李昕一 （天津機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院 天津 300350）

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì) [2017]22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）。2020年開始，A股上市公司將全面實(shí)施新收入準(zhǔn)則。在實(shí)務(wù)工作中，新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件行業(yè)的影響是較大的。因?yàn)檐浖袠I(yè)往往涉及到捆綁銷售，這就需要會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確識(shí)別合同及合同中的各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，并且運(yùn)用合理的方法將合同對(duì)價(jià)準(zhǔn)確分?jǐn)傊粮鱾€(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)中，從而確定每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的收入。另外，軟件業(yè)務(wù)通常既具有按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的特征，也具有按照時(shí)段確認(rèn)收入的特征。對(duì)于按照一段時(shí)間確認(rèn)收入的情況，軟件公司要能夠科學(xué)地對(duì)合同履行過程中的進(jìn)度做出會(huì)計(jì)估計(jì)。因此，軟件業(yè)務(wù)在收入的確認(rèn)和計(jì)量上均存在一定的難度。

一、新收入準(zhǔn)則下的基本模型

（一）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的要求，新收入準(zhǔn)則中規(guī)定控制權(quán)轉(zhuǎn)移，需要站在客戶的角度從權(quán)利義務(wù)的關(guān)系上去考慮。首先，公司必須要保證客戶已經(jīng)真正地取得了商品上有關(guān)的權(quán)利，比如客戶能夠自己使用商品或者出賣給他人。如果公司與客戶之間僅僅停留在簽合同階段，即使合同已經(jīng)成立，由于公司并沒有交付該商品，客戶對(duì)該商品并不享有實(shí)際的權(quán)利，公司因而還不能確認(rèn)收入。其次，客戶的這種實(shí)際的權(quán)利，表現(xiàn)在其能夠“控制”該項(xiàng)商品，這種“控制權(quán)”既有積極的一面，比如客戶可以決定自己使用商品，也可以安排他人使用；也有排他的一面，比如禁止這個(gè)產(chǎn)品再次銷售或者轉(zhuǎn)移給其他人使用。最后，客戶能夠通過獲得商品上的使用價(jià)值，產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)效益。實(shí)踐中，這種效益往往表現(xiàn)在能夠通過該項(xiàng)商品獲得未來現(xiàn)金流入。

（二）合同和單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別

新收入準(zhǔn)則給上市公司帶來的一大挑戰(zhàn)就是要學(xué)會(huì)識(shí)別合同及合同中的各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，這無疑對(duì)收入確認(rèn)提出了更高要求，尤其要關(guān)注以下幾點(diǎn)：

1.合同的法律風(fēng)險(xiǎn)。不是所有的約定都能稱之為“合同”，在收入準(zhǔn)則下，有效的合同應(yīng)當(dāng)經(jīng)過必要的授權(quán)審批，有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容（如銷售單價(jià)、數(shù)量、金額、售后條款等），有違約責(zé)任條款，有關(guān)于爭(zhēng)議解決的條款，還要有必要的簽名和蓋章。在新收入準(zhǔn)則要求下，合同背后可能產(chǎn)生的法律風(fēng)險(xiǎn)將尤其重要，不僅僅關(guān)系到收入的確認(rèn)和計(jì)量，也關(guān)系到應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)和分?jǐn)?、壞賬損失的金額、預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債等科目的金額。

2.合同的持續(xù)評(píng)估。新收入準(zhǔn)則對(duì)于合同提出的第二個(gè)要求就是合同需要進(jìn)行持續(xù)的評(píng)估。具體表現(xiàn)在：如果合同在履行期間內(nèi)，公司和客戶的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況與合同生效時(shí)的情形大致相同，那么公司可以按照一般性原則進(jìn)行處理。但是，如果公司和客戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生了較大變化，比如客戶已經(jīng)被申請(qǐng)破產(chǎn)重整，那么公司就需要重新對(duì)其合同的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。此時(shí)，如果公司認(rèn)為合同上的對(duì)價(jià)預(yù)期不可能收回，那么公司就應(yīng)當(dāng)中止確認(rèn)收入。如果客戶的重大變化消除，恢復(fù)到以前的狀態(tài)，則公司可以重啟收入確認(rèn)程序，否則公司應(yīng)當(dāng)考慮已經(jīng)確認(rèn)的部分對(duì)價(jià)如何處理、壞賬損失如何計(jì)提等問題。

