對公共數(shù)據(jù)開放與審計質(zhì)量之間的關(guān)系具有重要影響。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)控審計報告時，意味著其內(nèi)部控制信息更加透明，這有助于審計師更好地了解企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境并評估其有效性。一方面，在披露內(nèi)控審計報告的企業(yè)中，公共數(shù)據(jù)開放能夠更有效地提升審計質(zhì)量。由于內(nèi)控審計報告提供了企業(yè)內(nèi)部控制的詳細(xì)信息，審計師可以結(jié)合公共數(shù)據(jù)，更準(zhǔn)確地評估企業(yè)的風(fēng)險狀況，制定更有針對性的審計計劃。另一方面，內(nèi)控審計報告的披露也增強了審計師對公共數(shù)據(jù)的信任和利用程度。當(dāng)企業(yè)披露了內(nèi)控審計報告，表明其內(nèi)部控制在一定程度上得到了第三方的認(rèn)可，審計師會更傾向于相信企業(yè)提供的數(shù)據(jù)的真實性和可靠性。因此，審計師在利用公共數(shù)據(jù)時，會更有信心將其作為審計證據(jù)的一部分，從而提高審計質(zhì)量。

內(nèi)控審計報告披露的內(nèi)部控制信息與公共數(shù)據(jù)具有互補性。前者主要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動等方面，而后者則提供了企業(yè)外部的市場環(huán)境、行業(yè)動態(tài)等信息。兩者結(jié)合可以為審計師提供更全面、更深入的信息，有助于更準(zhǔn)確地評估企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)披露內(nèi)控審計報告向市場傳遞了其內(nèi)部控制有效的信號。因此，內(nèi)控審計報告披露通過信號傳遞效應(yīng)提高了審計師對企業(yè)的信任，增強了公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的促進(jìn)作用。

內(nèi)控審計報告披露與公共數(shù)據(jù)開放之間存在協(xié)同效應(yīng)。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)控審計報告時，審計師可以更好地利用公共數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險評估和審計計劃制定，而公共數(shù)據(jù)的開放也為內(nèi)控審計報告的驗證提供了更多的證據(jù)。兩者相互配合，能夠提高審計工作的效率和效果，從而共同強化了公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的促進(jìn)作用。

6 結(jié)論與啟示

6.1 研究結(jié)論

基于省級政府公共數(shù)據(jù)平臺上線的準(zhǔn)自然實驗設(shè)計，研究實證檢驗了公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的影響機制，結(jié)果表明：公共數(shù)據(jù)開放顯著提升了企業(yè)審計質(zhì)量，其作用主要通過改善地區(qū)經(jīng)營環(huán)境與提升企業(yè)信息披露質(zhì)量實現(xiàn)。異質(zhì)性分析顯示，公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的提升作用在數(shù)字化水平較高以及審計費用較高的企業(yè)中更為顯著。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控審計報告的披露能夠通過信號傳遞與協(xié)同效應(yīng)，強化公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的提升效應(yīng)。

6.2 理論貢獻(xiàn)

相較于既有研究，本文的理論創(chuàng)新體現(xiàn)在4個方面： ① 將公共數(shù)據(jù)開放納入審計質(zhì)量分析框架，揭示數(shù)據(jù)要素通過治理環(huán)境重塑和信息效率提升賦能審計監(jiān)督的作用機理； ② 突破傳統(tǒng)審計質(zhì)量研究的微觀視角局限，從制度環(huán)境變革層面提供新的解釋維度，補充了宏觀政策與微觀企業(yè)行為互動的研究鏈條； ③ 通過異質(zhì)性分析深化了對公共數(shù)據(jù)開放政策差異化效應(yīng)的認(rèn)知，為后續(xù)研究提供了細(xì)分維度的實證參考，驗證了內(nèi)控審計報告披露的調(diào)節(jié)作用，拓展了內(nèi)部控制與外部數(shù)據(jù)環(huán)境交互影響的學(xué)術(shù)框架； ④ 提出“數(shù)據(jù)確權(quán)一質(zhì)量評估一風(fēng)險預(yù)警”的制度優(yōu)化方案，為《中華人民共和國審計法》修訂提供數(shù)據(jù)治理維度的參考依據(jù)。

