顧麗娜 （上海新時達電氣股份有限公司 上海 201801）

銷售返利是指企業(yè)為了擴大產(chǎn)品的銷售額，提高產(chǎn)品市場競爭能力，并和客戶建立長久良好合作關(guān)系的一種促銷方式，一般是要求客戶在一個期間內(nèi)達到約定的數(shù)量或銷售額進行獎勵。目前返利主要有兩種形式：一是達到合同約定的數(shù)量或銷售額贈送貨物，二是沖減應收賬款或返還貨款。銷售返利對企業(yè)和經(jīng)銷商來說，都有不確定性和獎勵滯后性的特點。新收入準則規(guī)定收入采用“五步法”模型確認與計量時，在第三步確定交易價格中引入了“可變對價”，銷售返利屬于可變對價，在會計處理上采用凈價法，與目前稅法處理存在差異，因此準確辨析會計與稅務處理尤為重要。

一、可變對價的概念和具體應用

（一）國內(nèi)外準則有關(guān)可變對價的規(guī)定。確定交易價格是收入確認過程中的一個重要步驟，企業(yè)間的經(jīng)濟行為簽訂的合同都需要確認與計量，準確判斷交易價格中約定的條款及各種可能存在的情況很重要。交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。在某些情況下，交易價格并不完全和合同價格一致，《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）第十五條規(guī)定，“企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格，在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響”。新收入準則中未對可變對價做出具體定義，而是通過舉例的方式闡述了具體的情況。IFRS 15將可變對價定義為：可變對價是合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預期“高度肯定”估計金額的后續(xù)變動不會導致重大收入轉(zhuǎn)回的情況下，可變對價才應納入交易價格。蔣華（2018）認為，如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價。例如，如果產(chǎn)品銷售附帶退貨權(quán)、或承諾基于后續(xù)事項的業(yè)績獎金，則對價金額即是可變的。

（二）可變對價在收入確認和計量中的應用。根據(jù)新收入準則，收入的確認和計量有五個步驟，第一步，需要識別和判斷在與客戶訂立的合同中，交易價格中是否有可變對價的情況，例如合同中約定的對價金額中有折扣、返利、退貨權(quán)、激勵措施、業(yè)績獎金等因素；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，交易價格用的估計方法是期望值或最可能發(fā)生金額來確定最佳估計數(shù)；第四步，如果交易價格中包含可變對價的，將該金額分攤到相關(guān)的履約義務中，有可能與整個合同相關(guān)，也有可能是合同中的某一組成部分；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南（2017）》規(guī)定，每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估對可變對價的估計是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。判定交易價格的后續(xù)變動屬于可變對價還是合同變更，可以通過看企業(yè)在簽訂合同時是否有折扣、折讓等金額的可變條款，且根據(jù)企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，企業(yè)不會提供價格折扣、折讓等可能導致對價金額可變的安排，該價格折扣、折讓是市場條件變化引起的，不屬于可變對價，應作為合同變更進行會計處理；如果企業(yè)根據(jù)以往的習慣做法，綜合考慮相關(guān)因素后認為會向客戶提供一定的價格折扣、折讓，而后續(xù)實際給予的折扣與初始預計的折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對價的變化，而非合同變更導致的，應作為合同可變對價的后續(xù)變動進行會計處理。

二、常見的銷售返利會計處理

目前常見的銷售返利會計處理方式有兩種：一種認為計入“銷售費用”，理由是銷售返利是銷售方為了和客戶建立良好合作關(guān)系，提高銷售的積極性而采取的一種促銷手段，作為“銷售費用”也合理；另一種認為，應該沖減“收入”，理由是銷售返利是當銷售數(shù)量或者金額累計達到一定數(shù)額后，按照銷售額一定比例返還，其返利金額跟銷售規(guī)模成正比，因此，該筆支出應該作為“收入”的沖減。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知 》（國稅函［2006］1279號）規(guī)定，從增值稅征管角度，也是將銷售返利作為“收入”沖減進行處理。另外，從新會計準則來看，銷售返利作為合同中交易價格的可變對價，需沖減“收入”。

三、新收入準則銷售返利會計處理探究

（一）新收入準則對銷售返利的規(guī)定。合同協(xié)議中約定有銷售返利，實質(zhì)是企業(yè)向客戶提供一定的銷售價格折讓，根據(jù)新收入準則的規(guī)定，銷售返利應作為交易價格中的可變對價，按照五個步驟對收入進行確認和計量。

（二）實物返利會計處理。

例：2021年6月G公司向甲公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺銷售單價1萬元，成本0.4萬元。合同約定：甲公司年終銷售額達到100萬元，可享受10%現(xiàn)金返利或者實物返利，G公司根據(jù)以往和甲公司的合作情況，期末能夠?qū)崿F(xiàn)合同中約定的銷售返利目標，增值稅稅率13%，假設(shè)不考慮其他情況。

