包月仙 （高級會計師） （中審眾環(huán)會計師事務所（特殊普通合伙） 云南 昆明 650000）

隨著我國多層次資本市場的建設、金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展，舊的金融工具準則無論在分類和計量、金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，還是資產(chǎn)減值準備的計提、套期方法的運用等方面，都已不能滿足金融市場把控金融風險的要求。因其分類不合理、主觀性強、可比性差等原因，反而容易成為部分企業(yè)操縱利潤、粉飾報表等的操作工具。2017年財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》等四項金融工具準則，旨在降低金融工具準則的復雜性，真實反映企業(yè)的財務狀況，使金融產(chǎn)品之間更具有可比性。但因金融工具涉及大量前沿的經(jīng)濟活動，各種金融產(chǎn)品也比較抽象和復雜，且金融工具準則本身邏輯結(jié)構(gòu)復雜，會計術(shù)語晦澀難懂，因此在實際工作中還是很難把握與界定。本文以某省屬國有企業(yè)下屬全資非上市子公司為例，將新舊準則下可供出售權(quán)益工具的不同分類與計量的比較作為切入點，進一步探討在股價持續(xù)下跌且權(quán)益投資存在減值跡象的情況下，權(quán)益工具應如何計提減值的問題。

一、新金融工具準則的主要變化

2017年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》，其核心變化主要有金融資產(chǎn)的分類、減值準備的計提以及非交易性權(quán)益工具的計量三個方面。

（一）金融資產(chǎn)由原來的“四分類”改為“三分類”。舊金融工具準則基于管理層的持有目的和意圖，將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。而新金融工具準則基于業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類的減少，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性，在一定程度上增加了會計信息的可比性。

（二）金融資產(chǎn)的減值由原來的“已發(fā)生的實際損失法”變更為“預期信用損失法”。新準則以發(fā)生違約的風險為權(quán)重，計算未來金融資產(chǎn)的信用損失的加權(quán)平均值，同時在每年的資產(chǎn)負債表日要對信用風險進行評估，測試風險是否顯著增加而調(diào)整相應的減值準備。相較舊準則而言，新準則更具有前瞻性和謹慎性，能更加及時足額地計提金融資產(chǎn)減值準備，提示和防控金融資產(chǎn)發(fā)生信用風險。

（三）非交易性權(quán)益工具的后續(xù)計量發(fā)生較大變化。舊準則規(guī)定，不具有控制、共同控制或重大影響，且無活躍市場報價的權(quán)益工具減值，在其價值回升后減值準備應從“其他綜合收益”轉(zhuǎn)回，處置時處置價款與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的公允價值變動全部計入投資收益；而對于新準則中指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”的金融資產(chǎn)，其價值回升后減值準備也應從“其他綜合收益”中轉(zhuǎn)回，但在處置時不得循環(huán)回損益，即當該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從“其他綜合收益”中轉(zhuǎn)出，直接計入“ 留存收益”，而不是計入利潤表中的當期損益，不能對利潤表產(chǎn)生影響。由此可見，新金融工具準則的規(guī)定更為嚴格。

二、新舊金融工具準則對可供出售權(quán)益工具的分類及減值的規(guī)定

對于可供出售權(quán)益工具的投資，舊準則通常按照管理層持有目的和意圖進行分類計量：對管理層擬在短期內(nèi)持有、未來準備出售的，在“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”中計量；對于無明確意圖在短期內(nèi)持有并出售的，在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中計量；而新準則對可供出售權(quán)益工具投資，因其不符合合同現(xiàn)金流量特征，除了在單項非交易性權(quán)益工具初始投資時，可選擇指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”（該指定一經(jīng)做出不得撤銷）外，均在“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”科目中計量。

對于可供出售權(quán)益工具投資減值準備的計提，在新舊準則中，以公允價值計量且其變動計當期損益的權(quán)益工具（即以交易為目的的權(quán)益工具投資），其減值均是以公允價值直接計量，形成的損益直接計入“公允價值變動損益”科目。而對于非交易性的權(quán)益工具（即企業(yè)出于戰(zhàn)略目的，不以交易為目的的權(quán)益工具投資），舊準則規(guī)定，在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中核算，其投資發(fā)生減值時，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備；當可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。新準則對“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”發(fā)生的減值，即人為指定的非交易性權(quán)益工具，除了分得的現(xiàn)金股利計入損益外，其他全部計入其他綜合收益，終止確認時計入其他綜合收益的利得和損失直接計入留存收益。

三、案例分析

（一）基本情況。

某省屬國有企業(yè)下屬全資非上市子公司（以下簡稱“A公司”），主營金融投資業(yè)務，主要投資方向為股權(quán)、基金類項目。A公司投資資金主要來源于銀行借款，未發(fā)行債券，財務報表主要用途為評級和金融機構(gòu)融資使用。A公司從2021年1月1日開始執(zhí)行新金融工具準則。

