摘要：成本管理是生產(chǎn)制造企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要環(huán)節(jié)，本文首先介紹了與成本管理相關(guān)的基本概念和組成部分，包括成本流、成本對(duì)象、成本中心、產(chǎn)品成本計(jì)劃、成本對(duì)象控制等，其次以離散制造行業(yè)為例，分析企業(yè)資源管理系統(tǒng)環(huán)境下標(biāo)準(zhǔn)成本估算以及成本核算與控制的實(shí)際應(yīng)用，最后探討了實(shí)施作業(yè)成本法在幫助生產(chǎn)制造企業(yè)提高成本管理水平方面的積極作用和意義。

關(guān)鍵詞：成本管理；標(biāo)準(zhǔn)成本；成本核算；作業(yè)成本法

DOI：10.12433/zgkjtz.20242327

現(xiàn)代企業(yè)面臨的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境已發(fā)生了巨大變化，成本管理水平的高低對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展起著關(guān)鍵性影響。尤其是生產(chǎn)制造企業(yè)，由于其在原材料采購(gòu)、設(shè)備設(shè)施維護(hù)、人力資源投入等多方面顯著的成本支出，競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)異常激烈。按照會(huì)計(jì)學(xué)基本原理，利潤(rùn)等于收入減去成本，在產(chǎn)品品質(zhì)、特性、定價(jià)等方面既定的情況下，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益的持續(xù)增長(zhǎng)，開(kāi)展有效的成本管理成為企業(yè)切實(shí)可行的策略。

一、成本管理

對(duì)于生產(chǎn)制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本管理是系統(tǒng)地將生產(chǎn)相關(guān)成本（直接材料、直接人工、間接費(fèi)用）分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本，并對(duì)成本進(jìn)行計(jì)劃、分析、控制的一套流程和方法，是包括（事前）成本計(jì)劃、（事中）成本控制、（事后）成本核算分析等在內(nèi)的端到端的循環(huán)[1]。成本管理與預(yù)算管理、業(yè)績(jī)管理等相互聯(lián)系，構(gòu)成企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體系，為管理層進(jìn)行相關(guān)決策提供重要的成本信息。

成本管理的基礎(chǔ)，是成本流和成本對(duì)象。成本流即企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值流，其記錄了什么性質(zhì)的成本從哪里流向哪里，通過(guò)對(duì)成本流向進(jìn)行分析，讓管理者更加客觀地分析成本變化和流動(dòng)過(guò)程。成本對(duì)象是需要對(duì)成本進(jìn)行單獨(dú)測(cè)定的一項(xiàng)活動(dòng)，是成本分配的目標(biāo)，可以是成本中心、生產(chǎn)訂單、銷(xiāo)售訂單、內(nèi)部訂單、維修訂單、獲利能力段等[2]。成本中心按照企業(yè)的業(yè)務(wù)、組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，分為產(chǎn)品線成本中心、生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)成本中心和生產(chǎn)支持成本中心。產(chǎn)品線成本中心對(duì)應(yīng)產(chǎn)品線利潤(rùn)中心，又稱(chēng)直接成本中心；生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)成本中心和生產(chǎn)支持成本中心產(chǎn)生間接費(fèi)用，因而又叫間接成本中心。成本中心是成本發(fā)生的部門(mén)和費(fèi)用控制的責(zé)任單位，成本中心提供的資源被作業(yè)使用，企業(yè)按照使用作業(yè)的數(shù)量和作業(yè)價(jià)格把成本分配到相應(yīng)的成本對(duì)象。

在實(shí)際操作中，成本管理包括產(chǎn)品成本計(jì)劃和成本對(duì)象控制兩個(gè)方面：產(chǎn)品成本計(jì)劃，又可以理解為產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本估算，是對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本進(jìn)行預(yù)先計(jì)算，而后將其傳送到物料主數(shù)據(jù)[3]。合理的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本是確定銷(xiāo)售價(jià)格的基礎(chǔ)，是企業(yè)制定預(yù)算的重要組成部分，也是考核生產(chǎn)部門(mén)業(yè)績(jī)的標(biāo)尺。企業(yè)通過(guò)對(duì)每種產(chǎn)品的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異比較，分析差異造成的原因是價(jià)格差異、數(shù)量差異、資源利用差異還是報(bào)廢差異，從而控制生產(chǎn)成本的發(fā)生。

成本對(duì)象控制，即成本的核算與控制，涉及產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本在成本對(duì)象上的收集、分?jǐn)偱c分配，使用哪個(gè)成本對(duì)象取決于企業(yè)所處的行業(yè)和具體的業(yè)務(wù)控制要求。成本核算的結(jié)果即實(shí)際產(chǎn)品成本在會(huì)計(jì)期末反映在獲利能力分析或利潤(rùn)中心會(huì)計(jì)中。獲利能力分析主要是從外部市場(chǎng)的角度（市場(chǎng)區(qū)劃或業(yè)務(wù)群組）分析企業(yè)行為對(duì)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的影響；利潤(rùn)中心會(huì)計(jì)則是從企業(yè)內(nèi)部管理的角度（產(chǎn)品線或組織單元）對(duì)責(zé)任單位的盈虧情況進(jìn)行分析和考核。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本估算