1.實物返利解析。G公司應在合同開始日合理估計甲公司是否能夠達到合同約定的銷售額，如果能夠達到約定銷售額，G公司應估計實物返利的數(shù)量，進而估計分攤到每個產(chǎn)品的單位售價，并在合同期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日按照估計的單位售價確認當期所轉(zhuǎn)讓商品的銷售收入。

（1）假設(shè)G公司估計甲公司的銷售額能夠達到標準：合理估計的銷售單價=（合同約定單價×合理估計的合同期銷售量）÷（合理估計的合同期銷售量+根據(jù)合同計算的應支付的實物返利數(shù)量）。在合同期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日確認當期銷售收入。

借：應收賬款（合同約定的單位售價×本期銷售數(shù)量）

貸：營業(yè)收入

（合理估計的銷售單價×本期銷售數(shù)量）預計負債（差額）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

合同期末，實際銷售量和能夠獲得的實物返利數(shù)量已經(jīng)確定，應對之前確認的收入金額進行調(diào)整，相關(guān)差異計入調(diào)整當期（作為會計估計變更處理）。

在下一期間發(fā)生實物返利，會計處理為：

借：預計負債（實物返利實際金額確定，沖減預計負債）銷售費用

貸：庫存商品 （實物發(fā)給客戶庫存商品減少）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（實物返利應視同銷售繳納增值稅）

（2）假設(shè)G公司估計甲公司合同期內(nèi)的銷售額不能夠達到目標值，下一期無需給予實物返利，可以按合同約定的單價和當期實際銷售數(shù)量確認收入。但在做估計時，應注意估計可變對價的限制，需要考慮下一年銷售數(shù)量實際確認時，不會出現(xiàn)因現(xiàn)在估計時未考慮一些因素發(fā)生已確認的收入轉(zhuǎn)回的情況。

（3）如果G公司無法合理估計銷售商在合同期內(nèi)的銷售額是否能夠到目標值，基于準則對可變對價估計的限制，應按照預計能夠達到目標值應給予客戶返利的情況確認收入（考慮用較低的銷售單價），避免年末銷售數(shù)量確定時可能發(fā)生已確認的收入出現(xiàn)轉(zhuǎn)回的情況。

2.計算分析及會計處理。

G公司估計銷售單價=（100×1）/（100+100×10%）=0.91（萬元）。

（1）2021年6月G公司向乙公司銷售A產(chǎn)品

借：應收賬款 1 130 000

貸：營業(yè)收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000

借：營業(yè)成本 400 000

貸：庫存商品 400 000

借：營業(yè)收入 9 100

貸：預計負債 9 100

注：實物返利估計的金額是作為交易價格中的可變對價沖減收入，在銷售商品當期并未實際返貨，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的金額中不包含返貨金額。

（2）甲公司年終銷售量100萬元滿足返利條件，G公司向甲公司返貨，返貨應視同銷售貨物繳納增值稅。實物返利視同銷售計算銷項稅=100×10%×13%=1.3（萬元）。

借：銷售費用 13 000

預計負債 91 000

貸：庫存商品 91 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13 000

會計處理解析：

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物無償贈送給客戶，增值稅應視同銷售貨物繳納銷項稅。如果納稅人為無銷售額者，可以按《實施細則》中第十六條規(guī)定的方法確定銷售額，本例中實物返利的前提條件是要滿足合同約定的銷售額，并不是無償贈送，即計算返貨的銷項稅額可以按合同中約定的金額。

實物返利是作為交易價格中的可變對價處理，沖減銷售收入，相對應不確認成本符合收入成本配比原則，由于實物已發(fā)給客戶，庫存商品減少，當實物返利估計的金額和實際金額一致時，預計負債需沖平為0，庫存商品的金額按估計的銷售單價確認的返利金額也合理，即預計負債金額。

（三）現(xiàn)金返利會計處理。承例3進行計算和會計處理。

（1）2021年6月G公司向甲公司銷售A產(chǎn)品，當日收到貨款：

借：銀行存款 1 130 000

貸：營業(yè)收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000

借：營業(yè)成本 400 000

貸：庫存商品 400 000

借：營業(yè)收入 100 000

貸：預計負債 100 000

（2）2021年12月31日，甲公司銷售額滿足返利條件，G公司向甲公司支付現(xiàn)金返利，現(xiàn)金返利金額為100×10%=10（萬元），并開具紅字發(fā)票給甲公司。

