王樹鋒 陳嘉琦

【摘 要】 針對全要素影響的會計師事務(wù)所審計風險控制效率參差不齊現(xiàn)狀，文章結(jié)合我國獨立審計健康發(fā)展的迫切需要，采用數(shù)據(jù)包絡(luò)法等分析了具有證券資格的39家會計師事務(wù)所審計風險控制效率情況。靜態(tài)分析結(jié)果表明，會計師事務(wù)所實施審計風險控制中非貨幣性計量屬性特征的投入產(chǎn)出要素指標對其風險抵御能力影響顯著，除國際“四大”和國內(nèi)“八大”中部分事務(wù)所TE均值為1外，多數(shù)本土事務(wù)所都未達到1。動態(tài)分析看，Tfpch≥1的進步型事務(wù)所占比77%，0.9≤Tfpch＜1的弱退步型事務(wù)所達21%，Tfpch＜0.9的強退步型事務(wù)所占比3%（僅1家）。本土事務(wù)所審計風險控制效率相對較低，且存在審計風險控制綜合技術(shù)水平與利用效率不同步提高等問題。為此，提出合理配置審計資源、加強審計報告質(zhì)量監(jiān)管和推動風控技術(shù)轉(zhuǎn)型發(fā)展等建議。

【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所； 審計風險控制效率； 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析

【中圖分類號】 F239.43? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）02-0012-08

審計風險控制效率，特指會計師事務(wù)所實施審計風險控制（以下簡稱審計風控）資源投入與產(chǎn)生風險抵御效果之間的比例關(guān)系[ 1 ]，是會計師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）實施審計風控要素結(jié)構(gòu)、規(guī)模投入、資源和技術(shù)占用的綜合效果反映。要素投入越充分，資源和技術(shù)占用越優(yōu)越，事務(wù)所的審計風控效率越高；反之，風控效率越低。作為獨立執(zhí)業(yè)的事務(wù)所，最考驗的就是抗審計風險打擊的能力。所以，通過評價審計風控效率，有助于事務(wù)所正確研判要素投入恰當性和分析資源技術(shù)占用合理化，為進一步作出有效風控決策提供科學(xué)依據(jù)。

一、理論分析

（一）審計風險控制環(huán)節(jié)

審計風控貫穿審計實施各階段。業(yè)務(wù)約定階段，需謹慎承接經(jīng)評估確認為高風險的客戶，并安排經(jīng)驗豐富的審計師實施審計質(zhì)量監(jiān)控，還應(yīng)每年重新評估高風險客戶，綜合考慮后決定是否續(xù)約[ 2 ]；檢查階段，因?qū)徲嫊r間和業(yè)務(wù)量等因素影響無法進行全面審計時，可在確認重大錯報風險最小化的前提下實施分步測試，這樣既能實施最少的審計程序，又能將檢查風險降到最低[ 3 ]；報告階段，當關(guān)鍵審計事項中包含新增重大錯報風險事項時，事務(wù)所會通過提高審計收費的方式實施審計風險控制[ 4 ]，同時審計師應(yīng)客觀公正發(fā)表意見，嚴控報告類型選擇、撰寫質(zhì)量和使用范圍，降低報告披露風險[ 5 ]。

（二）事務(wù)所審計風險控制效率

學(xué)術(shù)界認為審計風險控制效率的構(gòu)成要素包括注會人數(shù)、合伙人數(shù)量、風管委設(shè)置情況、分所數(shù)量、總部城市綜合得分、成立至今年數(shù)、審計時長、業(yè)務(wù)收入、關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量、客戶凈增數(shù)、非標審計意見比例、處罰和懲戒情況等[ 6 ]。當事務(wù)所投入足量的風控資源卻未能獲得相應(yīng)的風險抵御能力時，風控效率就會降低，表現(xiàn)為注會未能勤勉盡責地實施審計程序并公允地出具審計報告，造成審計失敗，使事務(wù)所及注會受到證監(jiān)會行政處罰[ 7 ]。事務(wù)所需積極投入可能影響審計風控的要素來提升審計質(zhì)量，如事務(wù)所設(shè)立能夠保障審計質(zhì)量的風險管理委員會等內(nèi)部管理機制[ 8 ]、增加分所數(shù)量提升審計師與客戶溝通效率[ 9 ]、培養(yǎng)更多認知多元化的審計師[ 10 ]、合理配置關(guān)鍵審計事項信息披露人員、提升審計與信息披露質(zhì)量等，進而提高事務(wù)所整體審計風控效率。

