胡振

摘 要：近年來，國家推進(jìn)碳中和碳達(dá)峰戰(zhàn)略，制造業(yè)企業(yè)的生存和發(fā)展需不斷對固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造、自動化和智能化升級，不斷優(yōu)化成本管理體系，實現(xiàn)節(jié)能降耗和降本增效。作業(yè)成本法的應(yīng)用能夠幫助企業(yè)提高成本管理效果，改進(jìn)企業(yè)整體的成本管理水平，但是由于種種原因影響了作業(yè)成本法實施，推動較為困難。因此本文針對制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法進(jìn)行研究，并重點論述了應(yīng)用的過程，希望借此為制造業(yè)企業(yè)開展作業(yè)成本法提供參考。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)企業(yè);作業(yè)成本法;應(yīng)用

在市場競爭日趨激烈的背景下，成本對于企業(yè)有巨大的影響。只有優(yōu)化成本管理水平，才能保障企業(yè)實現(xiàn)節(jié)能降耗和降本增效的目標(biāo)，促使企業(yè)提高競爭力。本文以制造業(yè)企業(yè)為對象研究作業(yè)成本，期待促使企業(yè)成本管理的有效性得到提升。

一、作業(yè)成本法概念

作業(yè)成本法是通過研究成本動因，對企業(yè)直接耗用資源的作業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)量計量，對間接耗用資源或間接作業(yè)開展作業(yè)時間計量，把成本科學(xué)合理的歸集和分?jǐn)偟疆a(chǎn)品、產(chǎn)線、訂單或客戶等管理維度，滿足企業(yè)決策需求。

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的主要區(qū)別是間接成本費用分配的方式不同。傳統(tǒng)成本法下，間接成本費用是以產(chǎn)量或人工工時為基礎(chǔ)開展分配的，分配方法簡單、粗放，對于生產(chǎn)線切換選擇、間接成本費用較大、產(chǎn)量波動大的作業(yè)或工藝復(fù)雜的作業(yè)，間接成本費用的分配合理性差，甚至導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重扭曲，不利于幫助企業(yè)準(zhǔn)確管理成本。隨著制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展，生產(chǎn)模式日益復(fù)雜化，間接成本費用在產(chǎn)品成本中的占比將越來越高，作業(yè)成本法能夠從不同維度界定成本，計算出更為合理準(zhǔn)確的成本，成本管理的結(jié)果更加全面，確保成本管理對決策支持的有效性。

二、制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用的可行性

隨著我國制造業(yè)企業(yè)的高速發(fā)展，制造業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)每年需不斷投資進(jìn)行更新改造、自動化或智能化升級，原材料價格、人工成本也在不斷上漲，產(chǎn)品市場變化風(fēng)云莫測，管理層需要在產(chǎn)線、產(chǎn)品、訂單、客戶、渠道等維度做出更細(xì)致的決策，越來越多的企業(yè)認(rèn)識到傳統(tǒng)成本管理方法逐漸滿足不了管理層多維度的決策需求，這些均為作業(yè)成本法營造了訴求，應(yīng)用作業(yè)成本法的場景環(huán)境隨著企業(yè)的發(fā)展越來越多。

企業(yè)內(nèi)部管理精細(xì)化不斷提升，為實施作業(yè)成本法提供了良好的基礎(chǔ)。完善的管理制度要求企業(yè)能夠?qū)Ω鳝h(huán)節(jié)的工作進(jìn)行有序管理，作業(yè)成本法就是對工作過程有序的量化和計量，動因輸入與成果輸出相關(guān)聯(lián)，通過改進(jìn)管理機制和流程，促使企業(yè)的各環(huán)節(jié)管理工作不斷完善。

企業(yè)自動化水平的不斷提高，制造費用與人工成本的相關(guān)性也在不斷降低，為了提高成本管理的科學(xué)性和成本核算的準(zhǔn)確性，需要合理利用作業(yè)成本法，確保企業(yè)的間接成本費用分配更科學(xué)合理，從而促使企業(yè)全面了解企業(yè)各環(huán)節(jié)成本管理的流程，為企業(yè)管理工作提供支持。