借：預計負債 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13 000

貸：銀行存款 113 000

解析：現(xiàn)金返利是按合同約定銷售額和比例確認的，是實際向客戶支付的款項，預提現(xiàn)金返利金額按固定比例計算，如果按實物返利的方法沖減營業(yè)收入91 000元后，在實際支付時仍需補計差額沖減營業(yè)收入。甲公司向G公司采購商品達到規(guī)定數(shù)量滿足返利條件后，G公司為了和客戶保持長久合作，給予甲公司銷售價格上的折讓和優(yōu)惠，例如現(xiàn)金返利，G公司按實際返利金額開具增值稅紅字發(fā)票調(diào)整預提的“沖減收入”金額，以及沖減銷項稅額。

（四）新收入準則下銷售返利稅會差異分析。

1.企業(yè)增值稅。一般情況下，增值稅是按發(fā)票全額計算銷項稅額，除稅法另有規(guī)定按差額繳納增值稅外。企業(yè)開具的增值稅發(fā)票中銷售返利部分不確認為營業(yè)收入，當期增值稅納稅申報表列示“應稅貨物銷售額”，會計報表上列示“營業(yè)收入”，企業(yè)在做年度匯算清繳時需要對這部分差異做說明。

2.企業(yè)所得稅。企業(yè)在做年度匯算清繳時，計提銷售返利金額需調(diào)增營業(yè)收入和應納稅所得額，一方面這里的“營業(yè)收入”是作為業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費限額扣除標準的基數(shù)，另一方面稅務上不確認還沒實際發(fā)生的返利，當實際返利金額在跨年度確認支付時，在返利支付的年度匯算清繳應調(diào)減應納稅所得額，這樣的做法是由于返利兌付的時間性差異。

四、建議

（一）完善新收入準則中可變對價有關(guān)條款的解讀。對合同承諾的可變對價，新收入準則提出了兩種可選擇的估計方法：預期價值法和最可能金額法。這兩種方法不能隨意進行選擇，在會計應用指南中通過不同的案例介紹了兩種方法的確認和計量。在現(xiàn)實應用中，企業(yè)要考慮合同的具體規(guī)定及事項的不確定性，充分判斷兩種方法的實用性，更合理地預測可獲得的對價金額數(shù)值。在估計合同中金額可變性產(chǎn)生的影響時，可對包含類似不確定性的合同應用同一種方法，對相似的可變性采取相應的方法進行估計。銷售方和客戶簽訂的購銷合同中，合同中除了約定年度定價外，會有一些附加條款，例如返利協(xié)議以及實現(xiàn)返利的條件，不能只單純按照協(xié)議上的比例來確認金額，還需考慮客戶能實現(xiàn)銷售額目標的可能性、未來行業(yè)發(fā)展趨勢、外部環(huán)境變化。此外，基于未來某一事件發(fā)生或者不發(fā)生相應支付或者不支付，也會使得合同承諾的對價發(fā)生變動，這些不確定性因素的影響，需要對交易價格中可變對價的判斷和估計考慮的更全面。在企業(yè)實際工作中，存在可變對價的銷售業(yè)務紛繁復雜，還需要繼續(xù)完善新收入準則有關(guān)條款的細則。

（二）銷售返利、銷售折扣折讓稅收政策的完善建議。建議明確銷售返利、銷售折讓及銷售退回等事項政策，在所屬年度匯算清繳結(jié)束前，會計核算已經(jīng)沖減“收入”并開具增值稅紅字發(fā)票的，允許在所屬年度匯算清繳時沖減“應納稅所得額”。一方面，根據(jù)會計準則規(guī)定，銷售返利、銷售退回等事項，屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，企業(yè)需要根據(jù)下一年實際發(fā)生的返利、退回情況，調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表。另一方面，企業(yè)發(fā)生支出，在匯算清繳結(jié)束前取得稅前扣除憑證的，允許稅前扣除。銷售返利、退回等事項也可參考成本費用稅前扣除的規(guī)定，以當年度匯算清繳為節(jié)點，在匯算清繳前實際發(fā)生并開具增值稅紅字發(fā)票的，不作納稅調(diào)整；在匯算清繳后實際發(fā)生并開具增值稅紅字發(fā)票的，進行稅會差異的納稅調(diào)整。

（三）優(yōu)化返利業(yè)務流程管理。為了提升企業(yè)整體銷量和銷售額，激勵客戶按時或提前完成銷售目標，企業(yè)應制定詳細且可行的銷售返利實施細則，包括返利條件、返利形式；貨物返利的，需明確產(chǎn)品種類、規(guī)格等，以及返利結(jié)算期和返利截止期等。此外，還應規(guī)范返利業(yè)務內(nèi)部流程管理，明確操作標準，做到有據(jù)可依、透明公開，確保企業(yè)利益最大化。