編者按：隨著《上市公司審計委員會工作指引》發(fā)布施行，作為獨董尤其是會計專業(yè)獨董履職的關(guān)鍵平臺，審計委員會的有效運作將對上市公司財務(wù)信息、內(nèi)部控制、內(nèi)外部審計工作等發(fā)揮舉足輕重的監(jiān)督作用。在這一背景下，如何做好一名上市公司會計專業(yè)獨董？為此，《董事會》雜志邀請上海國家會計學(xué)院教授、博導(dǎo)郭永清，與業(yè)界交流、分享經(jīng)驗。

郭永清教授同時擔(dān)任上海國家會計學(xué)院學(xué)術(shù)委員會委員、財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則咨詢委員會委員、財政部預(yù)算與會計研究會理事、中國注冊會計師協(xié)會特聘專家。同時他還擔(dān)任港交所及滬深證券交易所多家上市公司獨董，有20多年的經(jīng)驗。在他看來，發(fā)揮獨董作用、防范履職風(fēng)險的要義是切實履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，順暢溝通“四大支柱”、專業(yè)事項清單管理、主動履職注意留痕都是行之有效的做法。

要讓市場成為有效市場，就必須讓壞人無所遁形，讓好人得到獎賞。

自監(jiān)管部門加強對上市公司的監(jiān)管以來，違規(guī)公司被依法處罰的力度越來越大。在違規(guī)公司被處罰的同時，這些公司的董事、高管也要承擔(dān)連帶責(zé)任，尤其是會計專業(yè)的獨董責(zé)任更重一些。人們注意到，在多份處罰公告中，對非會計專業(yè)的獨董可能是警告，對會計專業(yè)的獨董則是警告加罰款；對非會計專業(yè)的獨董是警告加罰款5萬元，對會計專業(yè)的獨董則可能是警告加罰款50萬元。

為什么會計專業(yè)的獨董比非會計專業(yè)的獨董受到更加嚴(yán)厲的處罰呢？我覺得從監(jiān)管的角度來講，既然是會計專業(yè)的獨董，那么就應(yīng)當(dāng)對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，做出相比非會計專業(yè)的獨董更加專業(yè)的分析和判斷，公司一旦違規(guī)（多數(shù)是財務(wù)信息披露違規(guī)，比如關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)營性占用資金等），就應(yīng)該承擔(dān)更多的責(zé)任。

很多會計專業(yè)的獨董會覺得有點冤，因為同樣是獨董，會計專業(yè)的獨董并不一定能夠比非會計專業(yè)的獨董在履職時得到公司更多的支持，獲取更多的信息，并因此做出更好的判斷。在會計專業(yè)獨董和非會計專業(yè)獨董的履職基礎(chǔ)相等的情況下，會計專業(yè)獨董不應(yīng)該承擔(dān)更多責(zé)任。

我從2004年開始擔(dān)任A股上市公司的會計專業(yè)獨董，目前已經(jīng)有20多年的經(jīng)驗。從控股股東性質(zhì)來講，擔(dān)任過民營上市公司獨董，擔(dān)任過地方國資上市公司獨董，還擔(dān)任過央企上市公司獨董，當(dāng)然也擔(dān)任過非上市公司的獨董；從行業(yè)屬性來講，擔(dān)任過獨董的公司包括建材、生物醫(yī)藥、金融、公用事業(yè)等行業(yè)的上市公司。

如何當(dāng)好一名會計專業(yè)的獨董？以我個人的經(jīng)驗，會計專業(yè)的獨董不應(yīng)該爭辯是否應(yīng)當(dāng)與非會計專業(yè)獨董承擔(dān)相同的責(zé)任，而應(yīng)該避免出現(xiàn)違規(guī)事件所帶來的風(fēng)險。

風(fēng)險思辨——

會計專業(yè)獨董履職有沒有風(fēng)險，是否全看運氣

讓我們畫一張四象限圖，來說明會計專業(yè)獨董履職風(fēng)險和公司違規(guī)風(fēng)險的關(guān)系。如圖所示，從理論上來說，公司違規(guī)風(fēng)險和會計專業(yè)獨董履職風(fēng)險之間并不存在必然關(guān)系。