三、制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法的流程和內(nèi)容

作業(yè)成本法的實施包括三個階段：

（一）根據(jù)企業(yè)決策和管理需求梳理成本管理維度，確定成本管理對象

成本對象是進(jìn)行成本衡量所指向的目標(biāo)，不同目的考慮的成本對象不同。假設(shè)你是汽車公司某工廠的一名管理人員，汽車公司在你的工廠生產(chǎn)幾種款式不同的轎車和SUV汽車，你不僅關(guān)心各種產(chǎn)品的成本，同時也想知道各個項目的成本、各類服務(wù)的成本和各個部門的成本，運用成本的知識去指導(dǎo)產(chǎn)品創(chuàng)新、質(zhì)量及顧客服務(wù)等方面的決策。

（二）根據(jù)成本管理對象，研究企業(yè)資源消耗動因與結(jié)果的邏輯

將企業(yè)消耗的各類資源追溯落地到具體作業(yè)環(huán)節(jié)，計量作業(yè)業(yè)務(wù)量、作業(yè)時長，科學(xué)合理歸集、分?jǐn)傋鳂I(yè)成本。

第一，確定資源耗費，并將資源耗費歸集到資源庫。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中，各項資源之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用，主要包括人工成本、直接材料、折舊費、水電汽費、檢維修費、差旅費等方面，企業(yè)在對內(nèi)部的各類資源進(jìn)行歸集的過程中，需要確保對各類資源進(jìn)行準(zhǔn)確的統(tǒng)計與管理。例如人工成本包括企業(yè)采購人員、研發(fā)人員、生產(chǎn)人員、財務(wù)人員、銷售人員等人員的工資獎金、福利費工會經(jīng)費、社保費公積金等；直接材料包括企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)所需要的各類原材料；折舊費包括各類生產(chǎn)設(shè)備折舊以及企業(yè)運輸設(shè)備折舊、廠房折舊等方面；水電汽費包括企業(yè)在生產(chǎn)過程中消耗的水、電、汽產(chǎn)生的費用。

第二，合理分析企業(yè)的作業(yè)。作業(yè)成本法是以作業(yè)為對象的，因此企業(yè)需要準(zhǔn)確識別出作業(yè)環(huán)節(jié)，明確作業(yè)的內(nèi)容，同時需防范作業(yè)劃分過于細(xì)致導(dǎo)致作業(yè)成本法不符合成本效益原則，還要避免作業(yè)劃分過于粗糙不利于企業(yè)開展管理控制的問題。因此企業(yè)需要結(jié)合自身的實際管理流程設(shè)置恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)，確保企業(yè)的作業(yè)流程更加合理。例如A企業(yè)在開展作業(yè)成本法管理的過程中，結(jié)合成本效益原則與同質(zhì)合并原則將作業(yè)確定為以下內(nèi)容：

第三，合理確定作業(yè)的成本動因。成本動因是在特定的時間內(nèi)影響成本的一個變量，如作業(yè)量或產(chǎn)品數(shù)量。一項作業(yè)可能是一個事件、一項任務(wù)，或是一項具有明確目的的工作，如產(chǎn)品設(shè)計、機器的調(diào)整準(zhǔn)備、產(chǎn)品檢驗等。當(dāng)作業(yè)量或產(chǎn)品數(shù)量水平的變動與總成本變動之間存在因果關(guān)系，那么該作業(yè)量或產(chǎn)品數(shù)量便是一個成本動因。作業(yè)成本法下，企業(yè)在確定了作業(yè)的基礎(chǔ)上，分析企業(yè)的成本，認(rèn)識到各類作業(yè)給企業(yè)帶來的影響，合理確定企業(yè)的成本動因。