標(biāo)準(zhǔn)成本是預(yù)先計(jì)算確定的、在現(xiàn)有的有效運(yùn)營(yíng)的條件下可實(shí)現(xiàn)的單位產(chǎn)品成本，包括材料成本、作業(yè)成本和間接費(fèi)用[4]。以離散制造行業(yè)（批量按生產(chǎn)訂單制造）為例，產(chǎn)品生產(chǎn)由多個(gè)零件按照一定的工藝流程或路線經(jīng)過(guò)一系列工作中心（工序）加工、裝配而成，其標(biāo)準(zhǔn)成本的數(shù)據(jù)準(zhǔn)備通常包括以下幾方面：

物料清單（BOM），是組成或裝配產(chǎn)品的完整的結(jié)構(gòu)化組件清單，其定義了生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)成品產(chǎn)出與原材料投入之間的關(guān)系。物料清單包括每個(gè)組件的物料號(hào)、數(shù)量和計(jì)量單位，以便在成本估算時(shí)計(jì)算生產(chǎn)產(chǎn)品所要求的物料成本。

工藝路線（Routing），指定了從原材料到產(chǎn)成品所需的每一步工序和步驟（作業(yè)）。一般來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)企業(yè)有直接人工、機(jī)器準(zhǔn)備、機(jī)器加工等作業(yè)類(lèi)型。工藝路線包含執(zhí)行每個(gè)工步的工作中心的信息，也包括每個(gè)工步執(zhí)行的計(jì)劃時(shí)間（作業(yè)量）和所需的物料組件。工作中心是工藝路線為某個(gè)工序指定的加工場(chǎng)所（設(shè)備或班組），工序成本（作業(yè)價(jià)格）由鏈接到執(zhí)行工序的工作中心的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)成本中心提供。

間接費(fèi)用吸收率（Overhead Rate），是指生產(chǎn)支持成本中心（部門(mén)）發(fā)生的間接費(fèi)用，如采購(gòu)、物流、質(zhì)量管理、工程師技術(shù)支持、工廠維修、人力資源、財(cái)務(wù)、總經(jīng)理辦公室等，這些間接費(fèi)用以一定的比率被分?jǐn)?、吸收到單位產(chǎn)成品成本中。吸收率的確定是根據(jù)企業(yè)部門(mén)年度預(yù)算，按照成本核算單的結(jié)構(gòu)確定的。

標(biāo)準(zhǔn)成本的計(jì)算邏輯是，材料成本是根據(jù)物料清單和物料主數(shù)據(jù)計(jì)算得出的，作業(yè)成本（直接人工、機(jī)器加工等）是根據(jù)工序作業(yè)量和作業(yè)單價(jià)計(jì)算得出的，最后的間接費(fèi)用是根據(jù)成本核算單的吸收比率和計(jì)算規(guī)則得出的，具體計(jì)算方式如表1所示。

三、成本核算與控制

無(wú)論是SAP還是其他企業(yè)資源管理系統(tǒng)，都試圖提供一套管理會(huì)計(jì)與生產(chǎn)計(jì)劃、物料管理等模塊充分集成的成本核算、控制解決方案，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的成本管控與分析。以離散制造行業(yè)為例，成本核算過(guò)程通常是圍繞生產(chǎn)訂單、工作中心、成本中心等成本對(duì)象進(jìn)行，產(chǎn)品成本按照材料、人工/機(jī)器（作業(yè)）、間接費(fèi)用三部分歸集，并以科學(xué)合理的方法進(jìn)行成本分?jǐn)偤头峙?，如圖1所示。

銷(xiāo)售觸發(fā)生產(chǎn)，生產(chǎn)根據(jù)銷(xiāo)售計(jì)劃排產(chǎn)，由銷(xiāo)售訂單生成生產(chǎn)訂單，并通過(guò)MRP（物料需求計(jì)劃）產(chǎn)生物料需求。物料需求會(huì)傳遞到采購(gòu)部門(mén)并轉(zhuǎn)化為采購(gòu)訂單，采購(gòu)部門(mén)采購(gòu)?fù)瓿赊k理入庫(kù)后，由材料管理部門(mén)發(fā)料。通過(guò)銷(xiāo)售訂單觸發(fā)生產(chǎn)和相關(guān)采購(gòu)，使庫(kù)存更為合理，可以為企業(yè)節(jié)省存貨管理成本和存貨占用資金成本。

在創(chuàng)建生產(chǎn)訂單時(shí)，系統(tǒng)會(huì)進(jìn)行有效性檢查，即在生產(chǎn)前檢查物料是否齊全，產(chǎn)能是否平衡可用。同時(shí)，對(duì)物料清單涉及的物料進(jìn)行“預(yù)約”，以便為投產(chǎn)作準(zhǔn)備。一旦訂單狀態(tài)轉(zhuǎn)為“已釋放”（即訂單下達(dá)），庫(kù)房將根據(jù)物料清單和工藝路線把物料發(fā)放到車(chē)間的工作中心，隨著工件從一個(gè)工作中心到另一個(gè)工作中心進(jìn)行不同類(lèi)型的工序加工、裝配，物料將被揀配到生產(chǎn)訂單，同時(shí)作業(yè)成本通過(guò)工時(shí)統(tǒng)計(jì)報(bào)工確認(rèn)到生產(chǎn)訂單。

