李冰冰

【摘 ?要】隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，債務(wù)重組在企業(yè)中越來越成為一種常見的處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的方式，債務(wù)重組準則發(fā)揮著越來越重要的作用。論文主要以舉例的形式分析以組合方式進行債務(wù)重組的情形，通過對案例的研究進一步發(fā)現(xiàn)債務(wù)重組不能反映出非金融資產(chǎn)的公允價值、債務(wù)重組不能說明債權(quán)人資產(chǎn)入賬的公允價值、債務(wù)人使用預(yù)付賬款清償債務(wù)時如何進行會計處理、以組合方式進行債務(wù)重組時非金融資產(chǎn)的會計處理和非貨幣性資產(chǎn)交換如何界定等問題，并針對這些問題提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；組合方式；非金融資產(chǎn)

【中圖分類號】F233 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0176-03

1 引言

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，規(guī)范了債務(wù)重組這類特殊交易的計量、核算和披露，保持了與國際會計準則的趨同。2019年5月16日，財政部發(fā)布了關(guān)于修訂《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》的通知，對《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》進行了修訂，新修訂的會計準則自2019年6月17日開始生效。債務(wù)重組準則作為我國會計準則的一項基本準則，其更能可靠地反映出公司的經(jīng)營情況。新會計準則中對于債務(wù)人遇到財務(wù)困難的前提進行了刪減，并且對于會計處理做出了非常大的變動，如會計科目的變化、處理方式的變化，這些變動簡化了企業(yè)日后的會計處理，并且計價也變得公允可靠。新修訂的會計準則主要分為以金融資產(chǎn)進行債務(wù)重組、以非金融資產(chǎn)進行債務(wù)重組、債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具進行債務(wù)重組以及修改其他條件進行債務(wù)重組，在此筆者主要研究以上幾種方式組合進行債務(wù)重組的情形。筆者認為，修訂后的新會計準則在實際應(yīng)用過程中仍然存在一些問題，例如，在使用以組合方式進行債務(wù)重組時，并沒有反映出債權(quán)人受讓非金融的資產(chǎn)的公允價值等，因此就以組合方式進行債務(wù)重組的情形展開研究，并對其存在的問題進行進一步研究。

2 新舊會計準則下以組合方式進行債務(wù)重組的會計處理

債務(wù)重組準則修訂之后，會計科目進行了較大的改動，如表1所示。

為清晰地解釋新會計準則對于債務(wù)重組的修訂，特舉例進行分析。20X8年6月20日，A、B兩個公司簽訂購銷合同，A公司從B公司購買了一項無需安裝的固定資產(chǎn)，因某些原因，A公司沒有向B公司付款，而是向B公司簽發(fā)了一張票據(jù)，該票據(jù)面值60萬元，年利率10%，一年到期。20X9年6月20日，該票據(jù)到期，但是A公司的財務(wù)狀況并沒有得到顯著的改善，仍然無法按時兌現(xiàn)票據(jù)。于是，A公司與B公司進行協(xié)商，最終A、B兩公司達成債務(wù)重組協(xié)議：

①A公司欠B公司的利息免除；②A公司支付30萬元銀行存款；③A公司用一輛貨車抵償B公司15萬元的債務(wù)；④其余債務(wù)轉(zhuǎn)做乙公司4%的債權(quán)，其中A公司股票的面值1元，B公司有甲公司股票10萬股。

另外，用于抵債的貨車原值是40萬元，已經(jīng)計提20萬元的折舊。貨車的公允價值是12萬元，B公司將A公司作為抵債的貨車作為B公司的固定資產(chǎn)。為了進一步地突出問題，在這里我們不考慮相關(guān)包括增值稅的相關(guān)稅費。

2.1 舊會計準則解題過程分析

因會計準則主要對債權(quán)人的入賬價值產(chǎn)生影響，因此在這里暫不考慮債務(wù)人的會計處理。

A公司（債權(quán)人）的解題過程：A、B兩公司進行債務(wù)重組，包含以下幾種情況：

①A公司不再償還B公司的票據(jù)利息，因此作為修改其他條款的情形；②A公司需要歸還B公司銀行存款30萬元，作為以金融資產(chǎn)償還債務(wù)的情形；③A公司需用自己的貨車清償B公司的債務(wù)，作為非金融資產(chǎn)抵債的情形處理；④剩下的轉(zhuǎn)做債務(wù)轉(zhuǎn)為B公司的債權(quán)，作為債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的處理，因此，此題應(yīng)該考慮組合方式進行債務(wù)重組的情形。