6.3 政策啟示

一是強化數(shù)據(jù)開放平臺建設(shè)。政府應(yīng)加大對公共數(shù)據(jù)開放平臺的投人，拓寬數(shù)據(jù)開放的廣度和深度，涵蓋更多行業(yè)和領(lǐng)域的數(shù)據(jù)，提升數(shù)據(jù)的時效性和準(zhǔn)確性。一方面，這能為企業(yè)提供更豐富的信息資源，助力其更好地把握市場動態(tài)、優(yōu)化經(jīng)營決策，進(jìn)一步改善經(jīng)營環(huán)境；另一方面，也為審計師提供更全面、可靠的審計證據(jù)，提升審計質(zhì)量。此外，還需加強平臺的宣傳推廣，提高企業(yè)和審計師對平臺數(shù)據(jù)的知曉度與使用率，確保公共數(shù)據(jù)開放的優(yōu)勢得以充分發(fā)揮。

二是培育企業(yè)數(shù)據(jù)利用能力。針對數(shù)字化程度較低的企業(yè)在數(shù)據(jù)獲取和處理上存在的障礙，政府和相關(guān)機構(gòu)應(yīng)提供技術(shù)支持和培訓(xùn)服務(wù)，幫助這些企業(yè)提升數(shù)字化水平，增強其收集、處理和分析公共數(shù)據(jù)的能力，使其能夠充分利用公共數(shù)據(jù)開放帶來的機遇，優(yōu)化信息披露，進(jìn)而提升審計質(zhì)量。同時，可鼓勵企業(yè)加強內(nèi)部數(shù)據(jù)治理，建立完善的數(shù)據(jù)管理體系，促進(jìn)公共數(shù)據(jù)與企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的融合，提高數(shù)據(jù)利用效率。

三是優(yōu)化審計行業(yè)政策配套?？紤]到審計費用對公共數(shù)據(jù)開放提升審計質(zhì)量效果的影響，相關(guān)部門可制定政策規(guī)范審計市場收費標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)企業(yè)合理安排審計預(yù)算，確保審計機構(gòu)有足夠的資源投入到審計工作中，充分挖掘公共數(shù)據(jù)的價值，提升審計質(zhì)量。此外，還應(yīng)加強對審計師的專業(yè)培訓(xùn)，提高其利用公共數(shù)據(jù)進(jìn)行審計的能力，推動審計行業(yè)整體水平的提升。

四是完善內(nèi)控審計披露制度。監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步完善內(nèi)部控制審計報告披露制度，明確披露標(biāo)準(zhǔn)和要求，加強對企業(yè)披露行為的監(jiān)管，提高企業(yè)內(nèi)控審計報告的披露比例和質(zhì)量。企業(yè)披露內(nèi)控審計報告，不僅能增強審計師對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的了解，提高對公共數(shù)據(jù)的信任和利用程度，還能通過信號傳遞效應(yīng)和協(xié)同效應(yīng)，強化公共數(shù)據(jù)開放對審計質(zhì)量的促進(jìn)作用。對于積極披露且內(nèi)部控制有效的企業(yè)，可給予一定的政策獎勵和支持，形成正向激勵機制。

五是構(gòu)建跨部門數(shù)據(jù)協(xié)同機制。公共數(shù)據(jù)開放涉及多個部門，為確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和一致性，需要加強部門間的協(xié)同合作，打破數(shù)據(jù)壁壘，建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和共享機制。通過跨部門的數(shù)據(jù)共享與整合，能夠為審計工作提供更全面、系統(tǒng)的信息，有助于審計師更準(zhǔn)確地評估企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，防范重大風(fēng)險，提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平。

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（責(zé)任編輯：王莊）