3.合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。在同一個(gè)合同中，公司可能會(huì)提供多個(gè)商品或服務(wù)，而這并不代表公司就負(fù)有多個(gè)義務(wù)。比如，一項(xiàng)銷售合同中，公司可能負(fù)有多個(gè)義務(wù)，既有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，還有提供安裝的義務(wù)，甚至還有提供后續(xù)維修和保養(yǎng)的義務(wù)。公司在識(shí)別合同之后，還需要結(jié)合自身的營(yíng)業(yè)特點(diǎn)，識(shí)別出一個(gè)合同中都包含了哪些單項(xiàng)履約義務(wù)。只有準(zhǔn)確地識(shí)別出了各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，公司才能夠合理地將合同對(duì)價(jià)分?jǐn)傊粮鱾€(gè)義務(wù)，才能根據(jù)時(shí)點(diǎn)或者時(shí)段進(jìn)行收入的確認(rèn)。當(dāng)然，也不是說合同上規(guī)定的所有的義務(wù)都有必要確認(rèn)為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定，對(duì)于公司為了簽訂合同所做的一些準(zhǔn)備工作、調(diào)研工作、資料收集和歸檔工作，盡管也是一種義務(wù)，但是畢竟是一種行政的、輔助性的工作，因此無需進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理。

（三）按照時(shí)點(diǎn)或時(shí)段履行義務(wù)

上市公司選擇按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，還是按照時(shí)段確認(rèn)收入，將直接影響分配至各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的金額。如果選擇在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，則應(yīng)當(dāng)滿足幾種情形之一：一是公司在逐步履約的同時(shí)，商品也在逐步被使用或消耗，例如一些物業(yè)公司，其提供的物業(yè)服務(wù)就是這種性質(zhì)。二是公司在逐步履約的同時(shí)，商品一點(diǎn)點(diǎn)被客戶所控制，直到客戶可以完全驗(yàn)收，例如一些施工公司提供的施工服務(wù)。三是公司在逐步履約的同時(shí)，按照合同約定對(duì)客戶進(jìn)行分段結(jié)算。當(dāng)滿足三種條件之一時(shí)，公司應(yīng)當(dāng)選擇按照一段時(shí)間確認(rèn)收入。而如果不滿足任意一個(gè)條件，則公司只能按照某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)情況，例如在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)這一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

二、定制化軟件業(yè)務(wù)案例及其處理

（一）定制化軟件開發(fā)及其處理

A公司與B公司簽訂定制化軟件開發(fā)合同，規(guī)定A公司為B公司定制開發(fā)一套軟件，A公司在軟件驗(yàn)收合格后還提供一年技術(shù)支持服務(wù)。A公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)就是銷售定制化軟件和提供技術(shù)支持服務(wù)，該種定制型軟件無需技術(shù)服務(wù)也可以正常運(yùn)行。合同約定，A公司負(fù)責(zé)軟件的開發(fā)，開發(fā)完成后需要將軟件、源代碼及相關(guān)文檔交付給B公司，與軟件相關(guān)的所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸B公司所有，B公司對(duì)軟件進(jìn)行驗(yàn)收。由于該軟件的定制化程度較高，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，A公司通常需要根據(jù)客戶的某些需求，對(duì)軟件進(jìn)行修正以達(dá)到驗(yàn)收要求。因?yàn)轵?yàn)收結(jié)果取決于B公司的主觀判斷，A公司在驗(yàn)收前不能合理確定其交付軟件是否能滿足B公司的要求。按照合同約定，B公司采取分期付款的方式，合同簽訂時(shí)B公司需要預(yù)付 10 萬元，A公司完成交付相關(guān)軟件及文件后支付 20 萬元，驗(yàn)收合格后支付 30 萬元。如果B公司無理由終止合同，需支付合同價(jià)款10%的違約金。該業(yè)務(wù)屬于開發(fā)定制化軟件業(yè)務(wù)并提供技術(shù)支持服務(wù)。按照新收入準(zhǔn)則，本例中的合同不難確定，但有以下兩個(gè)難點(diǎn)：