第四，將資源庫歸集的費用分配到具體的作業(yè)成本庫。企業(yè)結(jié)合資源庫確定了費用之后，需要根據(jù)成本動因開展分配。企業(yè)的銷售部、研發(fā)部、人力資源部、采購部等各部門都需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行收集。并將所收集到的資源按照資源動因分配到具體的作業(yè)中心。例如在企業(yè)訂單洽談作業(yè)中，需要歸集企業(yè)的人工成本、辦公費、招待費、差旅費、市場建設(shè)費等；產(chǎn)品研發(fā)作業(yè)，需要歸集人工成本、技術(shù)服務(wù)費、辦公費、折舊費、水電汽費等；在企業(yè)產(chǎn)品采購環(huán)節(jié)，需要歸集人工成本、辦公費、差旅費、招標(biāo)費等；在運輸環(huán)節(jié)，需要歸集人工成本、辦公費、折舊費、油料費、修理費、差旅費等。

第五，將作業(yè)中心的成本庫歸集的成本分配到具體的產(chǎn)品中。企業(yè)將各作業(yè)中心歸集到的成本總額，除以各作業(yè)中心成本動因總數(shù)能夠得出成本動因分配率。結(jié)合各產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量，可以計算每個成本庫的費用應(yīng)分?jǐn)傊粮鳟a(chǎn)品的份額。在此基礎(chǔ)上，計算企業(yè)不同產(chǎn)品系列的總成本，結(jié)合不同產(chǎn)品的產(chǎn)量計算出最終的單位成本。同時需注意的是，不同決策條件下使用不同的分?jǐn)偡椒ㄓ嬎愠杀尽Ｒ阅彻緸橥瞥鼍哂腥舾赡晔褂脡勖庐a(chǎn)品而發(fā)生的廣告成本為例，向股東提供的外部報告中，該新產(chǎn)品的宣傳廣告成本在發(fā)生當(dāng)年就已被全部費用化計入利潤表，準(zhǔn)則要求在外部報告時將該類成本直接費用化。與之相反，為內(nèi)部評估管理業(yè)績的目的，宣傳廣告成本會被資本化，然后在若干年內(nèi)攤銷，公司認(rèn)為分期攤銷更能公平地反映新產(chǎn)品研發(fā)人員的業(yè)績。

（三）復(fù)盤作業(yè)環(huán)節(jié)和計量，提升與成本管理需求的匹配度，優(yōu)化成本管理過程和成果輸出

不定期復(fù)盤作業(yè)環(huán)節(jié)設(shè)置、計量方法、估時方法、分?jǐn)傄?guī)則等，獲得更準(zhǔn)確的成本，利用這些信息制定定價和產(chǎn)品組合、產(chǎn)品和設(shè)計決策、成本降低、流程改進(jìn)等決策，進(jìn)一步聚焦主要成本對象、關(guān)鍵作業(yè)、降低復(fù)雜性，去掉不增加價值的作業(yè)和成本，提高資源使用效率和作業(yè)效率，科學(xué)評價業(yè)績和學(xué)習(xí)改進(jìn)再循環(huán)，改善成本管理、提高獲得能力。

四、制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用的難點

（一）思維變革和現(xiàn)狀研究是影響前期推進(jìn)的首要因素

當(dāng)前我國很多制造業(yè)企業(yè)對作業(yè)成本法的理解還不足，在實施作業(yè)成本法既需要企業(yè)管理的精細(xì)化變革，也需要對傳統(tǒng)的成本管理制度與成本核算方法進(jìn)行全面的改革，扭轉(zhuǎn)員工固有思維，也會使得工作量增加。為了保障作業(yè)成本法思維的順利變革，企業(yè)需要對業(yè)務(wù)現(xiàn)狀、可配置資源、從業(yè)人員知識結(jié)構(gòu)等相關(guān)要素做大量的前期工作。

（二）傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的過渡

傳統(tǒng)成本核算方法在開展成本核算時，間接成本費用僅包含與生產(chǎn)直接相關(guān)的制造費用，沒有將訂單洽談、產(chǎn)品研發(fā)、材料采購等環(huán)節(jié)付出的成本包含到其中，容易造成成本失真。在作業(yè)成本法下，企業(yè)將各環(huán)節(jié)與產(chǎn)品相關(guān)的成本都?xì)w集到其中，將企業(yè)從訂單洽談到產(chǎn)品研發(fā)，直至銷售完成等各環(huán)節(jié)的成本都?xì)w集到了間接成本費用中，并以此分配到產(chǎn)品成本中，使得企業(yè)的產(chǎn)品成本大幅提高。兩個方法的切換過渡給企業(yè)員工思維和技能、信息系統(tǒng)的開發(fā)和升級帶來較大的挑戰(zhàn)。