A公司的應(yīng)付票據(jù)在賬上沖銷；根據(jù)新會計準則的規(guī)定，以多項資產(chǎn)清償債務(wù)或者以組合方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當首先對受讓的金融資產(chǎn)（案例中為30萬元的銀行存款）和重組債權(quán)（案例中為60萬元的應(yīng)付票據(jù)，為賬面價值）進項確認和計量，分別計入借方的銀行存款以及貸方的應(yīng)收票據(jù)，貨車的公允價值是12萬元，B公司將A公司作為抵債的貨車作為B公司的固定資產(chǎn)，應(yīng)該計入固定資產(chǎn)科目，另外甲公司也應(yīng)該確認長期股權(quán)投資10萬元（面值1元乘以股數(shù)10萬股）。根據(jù)舊會計準則的規(guī)定，作為債權(quán)人的甲公司的會計分錄（萬元）為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30

長期股權(quán)投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10

固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12

營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 ? ? 8

貸：應(yīng)收票據(jù) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2.2 新會計準則解題過程分析

因新會計準則主要對債權(quán)人的入賬價值產(chǎn)生影響，因此在這里暫不考慮債務(wù)人的會計處理。

A公司（債權(quán)人）的解題過程：A、B兩公司進行債務(wù)重組，包含以下幾種情況：

①A公司不再償還B公司的票據(jù)利息，因此作為修改其他條款的情形；②A公司需要歸還B公司銀行存款30萬元，作為以金融資產(chǎn)償還債務(wù)的情形；③A公司需用自己的貨車清償B公司的債務(wù)，作為非金融資產(chǎn)抵債的情形處理；④剩下的轉(zhuǎn)做債務(wù)轉(zhuǎn)為B公司的債權(quán)，作為債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的處理，因此，此題應(yīng)該考慮組合方式進行債務(wù)重組的情形。

A公司的應(yīng)付票據(jù)在賬上沖銷；根據(jù)新會計準則的規(guī)定，以多項資產(chǎn)清償債務(wù)或者以組合方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當首先對受讓的金融資產(chǎn)（案例中為30萬元的銀行存款）和重組債權(quán)（案例中為60萬元的應(yīng)付票據(jù)，為賬面價值）進項確認和計量；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)的公允價值比例（在本例中計算出受讓的固定資產(chǎn)的比例=12萬/（12萬+12萬）=50%，受讓的長期股權(quán)投資的比例=12萬/（12萬+12萬）=50%），接著對放棄債權(quán)的公允價值（60萬元）扣除受讓的金融資產(chǎn)（30萬元）進行分配，分配到固定資產(chǎn)15萬元，分配到長期股權(quán)投資15萬元。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，作為債權(quán)人的甲公司的會計分錄（萬元）為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 30

長期股權(quán)投資 ? ? ? 15

固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? 15

貸：應(yīng)收票據(jù) ? ? ? ? ? 60

3 新會計準則實施過程中存在的問題

3.1 對于債權(quán)人而言，沒有明確對于放棄債權(quán)的公允價值的界定

對于債權(quán)人的會計處理，新債務(wù)重組準則中采用的基本過程是首先確定放棄債權(quán)的公允價值，并以此作為債權(quán)人受讓資產(chǎn)的初始確認金額，處置債權(quán)所獲得的損益為放棄債權(quán)的公允價值與放棄債權(quán)的賬面價值之差，在會計報表上應(yīng)作為當期損益進行處理。新債務(wù)重組準則里提到的要確認“放棄債權(quán)公允價值”，是為了確定取得資產(chǎn)的支付對價，并以此作為確定取得資產(chǎn)入賬成本，這樣做也進一步使得新債務(wù)重組準則與其他相關(guān)準則關(guān)于資產(chǎn)入賬成本確定方法保持協(xié)調(diào)。但如何確定放棄債權(quán)公允價值，在實務(wù)中很難計量。此外，新債務(wù)重組準則中債權(quán)轉(zhuǎn)權(quán)益工具，未考慮對子公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對子公司的權(quán)益工具的情形，這可能需要準則制定部門予以進一步明確。

3.2 債務(wù)重組之后不能反映非金融資產(chǎn)的公允價值

以組合方式進行債務(wù)重組時，當非貨幣性資產(chǎn)只有一項時，相當于以非金融資產(chǎn)進行債務(wù)重組，假設(shè)甲、乙兩個公司進行債務(wù)重組，一方收到這部分非金融資產(chǎn)，此項非金融資產(chǎn)的入賬價值是依照其放棄的公允價值進行確認計量的，假設(shè)入賬的價值和自身的公允價值相差較大，那么這部分非貨幣性資產(chǎn)處置時，就會造成很大的偏差。對于這一部分的問題，應(yīng)該如何處理？