國內(nèi)外學(xué)者對審計風險及控制效率展開的廣泛研究為本文提供了寶貴的成果借鑒和參考，不過運用DEA模型從動態(tài)和靜態(tài)雙維度評價本土事務(wù)所審計風控效率的還相對較少，這為本選題研究提供了巨大的學(xué)術(shù)探索空間。

二、審計風控效率評價指標體系

（一）審計風控效率影響因素

效率，通常指單位時間內(nèi)完成的工作量。審計風控效率指事務(wù)所取得審計風險管控成效與所投入經(jīng)費、時間、人力成本等的比值。審計風控成效是審計主體通過一系列風險管理措施和技術(shù)規(guī)范執(zhí)行所生成的審計風險管控抵御能力。靜態(tài)看，審計風控效率就是事務(wù)所同一時期實施審計風險的投入產(chǎn)出比，或是投入既定審計風控資源所能或應(yīng)該產(chǎn)生的風險抵御能力或效果；動態(tài)看，審計風控效率應(yīng)為事務(wù)所連續(xù)年份實施審計風控實現(xiàn)的動態(tài)風險抵御能力情況。靜態(tài)效率體現(xiàn)了事務(wù)所對特定審計項目或當期審計業(yè)務(wù)的風控重視程度和業(yè)績成就；動態(tài)效率不僅體現(xiàn)了事務(wù)所重視產(chǎn)出量、成本、收入或利潤等目標下的經(jīng)營安全率績效，而且體現(xiàn)了事務(wù)所穩(wěn)健經(jīng)營、努力趕超先進的決心。可以看出，審計風控效率表現(xiàn)為靜態(tài)效率和動態(tài)效率兩種，但都由審計風控投入和產(chǎn)出兩大要素構(gòu)成。投入是事務(wù)所為管控審計風險而支付的審計人力（注會數(shù)量、風管組織人員配備等）、經(jīng)費（薪酬、車旅、辦公等）、時間等，不同時期的不同項目，因其重要性水平和審計質(zhì)量要求不同而投入要素有所差異；產(chǎn)出是指能體現(xiàn)抵御能力的客戶凈增量和業(yè)務(wù)收入等經(jīng)營成果創(chuàng)造力、關(guān)鍵審計事項披露和發(fā)表非標準審計意見的數(shù)量或次數(shù)等審計安全維護性能等。雖然投入是創(chuàng)造產(chǎn)出的必要條件，但也需考慮投入量的恰當性和“邊際效應(yīng)”，并高度重視投入資源的合理有效配置，通過發(fā)揮審計風險管理委員會、項目審計巡視督查和審計報告復(fù)核等職能，促進事務(wù)所審計風控投入資源的科學(xué)整合、分配、組織和協(xié)調(diào)，力求實現(xiàn)最佳風控效果。

就獨立審計而言，不僅需獨立地承擔市場主體的商業(yè)性風險，而且需獨立承擔源自行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)、委托單位或被審單位追究責任的執(zhí)業(yè)風險。風險范圍的廣泛性和種類復(fù)雜性決定了事務(wù)所審計風控的嚴峻性，也成為考驗事務(wù)所成長的最重要指標。換言之，風險控制是事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的“安全帶”和“防火墻”。事務(wù)所興衰，最看重的往往不是經(jīng)營收入、業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)能力和利潤等業(yè)績指標，而是風險管控能力和抵御能力指標。這才是審計風控效率的本質(zhì)內(nèi)涵。由此可見，審計風險投入的高低，并非產(chǎn)出的決定因素，事務(wù)所持續(xù)不斷地加強風險導(dǎo)向的審計管理，實現(xiàn)審計資源有效配置，才是確保既定投入獲得最大產(chǎn)出能量的關(guān)鍵。

（二）評價指標體系構(gòu)建

以最小化資源投入獲取最大化風控效果，是所有事務(wù)所實施審計風控時追求的風控效率目標。因此，審計風控投入與產(chǎn)出成為衡量審計風控效率的最直接、最重要的技術(shù)指標，而加強審計管理優(yōu)化資源配置，是實現(xiàn)風控效率目標不可或缺的必要條件，能夠間接地保障投入產(chǎn)出效果。但審計管理本身并不能體現(xiàn)效率成果，所以不能作為考察審計風控效率水平的直接要素。這樣就形成了分析評價事務(wù)所風控效率的決策性指標體系。其中，每項決策指標的落實都由其特定或若干個子指標共同發(fā)揮作用，形成落實執(zhí)行的方案性指標，從而架構(gòu)出事務(wù)所審計風控效率指標體系，如表1所示。