對會計專業(yè)獨董來說，最好的情形當(dāng)然是象限的右下角——公司無違規(guī)風(fēng)險，會計專業(yè)獨董沒有履職風(fēng)險。因為公司無風(fēng)險，監(jiān)管部門一般也沒有時間和精力去核查獨董是否履行勤勉盡責(zé)的義務(wù)，這給一些獨董造成的感覺是：不勤勉履職好像也沒有什么風(fēng)險。

再來看公司有違規(guī)風(fēng)險、會計專業(yè)獨董有履職風(fēng)險的情形。因為公司違規(guī)，監(jiān)管部門一般會調(diào)查公司董事、高管是否勤勉盡責(zé)，一旦會計專業(yè)獨董沒有盡到勤勉義務(wù)，就會承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。因此，這給一些獨董造成的感覺是：只要公司違規(guī)，會計專業(yè)獨董就會跟著倒霉，受到處罰。

將上述兩種情形擺到一起，給人帶來的總體印象就是：公司不出事，會計專業(yè)獨董沒有風(fēng)險；公司一旦出事，會計專業(yè)獨董將受到處罰。會計專業(yè)獨董履職有沒有風(fēng)險，全看運氣。

其實，在上述四象限圖中，還存在另外兩種情形。

一種是公司無違規(guī)風(fēng)險，會計專業(yè)獨董有履職風(fēng)險。這是因為會計專業(yè)獨董也是公司董事，會提前知道一些內(nèi)幕信息，如果其利用這些內(nèi)幕信息進行交易，則公司沒有違規(guī)但會計專業(yè)獨董違規(guī)了。這類情形比較少，但不能說絕對沒有。

另一種是公司有違規(guī)風(fēng)險，會計專業(yè)獨董沒有履職風(fēng)險。這是因為會計專業(yè)獨董充分履行了勤勉義務(wù)，但依然無法阻止公司違規(guī)，這類情形下無須承擔(dān)連帶責(zé)任。現(xiàn)實中，這種情形很少發(fā)生，但也不是絕對沒有。

總之，會計專業(yè)獨董防范履職風(fēng)險最重要的一點是：不管公司有沒有違規(guī)風(fēng)險，自己都要切實履行作為一名會計專業(yè)獨董的勤勉盡責(zé)義務(wù)。

履職要點——

如何與“四大支柱”順暢溝通，主動有效履職

在接受上市公司邀請、出任會計專業(yè)獨董之前，我們首先要捫心自問：自己懂不懂這家上市公司的業(yè)務(wù)？自己懂不懂財務(wù)和會計？自己懂不懂會計專業(yè)獨董的履職義務(wù)？上市公司的實際控制人、董事長值不值得信任？自己知不知道這家上市公司的風(fēng)險有哪些，風(fēng)險大不大？

如果對上述問題的答案都不清楚，我的建議非常簡單：不要接受邀請。防范風(fēng)險最好的方法，是不去做有風(fēng)險的事情，即風(fēng)險規(guī)避。最大的風(fēng)險是：因為不懂，所以根本不會意識到將要面臨的風(fēng)險。

反之，如果接受邀請，出任會計專業(yè)獨董，那么我們就需要掌握履職要點。會計專業(yè)獨董的履職要點包括三個方面。

有效履職的“四大支柱”

會計專業(yè)獨董如果要履行好勤勉盡責(zé)義務(wù)，就必須與“四大支柱”建立順暢的溝通渠道，他們分別是：董秘和董事會辦公室、首席財務(wù)官和財務(wù)部門、審計總監(jiān)和內(nèi)審部門、外審會計師事務(wù)所。

作為會計專業(yè)獨董，我們在履職時，跟董秘和董事會辦公室的聯(lián)系比較多，具體涉及董事會會議通知、董事會決策事項的事先溝通、董事會會議及表決、信息披露、會議記錄等，這些常規(guī)內(nèi)容無須贅述。

會計專業(yè)獨董與首席財務(wù)官和財務(wù)部門，也要建立日常的溝通聯(lián)系機制，因為對于董事會會議中涉及財務(wù)的事項，需要通過公司首席財務(wù)官了解更多的信息，比如，是否發(fā)生了擔(dān)保事項、關(guān)聯(lián)交易的定價機制、企業(yè)并購中的定價等。