在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)在管理會(huì)計(jì)模塊中按照標(biāo)準(zhǔn)吸收率將間接費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)訂單，同時(shí)將未完工的訂單計(jì)算在產(chǎn)品。如果生產(chǎn)訂單已完工，則需要將訂單狀態(tài)調(diào)整為“已交付”。此時(shí)，把生產(chǎn)訂單的成本轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售訂單，當(dāng)產(chǎn)成品完成對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，進(jìn)一步轉(zhuǎn)入產(chǎn)品線利潤(rùn)中心的銷(xiāo)售成本。生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際產(chǎn)生的作業(yè)成本和間接費(fèi)用，需要經(jīng)過(guò)一系列的分配、分?jǐn)傃h(huán)計(jì)入產(chǎn)品線成本中心。產(chǎn)品線成本中心借方和貸方的差額，就是生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，按種類(lèi)主要?jiǎng)澐譃閮r(jià)格差異、數(shù)量差異、資源利用差異等。實(shí)際成本的分配分?jǐn)偅腔谝欢ǖ慕y(tǒng)計(jì)指標(biāo)并按照一定的順序進(jìn)行的，每一步分?jǐn)偟慕y(tǒng)計(jì)指標(biāo)則根據(jù)不同的成本動(dòng)因具體設(shè)置，如銷(xiāo)售收入比例、人數(shù)比例、平米數(shù)比例等。

四、作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法是伴隨多品種、個(gè)性化、及時(shí)性生產(chǎn)組織方式出現(xiàn)的一種先進(jìn)的成本管理方式，它認(rèn)為，企業(yè)是為最終滿(mǎn)足客戶(hù)需要而設(shè)計(jì)的一系列前后有序的作業(yè)（業(yè)務(wù)處理流程）的集合體，產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)成本的總和[5]。

作業(yè)成本管理的基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，以作業(yè)為中介把資源消耗和產(chǎn)品生產(chǎn)緊密聯(lián)系起來(lái)，通過(guò)梳理企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和作業(yè)過(guò)程，設(shè)立成本庫(kù)并確定相應(yīng)的成本動(dòng)因，按照產(chǎn)品的作業(yè)量分?jǐn)偢鞒杀編?kù)中的作業(yè)成本，最后匯總計(jì)算出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。成本庫(kù)是消耗資源、用來(lái)識(shí)別和分?jǐn)偝杀镜囊豁?xiàng)作業(yè)活動(dòng)（業(yè)務(wù)處理流程）。每一個(gè)成本庫(kù)都有相應(yīng)的成本動(dòng)因，以SAP企業(yè)資源管理系統(tǒng)為例，成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因，資源動(dòng)因描述作業(yè)所用資源的數(shù)量，作業(yè)動(dòng)因描述產(chǎn)品耗用作業(yè)的數(shù)量。作業(yè)成本法的基本分?jǐn)偮窂绞?，企業(yè)資源即成本首先在成本中心管理和歸集，其次通過(guò)資源動(dòng)因向作業(yè)活動(dòng)分配，再以產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)過(guò)的處理流程的作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品，表2列出了一些常見(jiàn)的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

作業(yè)成本法將成本管理深入到作業(yè)層面，把重點(diǎn)放在成本發(fā)生的原因（成本動(dòng)因）和后果（資源耗費(fèi)）上，以實(shí)現(xiàn)與生產(chǎn)過(guò)程相結(jié)合的對(duì)成本形成過(guò)程的管理，其本質(zhì)就是對(duì)作業(yè)和成本動(dòng)因的管理，是一種全員、全方位、全過(guò)程的管理模式。另外，作業(yè)成本法把間接費(fèi)用和直接成本等同看待，通過(guò)引入作業(yè)（流程）的概念，以各流程獨(dú)特的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配流程成本，而不是以傳統(tǒng)的一刀切的形式按照產(chǎn)品數(shù)量、人工/機(jī)器工時(shí)或成本價(jià)值來(lái)分配，拓寬了成本的計(jì)算尺度，使產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確、更真實(shí)。

綜上所述，成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中成本計(jì)劃、成本核算、成本控制等一系列管理行為的總稱(chēng)。生產(chǎn)制造企業(yè)必須深刻理解成本管理的重要性，充分動(dòng)員和組織全體人員，構(gòu)建高質(zhì)量的成本計(jì)劃和核算體系，不斷優(yōu)化和提升成本控制，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，力求以最少的生產(chǎn)耗費(fèi)取得最大的生產(chǎn)成果，以此構(gòu)建堅(jiān)實(shí)的運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)，為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展提供有力支持。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程方面有明顯優(yōu)勢(shì)，值得生產(chǎn)制造企業(yè)借鑒和采用。

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