（三）重要指標說明

1.風險管理委員會設(shè)置

設(shè)置風險管理委員會（以下簡稱風管委），旨在專門監(jiān)督事務(wù)所審計風險識別、評估、應(yīng)對措施落實和評價風險管理效果。實踐證明，設(shè)立認真履職的風管委，事務(wù)所風控體系會不斷健全完善，風控效果顯著增強；反之，其風控效率就相對較低。所以，風管委設(shè)置與審計風控效率正相關(guān)?；诖?，將設(shè)置風管委的事務(wù)所賦值為1，否則為0。

2.注冊會計師數(shù)量

注冊會計師（以下簡稱注會）是事務(wù)所審計風控的重要投入要素。通常，注會數(shù)量越充足，經(jīng)驗和技術(shù)互補性越強，審計風險控制效率越高，但需與事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模和結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，避免注會人才資源浪費和出現(xiàn)人浮于事而削弱審計風險抵御能力。

3.審計時長

審計項目的平均審計時長體現(xiàn)出事務(wù)所的謹慎程度。事務(wù)所分配給項目組充足的審計時間，注會取證工作越細致，取證充分有效性越強，檢查風險越低，但需把握審計時長的“邊際效應(yīng)”，避免浪費過多審計資源和成本。有效審計時長計算公式為：

4.分所數(shù)量

開設(shè)分所是事務(wù)所經(jīng)營規(guī)模與業(yè)務(wù)擴張的體現(xiàn)[ 9 ]。隨著業(yè)務(wù)量增加和服務(wù)范圍擴大，審計資源力量不斷增加，資源整合、質(zhì)量體系建設(shè)和風險管理任務(wù)更加艱巨。所以，分所數(shù)量越多，審計風控投入應(yīng)越大。

5.總部所在城市綜合實力得分

作為審計風控的戰(zhàn)略主體，事務(wù)所總部所在城市綜合實力（以下簡稱總部城市實力）決定注會人才和業(yè)務(wù)資源集聚力，進而影響到事務(wù)所風控效率?？偛砍鞘袑嵙υ綇姡⒃蕉啵瑢徲嬶L控能力越強，風控效果和效率越高。所以，總部城市綜合實力與審計風控效率成正比。

6.業(yè)務(wù)收入

業(yè)務(wù)收入是衡量事務(wù)所風險管控的最終成果[ 1 ]。從行業(yè)特性看，事務(wù)所每筆審計業(yè)務(wù)收入都有可能潛藏風險。換言之，被審單位通過委托審計價格的方法，將其重大錯報風險轉(zhuǎn)移給事務(wù)所。所以，事務(wù)所取得審計業(yè)務(wù)收入堪稱是“風險收入”，也成為風控投入的資金來源和保障，是審計風控效率的構(gòu)成要素之一。

7.客戶凈增量

以高效率風控為保障提供高質(zhì)量且價格合理的審計服務(wù)，是事務(wù)所維護審計信譽、贏得客戶信任的主導(dǎo)要素。審計風控能力越強，審計報告質(zhì)量越高，吸引客戶越多。通常，事務(wù)所每年新增客戶量與流失客戶量之差即為客戶凈增量，但須剔除因監(jiān)管部門規(guī)定強制輪換和事務(wù)所風險評估后決定不再承接的客戶流失量，以避免影響審計風控效率的衡量標準。

8.關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量

披露關(guān)鍵審計事項是審計報告質(zhì)量的體現(xiàn)，通過披露信息向公眾傳達除非標審計意見外其他重大錯報的可能，降低風險溢價[ 11 ]。關(guān)鍵審計事項是否做到應(yīng)披露盡披露，反映出注會的風控思想、水平和能力，是評價事務(wù)所審計風控效率的重要指標，其計算公式為：

關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量=

9.是否出具過非標準審計意見

被審單位總期望通過無保留意見的標準審計報告來轉(zhuǎn)移自身經(jīng)營風險和財務(wù)風險等，注會能否遵照審計事實嚴格遵守審計準則出具審計意見，是對其風控能力的考驗。凡是未出具過除標準無保留意見外的其他審計意見的，賦值為0，否則為1。