1.單項(xiàng)履約義務(wù)的確定有一定難度。首先，軟件無需技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用，站在客戶的角度，B公司既可以通過單獨(dú)使用該軟件獲益，也可以通過將該軟件和配套的技術(shù)服務(wù)一起使用獲益，這就說明軟件和技術(shù)支持服務(wù)本身能夠明確區(qū)分。其次，軟件自身和技術(shù)服務(wù)沒有做出重大修改， 而且A公司也未提供重大服務(wù)整合軟件和技術(shù)服務(wù)。這說明，A公司無需通過提供技術(shù)支持服務(wù)保證其履行開發(fā)軟件的業(yè)務(wù)，盡管這兩個(gè)義務(wù)看上去有一定的關(guān)系，但這種關(guān)系不是強(qiáng)制的，也就是說，軟件本身和技術(shù)支持服務(wù)之間是相互獨(dú)立的關(guān)系。因此，上述合同中包含提供定制化軟件以及技術(shù)支持服務(wù)兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將合同價(jià)款在各自的公允價(jià)值比例范圍內(nèi)進(jìn)行分配，并隨著義務(wù)的完成分別確認(rèn)各自的收入金額。

2.A公司是按照時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)履行義務(wù)。首先，該軟件屬于A公司自主開發(fā)，合同中也沒有規(guī)定B公司可以隨時(shí)享受因A公司開發(fā)軟件所帶來的效益。合同規(guī)定，直至開發(fā)完成后，A公司才交付軟件產(chǎn)品、源代碼及相關(guān)文檔。其次，在軟件開發(fā)過程中，B公司也不能對(duì)A公司開發(fā)形成的軟件及相關(guān)文件實(shí)施控制并從中獲利，也就是說，B公司對(duì)于這項(xiàng)尚在履行過程中的商品，是不享有控制權(quán)的。最后，合同規(guī)定，如果B公司無理由終止合同，需支付合同價(jià)款 10%的違約金。站在合同整體的角度來看，A公司能收回來的這10%的違約金僅為6萬元（（10+20+30）×10%），這既低于A公司收到的預(yù)收款項(xiàng)，也明顯低于A公司正常交付并通過驗(yàn)收可以收回的對(duì)價(jià)。顯然，這個(gè)金額對(duì)于A公司來說是不公平的?？梢?，對(duì)于A公司而言， A公司會(huì)更希望合同能夠順利地履行至驗(yàn)收這個(gè)時(shí)點(diǎn)，因?yàn)橹挥羞@樣，A公司的成本費(fèi)用才能得到合理補(bǔ)償。所以，A公司只有在驗(yàn)收這一刻確認(rèn)收入，才算是滿足真正意義上的“對(duì)價(jià)很可能收回”。顯然，在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入對(duì)于A公司來說更有益。而準(zhǔn)則中也規(guī)定，如果公司并不能在合同履行過程中可以隨時(shí)收取對(duì)價(jià)，就其已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償，那么該項(xiàng)收入就只能按照在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的原則，進(jìn)行收入確認(rèn)。

對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，這個(gè)時(shí)點(diǎn)通常指的是取得控制權(quán)。本例中，由于該軟件系統(tǒng)定制化程度較高，在B公司驗(yàn)收完成之前，A公司是無法確定軟件能否滿足B公司要求的，因此，應(yīng)在B公司完成驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入。

（二）為定制化軟件提供技術(shù)服務(wù)及其處理

A公司為B公司提供定制化軟件的技術(shù)服務(wù)。雙方在合同中約定（20××年1月1日至 20××年12 月 31 日），A公司將按照B公司預(yù)先制定的開發(fā)方案，提供關(guān)鍵人員參與系統(tǒng)開發(fā)，且需實(shí)時(shí)向B公司匯報(bào)和提交開發(fā)過程中所形成的全部軟件及相關(guān)文件（所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸B公司所有）。 A公司有義務(wù)確保提供的關(guān)鍵人員具備專業(yè)勝任能力，并遵循B公司的需求完成軟件開發(fā)任務(wù)。未經(jīng)B公司同意，A公司不得撤回或重新指定執(zhí)行任務(wù)的任何關(guān)鍵人員。在合同履行期內(nèi)，如果A公司出現(xiàn)不能履行的情形，需至少提前兩周以書面形式通知B公司。若A公司中途被更換，其后手的軟件公司可在A公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)該系統(tǒng)的開發(fā)。20×× 年 4 月 1 日，B公司提出在原系統(tǒng)中增加一個(gè)新的模塊，為完成新模塊的開發(fā)，A公司預(yù)計(jì)需要投入更多的人員和工時(shí)。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)單價(jià)以及為完成新模塊開發(fā)預(yù)期所需增量工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)來收取費(fèi)用。隨后，雙方以書面形式批準(zhǔn)了變更的合同條款。假定新增模塊與原合同中承諾的履約義務(wù)可明確區(qū)分。