A公司于2014年5月出資5 000萬元參與投資某有限合伙企業(yè)（以下簡稱“B公司”），成為其有限合伙人，占比9.3372%，A公司管理層無明確意圖在短期內(nèi)持有并準備出售。按照舊金融工具準則的規(guī)定，A公司將其計入“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算，以公允價值計量。

B公司2014年投資5億元入股某制藥公司（以下簡稱“C公司”），2017年12月C公司成功重組注入某上市公司（以下簡稱“D公司”），B公司獲得D公司股票49 469 734股，單位成本10.70元/股。除以上業(yè)務外，B公司未開展其他任何投資。2019年1月，B公司股票解禁，B公司開始減持D公司股票并向投資者分配，A公司收回投資842.30萬元，賬面投資成本余額4 157.70萬元。但減持兩次后因D公司于2019年7月被證監(jiān)會立案調(diào)查，減持暫停，股價下跌，A公司在2019年末對該可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，確認公允價值變動損益-3 154.75萬元，計入其他綜合收益，A公司年末賬面可供出售金融資產(chǎn)凈值為1 002.95萬元（該凈值是根據(jù)D公司股票期末市值扣除B公司管理成本計算，基本與該筆投資對應的基礎資產(chǎn)即D公司的股票市值相當）。

2020年10月26日，中國證監(jiān)會對D公司出具行政處罰決定書，D公司2015—2018年年度報告存在虛假記載、重大遺漏，D公司重大資產(chǎn)重組文件中存在虛假記載。D公司股票價格自此開始大幅下跌，截至2020年末D公司股票收盤價為3.57元/股。

2020年末，A公司初步判斷該筆投資已經(jīng)產(chǎn)生減值跡象，須對該筆投資全額計提減值準備，理由如下：（1）D公司目前被中國證監(jiān)會行政處罰，其股票已經(jīng)非暫時性嚴重下跌，跌幅超過50%、周期也超過6個月，預計短期內(nèi)無法回升。（2）會計師事務所對D公司2019年審計報告出具了無法表示意見，D公司大股東占用資金和違規(guī)擔保的問題在2020年仍無法解決，預計2020年審計報告仍將為無法表示意見類型，2021年D公司股票有被暫停上市風險，企業(yè)已出具了風險警示函。（3）2017年C公司重組注入D公司時，B公司作為C公司第二大股東與D公司約定了盈利預測補償協(xié)議，C公司2017—2019年扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司的凈利潤需完成24.18億元；C公司在2019年未完成補償協(xié)議約定利潤，且資產(chǎn)注入時相關(guān)報告存在虛假記載，觸發(fā)業(yè)績補償?shù)目赡苄暂^大，A公司作為B公司有限合伙人，有可能以其持有的份額為限承擔責任。（4）D公司的母公司、D公司以及C公司等涉訴案件較多，截至2020年末D公司已逾期債務約38.45億元，預計未來D公司無可收回資產(chǎn)。（5）根據(jù)D公司2021年業(yè)績預告，預計2020年度歸屬于母公司的凈利潤將虧損7.8—9.6億元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤預計將虧損5億元到6.8億元。

因此A公司根據(jù)舊金融工具準則以及上述減值跡象的判斷，在2020年末對B公司的可供出售金融資產(chǎn)全額計提減值準備，A公司的賬務處理如下：

1.將原計入其他綜合收益的公允價值變動轉(zhuǎn)入當期損益：

借：資產(chǎn)減值損失——可供出售金融資產(chǎn)減值損失31 547 500

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動 31 547 500

2.將剩余可供出售金融資產(chǎn)賬面凈值全額計提減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失——可供出售金融資產(chǎn)減值損失10 029 500

貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準備 10 029 500

那么，A公司的賬務處理是否存在以下問題：（1）A公司在2020年末對該筆投資全額計提減值準備，并轉(zhuǎn)回以前年度在其他綜合收益中體現(xiàn)的公允價值變動計入當期損益，A公司的會計處理是否符合舊金融工具準則要求，賬務處理是否正確？（2）A公司在2021年將執(zhí)行新金融工具準則，在執(zhí)行新舊金融工具準則銜接時，將該筆投資是分類為“交易性金融資產(chǎn)”還是“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”？（3）如果分類為“交易性金融資產(chǎn)”按公允價值核算，那么在D公司股價回升的情況下，A公司能否按交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定將公允價值變動形成的收益計入當期損益？

（二）案例分析。從上述基本情況看，A公司通過B公司對D公司的股票投資成本為10.70元/股，期末股票市值為3.57元/股，股價跌幅為76%，屬于嚴重的非暫時性下跌，且D公司存在較多的減值跡象，如2020年年報業(yè)績預告虧損、自身債務風險高、違約情形多、違規(guī)擔保和控股股東占用資金以及被暫停上市的風險，從各種跡象判斷，A公司間接對D公司的權(quán)益工具投資確實存在顯著的減值風險，A公司在2020年末應當對該項可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備。但是，在計量B公司所持D公司的股票在2020年末的公允價值時，還應當考慮以下幾點：