三、數(shù)據(jù)來源與方法選擇

（一）決策單元（DMU）集合

本文以中注協(xié)公布的“2017—2020年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息”中具有證券資格的39家事務(wù)所作為決策單元集合進行研究。所選39家事務(wù)所是中注協(xié)每年公布在“上市公司年度財務(wù)報表審計報告匯總表”中的事務(wù)所（不含瑞華），這些事務(wù)所社會公信力普遍較強，風控質(zhì)量較穩(wěn)定，具有行業(yè)代表性。將39家事務(wù)所按品牌分為三類：一是國際“四大”，即普華永道中天、德勤華永、安永華明、畢馬威華振；二是國內(nèi)“八大”，包括立信、天健、致同、大華、天職國際、信永中和、大信、中審眾環(huán)；三是27家國內(nèi)“非八大”，包括中興華、中興財光華、北京興華、容誠、中天運、中審華、亞太、中匯、廣東正中珠江、眾華、天衡、中審亞太、希格瑪、中勤萬信、上會、利安達、蘇亞金誠、天圓全、永拓、中證天通、華興、公證天業(yè)、立信中聯(lián)、和信、四川華信、中喜和中準。

（二）數(shù)據(jù)來源

所選注會數(shù)量、分所數(shù)量、業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)，均來源于中注協(xié)公布的“2017—2020年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息”；事務(wù)所總部所在城市、風管委及相關(guān)機構(gòu)設(shè)置情況通過查詢各事務(wù)所官網(wǎng)獲取，總部所在城市綜合實力得分數(shù)據(jù)來源于中商產(chǎn)業(yè)研究院公布的“中國城市競爭力排行榜”；客戶凈增量數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)公布的“2017—2020年度財務(wù)報表審計機構(gòu)變更情況明細表”；關(guān)鍵審計事項披露情況數(shù)據(jù)來源于CNRDS數(shù)據(jù)庫，將這些數(shù)據(jù)與CSMAR數(shù)據(jù)庫中“2017—2020年上市公司審計機構(gòu)”數(shù)據(jù)及證監(jiān)會“上市公司行業(yè)分類結(jié)果”比對，并剔除ST和*ST公司、金融行業(yè)上市公司及數(shù)據(jù)不完整的上市公司等；審計時長、非標準審計意見數(shù)據(jù)等源于CSMAR數(shù)據(jù)庫中“2017—2020年上市公司財務(wù)報告審計意見”數(shù)據(jù)。由于注會數(shù)量、審計時長、城市得分、業(yè)務(wù)收入的原始數(shù)據(jù)數(shù)值過大將對審計風控效率結(jié)果產(chǎn)生過度影響，在不改變數(shù)據(jù)性質(zhì)及相關(guān)關(guān)系前提下，適度壓縮變量尺度，減少極端數(shù)據(jù)影響，因此對數(shù)據(jù)進行取對數(shù)處理。

（三）研究方法選擇

為分析事務(wù)所審計風控效率影響因素，本文構(gòu)建符合事務(wù)所審計風控效率的評價指標體系，采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）揭示各要素對審計風控效率的作用。DEA是運籌學(xué)中一種計算決策單元相對效率的常用方法，由Charnes和Cooper等于1978年創(chuàng)建，主要應(yīng)用于面板數(shù)據(jù)的效率研究。因其無需預(yù)先做任何參數(shù)假設(shè)估計，也無需對數(shù)據(jù)進行無量綱化處理，并能避免決策者主觀評價帶來的影響，固在效率評價方面具備獨特優(yōu)勢。本文選取多角度投入產(chǎn)出指標分析各決策單元效率情況，并為非技術(shù)有效單元提出改進目標，探尋可努力挖掘和積極提升的空間。

DEA中最常用的模型有規(guī)模報酬不變的CCR模型與規(guī)模報酬可變的BCC模型。所選會計師事務(wù)所行業(yè)為規(guī)模報酬可變行業(yè)，運用DEAP2.1軟件中DEA-BCC模型進行樣本效率靜態(tài)分析。靜態(tài)風控效率是指同一時期固定風控技術(shù)水平下的效率分析。BCC模型是Banker（1984）等對CCR模型進行的改進，主要包括三項指標：一是綜合技術(shù)效率值（TE），指影響審計風控效率要素投入與產(chǎn)出之間的比值；二是純技術(shù)效率值（PTE），即事務(wù)所在風控過程中對現(xiàn)有資源如審計風管委、注會和風險管理制度體系等的利用程度與水平；三是規(guī)模效率值（SE），系在審計資源與風控水平一定時，事務(wù)所現(xiàn)有規(guī)模與最優(yōu)規(guī)模之間的差距。三者關(guān)系式為TE=PTE×SE。具體模型如下：

