萬旭仙

摘 ?要：當前，金融資產(chǎn)已成了企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認和計量的基礎(chǔ)，只有經(jīng)過恰當?shù)姆诸悾拍鼙ＷC各項金融資產(chǎn)會計處理的準確性。本文分別介紹了會計準則和學術(shù)研究中金融資產(chǎn)的分類差異，為企業(yè)合理確認和配置金融資產(chǎn)種類提供依據(jù)。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn);會計準則;Penman-Nissim財務(wù)分析框架

金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認和計量的基礎(chǔ)，只有經(jīng)過恰當?shù)姆诸?，才能保證各項金融資產(chǎn)會計處理的準確性。而關(guān)于金融資產(chǎn)的分類，會計準則和學術(shù)研究中存在著差異，現(xiàn)將兩者的分類進行一下的歸納整理，為企業(yè)合理確認、配置金融資產(chǎn)種類提供依據(jù)。

一、國際會計準則中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

①FASB的分類

1993年，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布了《對某些債務(wù)性和權(quán)益性證券投資的會計處理》（SFAS115）。SFAS115對金融資產(chǎn)的分類進行了如下規(guī)定：“除權(quán)益法核算的權(quán)益投資等外，其他權(quán)益證券和債務(wù)證券企業(yè)應(yīng)按持有意圖將證券投資分為以下三類：持有至到期類、交易類、可供出售類。在上述分類中，并未包含貸款和應(yīng)收款項。其中，持有至到期類按攤余成本計量，交易類和可供出售類按公允價值計量。

1998年，F(xiàn)ASB發(fā)布了《衍生金融工具和套期保值會計準則》（SFAS133），認為金融工具分為以下四類：現(xiàn)金、實體所擁有的權(quán)益工具、一實體向另一實體交付金融工具的合約義務(wù)和另一實體收取金融工具的相應(yīng)合約權(quán)利、一實體與另一實體交換金融工具的合約義務(wù)和另一實體要求同前一實體交換金融工具的合約權(quán)利。

2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了金融工具征求意見稿（FASB’s proposed ASU），擬將公允價值廣泛的應(yīng)用到各項金融資產(chǎn)和金融負債，將金融資產(chǎn)進行了兩分類：以公允價值計量的金融資產(chǎn)，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)只是一個例外情況。其中以公允價值計量的金融資產(chǎn)又分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

②IASB的分類

1999年，國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布了《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS39），2001年4月國際會計準則委員會（IASC）改組為國際會計準則理事會（IASB），在這期間，多次修訂了IAS39。2003年修訂的IAS39中引入公允價值的重要概念，加入了公允價值選擇權(quán)的使用;2004年再次修訂了IAS39，增加了行使公允價值選擇權(quán)限制條件。

2008年，全球性金融危機爆發(fā)，使得各界紛紛指責IASB對金融工具會計準則的規(guī)定制定，IAS39的改革勢在必行。IASB于2009年11月頒布了IFRS 9，重點解決了金融工具分類和計量問題，將金融資產(chǎn)分類從四分類簡化為兩分類，完成了取代IAS39項目的第一階段計劃。IFRS9要求企業(yè)依據(jù)以下分類基礎(chǔ)對金融資產(chǎn)進行分類：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式;②該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量特性。IFRS9將金融資產(chǎn)分為兩類：后續(xù)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、后續(xù)以公允價值計量的金融資產(chǎn)。IFRS9指出，金融資產(chǎn)若同時符合下列兩項條件，則歸類為以攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為以收取合約現(xiàn)金流量為目的而持有該金融資產(chǎn)。②該金融資產(chǎn)的合約現(xiàn)金流量僅為支付的本金及流通在外的本金產(chǎn)生的利息。金融資產(chǎn)若不能同時滿足以上兩個條件，則歸類為以公允價值后續(xù)計量的金融資產(chǎn)。

二、我國會計準則的分類

2006年2月，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，其中CAS22號對金融資產(chǎn)的分類做了如下規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當在初始確認時，依據(jù)會計主體持有某項金融資產(chǎn)目的或意圖，劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應(yīng)收款項;可供出售金融資產(chǎn)。

2017年，財政部針對原有準則中金融資產(chǎn)分類核算中出現(xiàn)的問題以及與國際會計準則趨同的實際需要，對CAS22進行了修訂，其中金融資產(chǎn)的分類做了重大調(diào)整，由原來的四分類變?yōu)槿诸?，并?018年1月1日開始執(zhí)行，修訂后的CSA22規(guī)定企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。新準則的分類標準更加重視事實依據(jù)，更具有客觀性，其會計核算也越來越重視業(yè)務(wù)模式的核算。

三、其他分類方法

Penman and Nissim（2001）的 “Penman-Nissim財務(wù)分析框架”，將公司資產(chǎn)分為經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，經(jīng)營資產(chǎn)指銷售商品或者體用勞務(wù)所涉及的資產(chǎn);金融資產(chǎn)是利用經(jīng)營活動多余資金進行投資所涉及的資產(chǎn)。宋軍，陸旸（2015）根據(jù)上述財務(wù)分析框架，將上市公司財務(wù)報表科目的資產(chǎn)分為經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn)，其中金融資產(chǎn)進一步分為貨幣類金融資產(chǎn)和非貨幣類金融資產(chǎn)。

閆海洲，陳百助（2018）從金融資產(chǎn)投資風險的視角，將金融資產(chǎn)劃分為安全金融資產(chǎn)和風險金融資產(chǎn)。安全金融資金主要為企業(yè)持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物資產(chǎn)（含企業(yè)存款類金融資產(chǎn)）;風險型金融資產(chǎn)主要為流動性金融資產(chǎn)、非流動金融資產(chǎn)、企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)。

參考文獻

[1] ?FASB.Accounting Standards Update（ASU）：Accounting for Financial Instruments and Revisions to the Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities.2010.

[2] ?宋 軍，陸 旸. 非貨幣金融資產(chǎn)和經(jīng)營收益率的U形關(guān)系——來自我國上市非金融公司的金融化證據(jù)[J]. 金融研究，2015，（6）：111-127.

[3] ?閆海洲，陳百助. 產(chǎn)業(yè)上市公司的金融資產(chǎn)：市場效應(yīng)與持有動機[J]. 經(jīng)濟研究，2018，53（7）：152-166.

項目基金：麗水職業(yè)技術(shù)學院青年基金項目（LZYC201608）;中國商業(yè)會計學會課題項目（KJ201432）