（三）信息系統(tǒng)的支撐

制造企業(yè)產(chǎn)品多樣性在不斷增加，市場競爭更為激烈，將作業(yè)追溯到作業(yè)成本，再將作業(yè)成本分配給產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等成本對象，信息系統(tǒng)需對不同成本層級基于不同的成本動因進(jìn)行分類歸集，使用不同方法進(jìn)行分?jǐn)?。作業(yè)成本管理越精細(xì)，創(chuàng)建的成本庫越多，部分企業(yè)的某個作業(yè)涉及到的成本庫甚至高達(dá)數(shù)百種，作業(yè)成本法所需要的信息系統(tǒng)多且數(shù)據(jù)量較為龐大，若數(shù)據(jù)無法得到及時的抓取和歸集，將導(dǎo)致作業(yè)成本法的核算工作難以有效推進(jìn)。

（四）人員素養(yǎng)不足

作業(yè)成本法要求企業(yè)培養(yǎng)一批高素養(yǎng)的人才，既懂管理又懂財務(wù)，但是很多企業(yè)的財務(wù)人員僅為核算人員，缺乏管理會計等方面的知識，不了解作業(yè)成本法的要求，企業(yè)的管理人員又缺少會計成本核算技能。由于人員的素養(yǎng)存在限制，導(dǎo)致企業(yè)無法順利開展作業(yè)成本法。

五、制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用的原則

企業(yè)實施作業(yè)成本法的過程中，需要結(jié)合企業(yè)的實際循序漸進(jìn)地優(yōu)化各環(huán)節(jié)管理流程，以確保作業(yè)成本法體系更具效率。

可操作性原則。作業(yè)成本法是在研究作業(yè)邏輯、收集大量數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，匹配到管理需求維度，這就需要對企業(yè)的各類作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行全面分析，關(guān)注并收集各方面的信息，提高成本信息的準(zhǔn)確性，兼顧成本效益原則優(yōu)化企業(yè)管理機制，保障企業(yè)的成本管理體系更加合理。因此企業(yè)作業(yè)成本法必須要具有可操作性，因為作業(yè)成本法不僅要求財務(wù)人員參與到其中，還需要業(yè)務(wù)部門人員配合，從而保障信息的真實性。

成本效益原則。在實施作業(yè)成本法過程中，不僅需要收集財務(wù)數(shù)據(jù)，還要收集業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，認(rèn)識到目前成本管理和核算方法的缺陷，找到優(yōu)化方法，這也使得作業(yè)成本法的管理和核算難度大幅提高。作業(yè)成本法作為一項較為龐大工程，要保證管理需求，也要保證核算質(zhì)量，就需要在優(yōu)化作業(yè)成本法管理和核算體系的同時控制成本，幫助企業(yè)實現(xiàn)降本增效目標(biāo)。

易于理解原則。實施作業(yè)成本法離不開業(yè)務(wù)部門的通力配合與支持，各業(yè)務(wù)部門需要了解作業(yè)成本法工作的要求并掌握原理，從而為作業(yè)成本法工作的實施提供支持。因此，需要轉(zhuǎn)化成業(yè)務(wù)語言，便于員工了解具體的管理流程并掌握管理要求，以保障企業(yè)的作業(yè)成本法更加科學(xué)。