模型中m為m種投入，r為r種產(chǎn)出，V■為決策單元效率，n為決策單元的個數(shù)，xj、yj分別為投入指標和產(chǎn)出指標的觀察值，λj為決策單元規(guī)模收益，S-i、S+i分別為投入指標和產(chǎn)出指標的松弛改進量，？茲為決策單元的效率值。

考慮到BCC模型只能分析一期數(shù)據(jù)，所以運用DEAP2.1軟件中DEA-Malmquist指數(shù)模型進行動態(tài)分析。動態(tài)風控效率，即對事務(wù)所在持續(xù)多個年份風控活動中發(fā)生的風控投入產(chǎn)出狀況，分別測評其不同的審計風控效率，以反映不同年份的審計風控效率變化動態(tài)。DEA-Malmquist指數(shù)模型是Rolf Fare（1997）等將非參數(shù)線性規(guī)劃法與DEA相結(jié)合形成的生產(chǎn)力效率模型，主要運用的指標包括全要素審計風控效率變動值（Tfpch）、技術(shù)水平進步值（Tech）和技術(shù)效率變動值（Effch）等。其中，Effch由純技術(shù)效率變動值（Pech）與規(guī)模效率變動值（Sech）相乘所得，關(guān)系式為Tfpch=Tech×Effch= Tech×Pech×Sech。具體模型如下：

模型中（xt，yt）和（xt+1，yt+1）分別為t和t+1期不同投入、產(chǎn)出數(shù)量組合；Dt和Dt+1分別為相應(yīng)時期DEA-Malmquist中的距離函數(shù)，表示特定時期向量擴張的最大值。

四、事務(wù)所審計風險控制效率評價

（一）靜態(tài)評價

風控效率靜態(tài)分析是不考慮時間因素影響的風控效率分析，旨在評價事務(wù)所常態(tài)下的風控資源投入與應(yīng)生成的風險抵御能力之間達到均衡狀態(tài)所需具備的條件。一般應(yīng)通過對事務(wù)所風控綜合技術(shù)效率、資源管理能力及規(guī)模效益情況評價，找尋影響事務(wù)所風控資源配置的主要因素，以便資源配置調(diào)整，并遴選出風控效率標桿事務(wù)所。

1.風控綜合技術(shù)效率

一般來說，TE=1為效率相對有效，0.8≤TE＜1為效率近似有效，TE＜0.8為相對無效率。將2017—2020年TE值分為［0.8—0.9）、［0.9—1）、1三個階段，如表2所示。

4年間TE均值分別為0.973、0.984、0.989、0.99，均大于0.9且呈遞增趨勢，39家事務(wù)所整體審計風控綜合技術(shù)效率近似有效，但仍有進步空間。普華永道、天健以及排名相對靠后的中匯、四川華信等12家事務(wù)所4年TE均為1，占整個決策單元集合的31%?？梢姛o論排名先后，充分利用事務(wù)所風控資源，可使審計風控綜合技術(shù)效率達到最高。

表3為2017—2020年按品牌區(qū)分風控綜合技術(shù)效率的統(tǒng)計情況。

4年間，國際“四大”TE均值始終為1，審計風控效率在行業(yè)持續(xù)領(lǐng)先。國內(nèi)“八大”中，立信、天健、信永中和及中審眾環(huán)TE值始終為1，個別年份大華、天職國際、大信TE值為1，但未能保持連續(xù)，而致同連續(xù)4年TE值均小于1。4家TE值小于1的事務(wù)所均受SE影響，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身實際情況及城市綜合實力狀況審慎決定分所是否設(shè)立，而不是盲目擴張致使事務(wù)所風控效率受到影響。國內(nèi)“非八大”中，中匯、天衡等4家事務(wù)所TE值始終為1，雖排名不在前列，但能夠充分了解自身情況，在審計過程中合理控制審計風險，是各事務(wù)所學(xué)習(xí)的榜樣；華興有3年TE值為1，雖與中匯等有差距，但也在持續(xù)穩(wěn)步增長，不斷靠近。從中發(fā)現(xiàn)，國際“四大”和國內(nèi)“八大”的TE均值始終高于整體水平，國內(nèi)“非八大”則恰恰相反，說明本土事務(wù)所風險管控較差，存在問題多，改進空間大，建議這些事務(wù)所學(xué)習(xí)先進標桿所的風險管理經(jīng)驗，強化安全經(jīng)營意識，合理規(guī)劃風控投入，科學(xué)配置資源結(jié)構(gòu)，用有限資源的投入換取最多、最大的風險抵御能力，確保穩(wěn)健經(jīng)營，做實做強再逐步做大。