3.3 債務(wù)重組之后不能說明債權(quán)人資產(chǎn)入賬的公允價值

延續(xù)上文舉例進行分析，根據(jù)會計處理我們可以看出長期股權(quán)投資的入賬價值是15萬元，相對于其公允價值12萬元增加了3萬元。因為新會計準則并沒有明確指出只有債務(wù)人財務(wù)困難才能進行債務(wù)重組，因此我們假設(shè)兩個公司因達成協(xié)定而進行了債務(wù)重組，那么債權(quán)人的非貨幣性資產(chǎn)相當于高估了，若處置這一部分資產(chǎn)，后續(xù)又該如何計量呢？筆者認為新會計準則并沒有嚴格地說明非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，如果兩個公司進行商議之后決定債務(wù)重組，然后這部分非貨幣性資產(chǎn)再進行處置，很有可能對財務(wù)報告造成影響，進而對盈余管理產(chǎn)生影響。

3.4 債務(wù)人使用預(yù)付賬款清償債務(wù)時如何進行會計處理

2019年修訂的新會計準則中采用組合方式進行債務(wù)重組時，首先按照金融工具計量來做會計處理。但是，金融負債不包括預(yù)收賬款，金融資產(chǎn)也不包括預(yù)付賬款。因此，預(yù)收和預(yù)付的情況不能根據(jù)債務(wù)重組來界定，但是，一些公司的往來款項只有應(yīng)收和應(yīng)付，根據(jù)實質(zhì)重于形式的計量原則，又可以將這部分轉(zhuǎn)到應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中，那么，后續(xù)這部分究竟如何計量呢？

3.5 以組合方式進行債務(wù)重組時非金融資產(chǎn)的會計處理和非貨幣性資產(chǎn)交換如何界定

我們都知道在組合進行債務(wù)重組時，如果有非金融資產(chǎn)抵債的情況，債權(quán)人的會計處理與以非金融資產(chǎn)進行重組的情形一樣，但是新會計準則并沒有指出進行債務(wù)重組以債務(wù)人遇到了財務(wù)困難為前提，因此這部分債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換有很多相似之處，如果兩個公司是商定之后達成協(xié)議，而并非一方財務(wù)遇到了困難進行重組，那么這部分處理是按照債務(wù)重組的規(guī)定進行債務(wù)重組，還是進行非貨幣性資產(chǎn)交換？此時應(yīng)該如何界定非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組？

4 以組合方式進行債務(wù)重組準則的相關(guān)展望

4.1 對于放棄債權(quán)的公允價值進行明確界定

由于新準則出臺時間以及實施時間較短，對于債權(quán)人而言，沒有明確對于放棄債權(quán)的公允價值的界定，筆者認為準則制定部門應(yīng)該對放棄債權(quán)的公允價值進行明確的界定，子公司的債權(quán)是否轉(zhuǎn)為對子公司的權(quán)益工具，筆者認為準則制定部門應(yīng)予以進一步明確。

4.2 提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)

新債務(wù)重組準則的發(fā)布對會計從業(yè)人員又提出了新的要求和挑戰(zhàn)，包括從會計科目的改變到計量方法的改變，在債務(wù)重組中，判定放棄債權(quán)的公允價值，測算是否進行實質(zhì)性修改，對未來現(xiàn)金流如何去估計并進行折現(xiàn)，不只是需要會計人員掌握基礎(chǔ)的技能，還要求會計人員能夠有效利用信息分析解決企業(yè)實際問題，因此企業(yè)應(yīng)該注重培養(yǎng)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，使其能夠利用相關(guān)經(jīng)驗判定債務(wù)重組業(yè)務(wù)適用的情況以便于盡可能準確地處理業(yè)務(wù)。

4.3 對信息披露的相關(guān)規(guī)定進行完善

以組合方式進行債務(wù)重組時，應(yīng)該使得債務(wù)重組中實際發(fā)生的債務(wù)利得與損失可以更加全面和真實地反映出來，提高數(shù)據(jù)的真實和可靠性。債務(wù)重組的利得和損失會影響企業(yè)當期的利潤，但是這樣的利潤很少會有真實的現(xiàn)金流，不能在現(xiàn)金流量表中合理反映出來，所以在以組合方式進行債務(wù)重組時應(yīng)盡可能保證財務(wù)報表更加全面和完整。這樣也為財務(wù)報表的相關(guān)使用者提供更加可靠、清楚的財務(wù)信息。

5 結(jié)論

會計準則截至目前已經(jīng)進行了三次較大規(guī)模的修訂，并且一次比一次完善。但是新會計準則有很多不成熟的地方，如新會計準則并沒有指出只有債務(wù)人遇到財務(wù)困難時才能債務(wù)重組，因此，如果雙方有意進行債務(wù)重組，很有可能對企業(yè)的盈余有影響，所以，我們應(yīng)該盡可能保證債務(wù)重組之后的公允性，使其更能反映出重組之后，債權(quán)人更真實的價值。筆者希望在各個準則趨同的情形下，使其更精準地界定每個準則所適應(yīng)的情況，為每個企業(yè)保駕護航。

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