1.根據(jù)《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》的相關(guān)規(guī)定，D公司股票在活躍市場上有報價，且本案例中并不存在準則所列的例外情況，應直接以其期末市價作為該項股票投資的期末公允價值。盡管如基本情況所述，后續(xù)可收回金額可能會進一步減少，但后續(xù)可收回金額的進一步減少屬于2020年度資產(chǎn)負債表日后新發(fā)生的情況，應體現(xiàn)在以后年度的損益中，而不能在2020年度“一次提足”。

2.關(guān)于B公司對D公司所承擔的業(yè)績補償責任的影響，在B公司報表中應確認為一項“以公允價值計量且其變動計入損益的金融負債”。對于該項金融負債的期末公允價值，應當結(jié)合C公司截至2020年末的實際業(yè)績完成情況，對照業(yè)績補償協(xié)議條款，合理測算應由B公司承擔補償責任的金額。該項負債的公允價值應作為A公司對B公司投資的公允價值的減項。

3.公允價值是一個時點數(shù)?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資在資產(chǎn)負債表日的公允價值已出現(xiàn)嚴重或非暫時性下跌，即應確認減值損失和計提減值準備，而不應考慮期后的價值回升因素。由于B公司權(quán)益的公允價值主要依據(jù)D公司的股價確定，因此如果日后D公司股價回升，該項可供出售金融資產(chǎn)減值準備可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回時必須通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回。

4.對于2021年1月1日執(zhí)行新金融工具準則后的處理，從案例的基本情況來看，B公司是專門為了投資于C公司并參與D公司的重大資產(chǎn)重組而設立的，這類合伙企業(yè)通常屬于“有限壽命主體”，到其所持有的全部投資均完成變現(xiàn)后，或者到合伙協(xié)議約定的存續(xù)期屆滿時，就會清算注銷，不可能永久存續(xù)（可獲取B公司的合伙協(xié)議及其補充協(xié)議進一步核實），且合伙企業(yè)權(quán)益的合同現(xiàn)金流量特征不符合“本金+利息”的基本借貸安排，即不能通過合同現(xiàn)金流量進行測試。因此，A公司對B公司的投資按其業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流量特征在新金融工具準則下只能作為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)，列報為“交易性金融資產(chǎn)”或者“其他非流動金融資產(chǎn)”，其2021年1月1日的公允價值應當?shù)扔谂f金融工具準則下計提減值準備后的可供出售金融資產(chǎn)公允價值。在新金融工具準則首次執(zhí)行日，對該項金融資產(chǎn)只需將其按扣減減值準備后的賬面價值從“可供出售金融資產(chǎn)”平移到“交易性金融資產(chǎn)”或者“其他非流動金融資產(chǎn)”即可（其中，“可供出售金融資產(chǎn)——成本”平移到“交易性金融資產(chǎn)——成本”或者“其他非流動金融資產(chǎn)——成本”；“減值準備”明細科目的余額平移到“公允價值變動”明細科目，作為首次執(zhí)行日余額），無需其他特殊的銜接調(diào)整處理。

從以上分析可以看出，可供出售權(quán)益工具金融資產(chǎn)的減值計量，在舊金融工具準則下，首先，需要根據(jù)可供出售權(quán)益工具的各種減值跡象判斷是否存在減值，如存在減值則應計提減值準備。其次，需考慮減值準備的計提，公允價值如何取得：一是能從活躍市場取得報價的，應當以活躍市場的最終報價為依據(jù)；二是不能從活躍市場取得報價的，按照公允價值計量準則的順序依次確定公允價值，而不能根據(jù)可供出售權(quán)益工具存在各種減值跡象就一次性全額計提減值準備，在期后股票價值回升時又確認當期損益。再次，在新舊金融工具準則銜接時，應考慮投資金融工具的主體是否有壽命期限，如是有壽命期限的主體，則應以公允價值計量，在其股票價值回升時，公允價值變動計入當期損益。另外，對于非同一控制下企業(yè)合并存在或有對價的，如因業(yè)績承諾未達到預期賣出方需支付或有對價，除了在購買日12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在的情況取得新的進一步證據(jù)或或有對價為權(quán)益性質(zhì)的需要調(diào)整或有對價金額外，其他情況下發(fā)生或有對價，其賣出方需確認金融負債，即或有對價是屬于負債性質(zhì)。按照企業(yè)會計準則要求，不得指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”進行處理，只能作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”進行處理。即“交易性金融負債”，按照或有負債準則及公允價值計量準則進行確認和計量，而不是作為對前述的可供出售權(quán)益工具計提減值的依據(jù)。

四、結(jié)束語

新金融工具準則的修訂，能夠更加真實地反映企業(yè)的財務狀況，使金融產(chǎn)品之間更具有可比性。企業(yè)和財務人員應充分了解新金融工具準則修訂的意義，深刻理解和掌握準則的原理和處理方法，學好、用好企業(yè)會計準則，不斷提高綜合業(yè)務能力。