2.風控資源管理能力與規(guī)模效益

PTE為事務(wù)所在風控中對現(xiàn)有資源的利用程度。PTE=1，意味著事務(wù)所風控資源充分利用，風控管理水平高；否則，說明風控資源利用不充分，風控資源管理差。4年間，PTE為1的事務(wù)所從32家升至38家，說明行業(yè)整體風控資源管理能力逐步增強，風控資源有效利用程度日益充分。從規(guī)模報酬（SE）看，SE=1，表明事務(wù)所規(guī)模效益最優(yōu)；否則，不論遞增或遞減，都反映其實際規(guī)模效益存在差距和比較劣勢。4年間，全國有23%的事務(wù)所SE始終遞減，15%的事務(wù)所SE逐步轉(zhuǎn)為遞增或遞減，31%的事務(wù)所SE處于持續(xù)波動狀態(tài)。值得注意的是，普華永道、天健等12家事務(wù)所SE連續(xù)4年不變，而大華、容誠等適時整合分所注會資源，迅速提升風控效率，使規(guī)模效益達到最佳。

3.風控資源配置差量分析

差量分析是DEA的獨特之處，通過分析非有效DMU需改進的方向，為非有效DMU管理層找到提升效率的方法，從而改善事務(wù)所審計風控無效狀態(tài)，表4是非有效DMU需調(diào)節(jié)風控資源占比情況。從行業(yè)整體需調(diào)節(jié)情況進行分析，更有益于找尋通性問題并做出調(diào)整。

（1）產(chǎn)出角度。業(yè)務(wù)收入及客戶凈增量需調(diào)增的事務(wù)所平均各占55%，關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量需調(diào)增的事務(wù)所平均占53%，非標準審計意見需調(diào)增的事務(wù)所平均占8%。這些事務(wù)所大部分屬于國內(nèi)“非八大”，他們需要通過增加客戶數(shù)量及審計收入來分擔審計風險。同時發(fā)現(xiàn)在提出審計意見及披露關(guān)鍵事項時也存在外界因素影響，大華、容誠等事務(wù)所通過增加關(guān)鍵事項披露數(shù)量及非標審計意見數(shù)量使審計風控效率明顯提高。真正想提高審計風控效率，事務(wù)所應(yīng)謹慎選擇客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書，對存在問題的審計客戶應(yīng)公允進行關(guān)鍵事項披露和報告類型選擇，謹防因信息披露和報告類型選擇失誤而受到處罰。

（2）投入角度。風管委投入的風險監(jiān)管資源需調(diào)減的事務(wù)所平均占24%，4年內(nèi)從41%降到3%，風管委整體風險監(jiān)管水平提高，天圓全事務(wù)所的風管委可根據(jù)審計風控實際情況合理安排監(jiān)管資源，實現(xiàn)審計風控效率提升；注會數(shù)量需調(diào)減的事務(wù)所平均占2%，為安永、大華、和信3家事務(wù)所，注會數(shù)量經(jīng)調(diào)減后達到審計業(yè)務(wù)實際需求，使審計風控效率持續(xù)提升；審計時長需調(diào)減的事務(wù)所平均占48%，雖然審計時間越充足，發(fā)現(xiàn)問題可能性越大，但投入過多時間資源會對風控效率產(chǎn)生影響，在保證審計質(zhì)量的前提下，容誠、希格瑪?shù)韧ㄟ^調(diào)減審計時長使審計風控效率提高；分所數(shù)量需調(diào)減的事務(wù)所平均占47%，分所數(shù)量過多會削弱事務(wù)所審計風控能力，可根據(jù)自身情況適當調(diào)減分所數(shù)量或加強對規(guī)模較小分所的監(jiān)管力度，從而提升整體審計風控效率。

4.效率標桿分析

（1）DMU標桿分析。將2017—2020年各決策單元TE值和被參考次數(shù)進行分類，可分為強勢效率單元（TE=1且被參考次數(shù)≥1）、邊緣效率單元（TE＜1且被參考次數(shù)≥1）、非邊緣效率單元（TE=1且被參考次數(shù)=0）以及明顯無效率單元（TE＜1且被參考次數(shù)=0）四類，如表5所示。