審計總監(jiān)和內(nèi)審部門是會計專業(yè)獨董履職中最重要的支柱。有些上市公司不重視內(nèi)審工作，負責(zé)內(nèi)審的可能就1～2人，這與上市公司的業(yè)務(wù)需要是嚴(yán)重不相符的。即便在科創(chuàng)板或者創(chuàng)業(yè)板掛牌，上市公司的營收規(guī)模都已達到一定金額標(biāo)準(zhǔn)，體量相當(dāng)大了，內(nèi)審至少要配備5人，才能具備支持董事會履職的能力。我在受邀擔(dān)任上市公司獨董之前，通常都會了解該公司的內(nèi)部審計情況，包括人員配備、以前的審計完成情況和審計總結(jié)、未來的審計計劃等。有一次，我擔(dān)任某科創(chuàng)板公司獨董時，內(nèi)審人員就兩人，其中1人還是非審計專業(yè)人員轉(zhuǎn)崗過來的，于是我提出要求，公司至少在半年內(nèi)配齊5名專業(yè)審計人員。

為什么會計專業(yè)獨董要這么重視內(nèi)審工作呢？大家可以思考：我們對上市公司年度報告發(fā)表意見時，有會計師事務(wù)所提供的審計報告作為發(fā)表意見的基礎(chǔ)；那么，我們對季報和半年報發(fā)表意見時，誰來提供發(fā)表意見的基礎(chǔ)？只能有賴于內(nèi)審部門的工作。我在擔(dān)任民營控股上市公司獨董時，對涉及財務(wù)報告、關(guān)聯(lián)交易、資金管理的議案，通常都會要求內(nèi)審部門對議案相關(guān)事項提供內(nèi)部審計報告。比如，對季報發(fā)表意見和表決之前，我要求內(nèi)審部門對季報進行符合性測試，看本期財報項目的數(shù)據(jù)與前期相比或者與去年同期相比，是否發(fā)生了重大變化，是否存在重大差異，如果是的話，要審計清楚發(fā)生變化的原因以及是否合理，等等。會計專業(yè)獨董并不在上市公司坐班，但可以要求上市公司的相關(guān)部門為履職提供應(yīng)有的支持。

第四個支柱是外部會計師事務(wù)所。一般來說，會計專業(yè)獨董與會計師事務(wù)所一年至少溝通3次。在年報和重大事項、特殊事項方面，會計專業(yè)獨董履職時要依靠外部專業(yè)機構(gòu)的力量。需要注意的是，在與外部會計師事務(wù)所溝通時，不僅要聽其匯報，而且要提意見、提要求、提建議。比如，如果上市公司當(dāng)年有并購業(yè)務(wù)，會計專業(yè)獨董就應(yīng)當(dāng)在溝通時，強調(diào)對并購業(yè)務(wù)的審計，包括并購定價是否合理、并購后控制權(quán)是否實際掌握、并購中的商譽是否需要計提減值等。所有的意見、要求、建議，都應(yīng)當(dāng)形成書面記錄，并簽字確認(rèn)。

履職中的常規(guī)事項

會計專業(yè)獨董履職時的常規(guī)事項專業(yè)性、針對性較強，具體內(nèi)容如果列出清單，包括但不限于以下幾個方面：

1.公司資金往來是否正常，其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等是否正常？對于異常變動項目，是否存在合理、真實的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)？

2.是否存在關(guān)聯(lián)交易？如存在，是否履行了法律規(guī)定的程序？是否合規(guī)？

3.是否存在或發(fā)生了擔(dān)保？如有，是否履行了法律規(guī)定的程序？是否合規(guī)？

4.是否存在或發(fā)生了重大交易？如有，是否履行了法律規(guī)定的程序？是否合規(guī)？

5.年度業(yè)績是否符合預(yù)期？是否觸發(fā)業(yè)績預(yù)告條件？如果是，何時預(yù)告？

6.是否存在或發(fā)生了重大并購？如果有，是否符合法律法規(guī)的規(guī)定？并購定價是否合理？如何控制并購風(fēng)險？

7.公司內(nèi)部控制是否符合要求？能否保障財務(wù)報告合規(guī)？

8.內(nèi)部審計年度計劃是否合理？是否對審計委員會關(guān)心的相關(guān)事項開展了審計？審計中是否發(fā)現(xiàn)異常事項？是否按要求定期向?qū)徲嬑瘑T會匯報上一期的內(nèi)部審計報告和下一期的內(nèi)部審計計劃？

9.內(nèi)部審計是否對定期報告開展了符合性測試？是否對金額或者比例變動較大的項目進行了核查和審計？結(jié)果是否正常？

10.外部審計師是否具備勝任能力？年度審計計劃是否合理？管理建議書是否具有針對性和可操作性？

……

履職時的注意事項

主動履職才能勤勉盡責(zé)