六、制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法的建議

（一）在企業(yè)中高管理層達(dá)成共識。

開展作業(yè)成本法，要求企業(yè)具有良好的管理體系。首先，作業(yè)成本法需要在中高管理層達(dá)成共識，進(jìn)而得到全體員工的理解和支持。中高管理層需要理解傳統(tǒng)的成本管理和核算方法無法幫助企業(yè)在激烈的市場競爭中提高競爭力，不利于提高企業(yè)管理水平，經(jīng)過中高管理層的推動，使全體員工認(rèn)識到先進(jìn)的成本管理方法對企業(yè)的重要性，并通過在企業(yè)內(nèi)部健全成本管理部門，培養(yǎng)一批專業(yè)的人才。

（二）循序漸進(jìn)推進(jìn)作業(yè)成本法。

第一，設(shè)置作業(yè)成本管理小組。作業(yè)成本法的核算較為復(fù)雜，不同企業(yè)的管理環(huán)境以及成本管理情況都有較大的差異，成本管理工作的要求有所不同，需要通過成立作業(yè)成本管理小組，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立專業(yè)的成本管理小組對企業(yè)的作業(yè)信息進(jìn)行分析，結(jié)合企業(yè)的實際情況開展作業(yè)成本法的應(yīng)用。作業(yè)成本管理小組可以由財務(wù)、生產(chǎn)人員等各部門骨干人員參與到其中，并且可以由外部熟悉作業(yè)成本法的專家參與，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供建議與支持。

第二，內(nèi)部開展試點。制造業(yè)企業(yè)難以一次性在企業(yè)內(nèi)部全面推進(jìn)作業(yè)成本法。對于內(nèi)部自動化程度較高、管理水平較好的部門，可以先試點實施，結(jié)合企業(yè)的管理特點不斷改進(jìn)作業(yè)管理體系，待條件完善之后再逐步推廣，確保推行過程中受到的阻力更少。

（三）不斷改善優(yōu)化信息系統(tǒng)。

評估現(xiàn)有信息系統(tǒng)的能力，加強信息系統(tǒng)的建設(shè)。通過健全ERP等信息系統(tǒng)，建立多維度的成本中心數(shù)據(jù)倉，將各環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)進(jìn)行集成，從而確保能夠全面收集各維度數(shù)據(jù)，為作業(yè)成本法體系奠定基礎(chǔ)。

（四）增強復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)

作業(yè)成本法的實施，需要結(jié)合企業(yè)的實際情況確保成本管理更具有適應(yīng)性，要求人員既了解管理會計的知識，又了解信息系統(tǒng)應(yīng)用的知識，同時還需要了解和理解業(yè)務(wù)需求，采用科學(xué)合理的方法對成本管理工作進(jìn)行優(yōu)化，消除無效作業(yè)，從而需要在企業(yè)組建一批高素養(yǎng)的管理人員，為作業(yè)成本法的實施提供保障。

（五）財務(wù)部門擔(dān)負(fù)先鋒

財務(wù)部門需要并不斷改進(jìn)自身的思維和組織方式。隨著我國制造業(yè)企業(yè)成本管理體系的不斷發(fā)展，制造業(yè)企業(yè)要改進(jìn)成本管理水平就需要優(yōu)化管理模式，財務(wù)部門充分分析本企業(yè)的實際情況，結(jié)合成本管理工作的要求，充分考慮各環(huán)節(jié)成本管理的情況，通過改進(jìn)管理機制和流程，促使企業(yè)的各環(huán)節(jié)管理工作不斷完善。企業(yè)在發(fā)展過程中，隨著成本管理體系不斷完善，為作業(yè)成本法做出頂層設(shè)計，為作業(yè)成本法實施奠定基礎(chǔ)。

七、結(jié)語

作業(yè)成本法自從上個世紀(jì)提出以來，經(jīng)過了多年的研究成為企業(yè)重要的管理方法，被廣泛應(yīng)用于全球的制造業(yè)企業(yè)中。對于產(chǎn)業(yè)升級快、自動化程度高、市場競爭激烈的制造業(yè)企業(yè)更能夠體現(xiàn)作業(yè)成本法的科學(xué)性。本文通過對作業(yè)成本法的研究分析，認(rèn)為作業(yè)成本法能夠有效提高制造業(yè)企業(yè)的成本管理和核算質(zhì)量，幫助企業(yè)提高成本管理水平。

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