4年內(nèi)強勢效率單元數(shù)量相對穩(wěn)定。其中，普華永道、天健、中審眾環(huán)、廣東正中珠江一直屬于強勢效率單元，且最少被參考1次，最多被參考21次，充分體現(xiàn)其審計風控效率的行業(yè)領(lǐng)先地位。從資源管理和事務(wù)所規(guī)模上看，事務(wù)所排名與聲望并不是決定審計風控效率的主要因素。邊緣效率單元有希格瑪和天圓全，雖然TE值小于1，但PTE卻為1，說明其善于利用風控資源和技術(shù)來提高審計風控效率，值得其他事務(wù)所學(xué)習(xí)。

（2）效率標桿總部空間位域差異分析。對20家強勢效率單元總部所處城市空間位域差異進行統(tǒng)計，事務(wù)所總部在一線城市北京7家、上海4家、廣州1家，在新一線城市南京2家，武漢、成都、杭州各1家，在二線城市濟南、無錫、福州各1家。說明國內(nèi)一、二線城市對優(yōu)秀注會人才吸引力強，但同業(yè)競爭壓力和經(jīng)營風險考驗也相對較大，從而促使事務(wù)所正視大城市環(huán)境，持續(xù)不斷地加強風險管理資源投入和優(yōu)化組合，確保審計風控效率提高。

（二）動態(tài)評價

風控效率動態(tài)分析是將事務(wù)所各年風控效率高低情況視作一個持續(xù)變動過程，將時間因素考慮其中，從風控技術(shù)與規(guī)模視角，動態(tài)地對影響和制約審計風控效率提升的因素展開分析，并對效率進步型總部空間位域差異進行比對，探尋風控效率提升空間。

1.審計風控效率

根據(jù)事務(wù)所審計風控效率動態(tài)分析結(jié)果，本文將全要素審計風控效率變動情況分為三類：進步型（Tfpch≥1）、弱退步型（0.9≤Tfpch＜1）、強退步型（Tfpch＜0.9）。進步型事務(wù)所30家，占比77%；弱退步型事務(wù)所8家，占比21%；強退步型事務(wù)所1家，占比3%。在進步型事務(wù)所中，北京興華、中天運、中審華Effch＞1且0.99＜Tech＜1，因風控技術(shù)與規(guī)模提升帶動審計風控效率提高；在弱退步型事務(wù)所中，德勤Tech＜1、中興財光華和亞太Effch＜1，還有致同等5家事務(wù)所因Tech和Effch雙重影響導(dǎo)致審計風控效率較低。雖在靜態(tài)分析中德勤和廣東正中珠江TE值始終為1，但動態(tài)分析后這兩家事務(wù)所卻成為退步型，Tech均小于1，說明風控技術(shù)水平也是決定審計風控效率的重要因素。反觀兩個模型中審計風控效率均最高的普華永道、四川華信等10家事務(wù)所，無論排名先后，合理配置風控資源，不斷提升風控技術(shù)水平和能力，審計風控效率會隨之提高。

事務(wù)所連續(xù)年份效率變動均值如表6所示。4年內(nèi)，39家事務(wù)所Tfpch均值為1.014，屬于進步型，僅2017—2018年屬于弱退步型，因Tech＜1所致。由近幾年效率變動情況看，雖然Tech在穩(wěn)步提升，但Pech卻在逐年遞減，從進步型變成弱退步型，說明審計風控技術(shù)水平開發(fā)與利用不同步，因而擁有風控技術(shù)資源和駕馭技術(shù)的能力，是保證審計風控效率持續(xù)提升不可或缺的必要條件。同時，事務(wù)所應(yīng)吸取瑞華教訓(xùn)，多關(guān)注規(guī)模效益和資源整合對風控技術(shù)的影響，以免妨礙審計風控效率提升。

2.效率進步型總部空間位域差異分析

對技術(shù)水平進步型（Tech≥1）和風險控制進步型（Tfpch≥1）事務(wù)所總部所處城市空間位域差異進行統(tǒng)計，如表7所示。

總部位于一線城市的事務(wù)所風控技術(shù)水平更高，更有利于事務(wù)所對各分所技術(shù)支持和風控戰(zhàn)略的制定。結(jié)合效率標桿分析對比發(fā)現(xiàn)，總部位于北京的事務(wù)所，無論是對資源的整合管理、規(guī)模的控制，還是現(xiàn)有風控技術(shù)水平發(fā)揮，都較同行業(yè)其他事務(wù)所更突出。