有很多獨董認(rèn)為，履職最主要的表現(xiàn)是親自參加董事會會議、董事會專門委員會會議、股東會等。參加會議固然是履職的一部分，但是如何參會，才是衡量是否勤勉盡責(zé)的更重要內(nèi)容。

我個人把獨董履職分為被動履職和主動履職。

被動履職是指獨董不主動做事，上市公司安排什么事情，獨董就做什么事情。比如，上市公司發(fā)送資料并通知獨董參加會議，獨董按時參加了會議，并在會議上對相關(guān)事項都表示同意，沒有意見或建議。

主動履職則是指獨董發(fā)揮自主能動性，在上市公司做出的安排之外，通過媒體、公司調(diào)研、與上述四大支柱部門主動溝通等方式，了解、關(guān)心、質(zhì)詢、指導(dǎo)上市公司的工作。

比如，上市公司在做年報披露工作的過程中，獨董與公司董秘和董事會辦公室、外部會計師事務(wù)所初步溝通的時候，不僅僅是聽他們的介紹，還關(guān)心上一年度上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等情況，更主動詢問是否觸發(fā)上市公司業(yè)績預(yù)告的條件，如觸發(fā)就要求公司按照規(guī)定預(yù)告（注意留痕）。那么，當(dāng)上市公司觸發(fā)業(yè)績預(yù)告條件但最后沒有公告、違反交易所規(guī)定受到處罰時，由于獨董已按照規(guī)定履行了職責(zé)，就可以免責(zé)。

比如，在季報審閱的過程中，對于發(fā)生重大金額變動的項目，獨董應(yīng)當(dāng)要求內(nèi)審部門進行審計，在董事會會議上對首席財務(wù)官進行質(zhì)詢。如果內(nèi)審部門和首席財務(wù)官認(rèn)為合規(guī)，并且給出合理的解釋，但最終監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)這些項目存在問題，由于獨董履行了相應(yīng)的職責(zé)，內(nèi)審部門和首席財務(wù)官實際上隱瞞、欺騙了獨董，獨董可以免責(zé)。

再比如，公司沒有向獨董匯報是否存在擔(dān)保事項、關(guān)聯(lián)交易、重大交易事項等，這時候，不是說公司沒有匯報就行了，獨董應(yīng)當(dāng)主動詢問是否存在相關(guān)事項，并要求內(nèi)審部門予以審計確認(rèn)。如果問都沒有問過，就是沒有盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。萬一公司發(fā)生了不合規(guī)的事項，獨董以上市公司沒有匯報、自己不知情為由進行辯解，是說不過去的；如果問了，上市公司說沒有，那就是上市公司故意隱瞞，導(dǎo)致獨董無法履職，獨董當(dāng)然可以免責(zé)。

很顯然，主動履職更加符合法律法規(guī)、監(jiān)管部門要求的勤勉盡責(zé)。主動履職，要求獨董主動多問、多提意見、多提建議，當(dāng)然，不是瞎提瞎問，而要以專業(yè)視角有針對性地積極作為。舉個例子，大股東資金緊張的時候，我們要關(guān)心上市公司與大股東資金往來是否正常，是否會存在非經(jīng)營性資金占用。

履職過程應(yīng)當(dāng)注意留痕

不管是被動履職，還是主動履職，我們都應(yīng)當(dāng)對履職過程留痕。如果不留痕，獨董無法證明已盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

比如，在季報會議前，獨董要求內(nèi)審部門審計時，最好是通過工作郵件發(fā)送給上市公司內(nèi)審部門，電子郵件將給獨董的履職行為留下痕跡。

比如，在董事會會議上，獨董提出的意見、建議和要求，應(yīng)在會議記錄中記錄下來，并且對每一次會議的記錄，獨董都應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審閱并簽名確認(rèn)。

再比如，遇到緊急情況的時候，我們除了電話聯(lián)系，還能通過微信、釘釘?shù)燃磿r通信工具進行聯(lián)系，盡可能留下完整的履職記錄。

作者系上海國家會計學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，學(xué)術(shù)委員會委員，兼任財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則咨詢委員會委員，財政部預(yù)算與會計研究會理事，中國注冊會計師協(xié)會特聘專家；擔(dān)任港交所及滬深證券交易所多家上市公司獨董