五、結(jié)論與建議

本文采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法對我國39家會計師事務(wù)所2017—2020年數(shù)據(jù)進行動態(tài)和靜態(tài)雙維度分析，發(fā)現(xiàn)行業(yè)整體審計風控綜合技術(shù)效率近似有效，但本土“非八大”事務(wù)所審計風控效率低于行業(yè)整體水平，審計風控能力亟待提高。通過投入產(chǎn)出差量分析，找尋事務(wù)所提升風控效率的空間，可設(shè)置風管委加強整體風險監(jiān)管來促進審計風控綜合技術(shù)效率利用程度，進而提升審計風控效率。國內(nèi)“非八大”審計風控效率均值始終低于行業(yè)整體水平，說明本土事務(wù)所風險管控能力較差，應(yīng)加強向標桿事務(wù)所學(xué)習(xí)，努力打造高素養(yǎng)注會隊伍，提高綜合技術(shù)水平與利用效率，增強審計時長等資源投入，嚴格審計風險管理，謹慎發(fā)表無保留意見的審計評價，嚴格按準則出具有非標意見和關(guān)鍵審計事項信息披露段的審計報告，全面提升審計風險抵御能力。事務(wù)所總部所處城市空間位域差異對其風控效率提升有顯著正相關(guān)影響，但絕非風控效率水平的決定因素，事務(wù)所要因事制宜，量力而行，不能盲目躋身一線及新一線城市，引發(fā)市場資源矛盾和經(jīng)營風險。研究還發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所審計風控中存在技術(shù)水平持續(xù)進步而利用程度不斷減弱等現(xiàn)象和矛盾。對此，提出以下建議：

（一）合理配置風控資源，強化風險抵御能力

中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》（會協(xié)〔2007〕33號）后，各大事務(wù)所開始“強強聯(lián)合”，并在各地設(shè)立分所，吸納更多注會，不斷拓展業(yè)務(wù)范圍，但在實現(xiàn)“做大”的路上卻沒有意識到應(yīng)先“做強”，過分增加分所和注會數(shù)量，不僅提升風控成本，浪費風控資源，而且影響注會的溝通效率。2012年中注協(xié)又發(fā)布《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》（會協(xié)〔2012〕64號），事務(wù)所應(yīng)意識到要先“做強”再“做大”，將手中的業(yè)務(wù)做精做細，根據(jù)審計業(yè)務(wù)實際需求對風控資源進行合理分配，才能實現(xiàn)最佳的風險抵御能力，從而提升事務(wù)所審計風控效率，實現(xiàn)穩(wěn)中“做強”，逐步“做大”。

（二）加強審計報告質(zhì)量監(jiān)管，提升注會風險責任意識

審計風控過程是審計風險博弈過程。當被審單位期望注會出具標準無保留意見時，意味著“期望”的背后隱藏著一定的經(jīng)營業(yè)績問題不想被審計披露真實意見，并試圖將自身風險轉(zhuǎn)嫁給審計，如果審計不加強風控，等于接受了被審單位轉(zhuǎn)嫁風險，自身就陷于風險旋渦。應(yīng)加強審計報告質(zhì)量監(jiān)管，對報告的使用范圍，應(yīng)明確認定追蹤用途，防止被有心人利用導(dǎo)致事務(wù)所承擔不必要的審計風險。

審計風控效率是審計風險的分配過程。表面看，審計風險主體是事務(wù)所，但實際還包括注會。所以，注會要有人人自危的風險意識，自覺強化專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，樹立“風險有我”的執(zhí)業(yè)自律覺悟和危機意識，積極開展重大錯報風險和檢查風險評估，積極采取按評估風險上浮確定風險責任分配的措施。風險責任意識是審計風控的思想保證，科學(xué)嚴明的風險管理是審計風控效率的長效保護屏障。

（三）充分利用區(qū)域優(yōu)勢，推動風控技術(shù)轉(zhuǎn)型發(fā)展

《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》（財會〔2021〕27號）總體目標中提到要推動審計技術(shù)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提升事務(wù)所風險管理水平與風險管控能力。但近幾年，本土事務(wù)所在審計風控技術(shù)水平進步的同時，對風控技術(shù)的利用程度卻在逐年減退，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)審計實施各階段的風險狀況對風控技術(shù)資源進行合理調(diào)配，制定更加完善的風險管控策略。一線及新一線城市事務(wù)所在政策、技術(shù)、人力資源等方面均更具優(yōu)勢，應(yīng)合理配置區(qū)域資源，充分利用區(qū)域政策實現(xiàn)區(qū)區(qū)聯(lián)動，帶動欠發(fā)達地區(qū)事務(wù)所聯(lián)合探討完善風控技術(shù)手段，以數(shù)字化技術(shù)為支撐，提升事務(wù)所及注會行業(yè)的整體風控效率。

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