該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于對(duì)定制化軟件提供技術(shù)支持服務(wù)。在該業(yè)務(wù)中，A公司開發(fā)過程中所形成的全部程序、源代碼等文檔，需要實(shí)時(shí)提交給B公司，這些程序和源代碼上面的所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸B公司所有，而且即使A公司離開，其他公司也可以在A公司已經(jīng)完成工作的基礎(chǔ)上繼續(xù)開發(fā)，這就說明A公司在前期所做的工作，B公司實(shí)際上已經(jīng)在受益了。按照新收入準(zhǔn)則，隨著A公司逐步履約，B公司也在隨時(shí)享受著由于A公司履約而帶來的經(jīng)濟(jì)利益，這就表明A公司提供的服務(wù)具備按照一段時(shí)間確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。由于合同變更增加了一個(gè)獨(dú)立的、新的服務(wù)，且與之對(duì)應(yīng)的合同價(jià)款為按照當(dāng)時(shí)市場(chǎng)單價(jià)以及預(yù)期增量工時(shí)收取的費(fèi)用，這個(gè)費(fèi)用反映了A公司單獨(dú)向客戶提供技術(shù)服務(wù)的價(jià)格，為這項(xiàng)新的服務(wù)的價(jià)值。因此，合同變更部分可以作為一份新的合同進(jìn)行核算，對(duì)于原合同依然按照之前的方法正常處理。

三、定制化軟件業(yè)務(wù)的處理原則總結(jié)

（一）關(guān)注軟件自身和配套服務(wù)之間是否可區(qū)分

新收入準(zhǔn)則的難點(diǎn)之一在于識(shí)別合同及其單項(xiàng)履約義務(wù)。軟件公司銷售軟件往往還涉及到其他的服務(wù)，比如升級(jí)服務(wù)、技術(shù)維護(hù)服務(wù)等，而這些服務(wù)與軟件本身是否實(shí)質(zhì)上可區(qū)分是一個(gè)重要的問題。假如軟件在不升級(jí)的基礎(chǔ)上，也可以獨(dú)立運(yùn)行，這可能表明軟件和升級(jí)服務(wù)屬于兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。實(shí)踐中，一些軟件產(chǎn)品客戶在購(gòu)買之后，即使軟件公司推出了升級(jí)版本，但是客戶在不升級(jí)的情況下，也不妨礙其使用該軟件的基本功能，那么這就意味著升級(jí)并未改變軟件的功能，也沒有對(duì)軟件做出重大修改。因此，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為升級(jí)服務(wù)和軟件本身是可區(qū)分的。同理，如果客戶針對(duì)使用中的軟件，可以自行進(jìn)行一些修復(fù)，而不需要單獨(dú)使用軟件公司提供的維修服務(wù)，這就說明軟件公司提供的技術(shù)維修服務(wù)并不影響軟件的正常使用，因此技術(shù)維修服務(wù)也應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)看待。

（二）關(guān)注軟件業(yè)務(wù)是按照時(shí)點(diǎn)還是時(shí)段確認(rèn)收入

軟件業(yè)務(wù)不同于物業(yè)服務(wù)，后者提供的服務(wù)具有獨(dú)立性，而軟件業(yè)務(wù)的履行往往具有多環(huán)節(jié)、多步驟的特點(diǎn)，各個(gè)環(huán)節(jié)之間聯(lián)系緊密，具有高度的邏輯關(guān)系，后期的某些操作既會(huì)依賴于前期的底層處理，也可能會(huì)對(duì)前期已經(jīng)履行的部分做出重大修改，因此客戶往往無法在軟件尚在開發(fā)期時(shí)就能形成對(duì)軟件的控制。對(duì)于定制化軟件服務(wù)，如果合同規(guī)定要以客戶最終驗(yàn)收通過作為付清全款的要求，那么在客戶沒有最終滿意之前，公司并不能保證其對(duì)合同價(jià)款享有很大可能收回的權(quán)利。因此，無論是站在客戶的角度，還是站在軟件生產(chǎn)和銷售商的角度，軟件業(yè)務(wù)很難滿足按照一段時(shí)間確認(rèn)收入的條件。實(shí)踐中，公司往往在前期會(huì)預(yù)付一部分款項(xiàng)，待客戶驗(yàn)收合格后，才會(huì)付清全款。在這種情況下，由于公司在合同履行過程中的任意時(shí)點(diǎn)收取對(duì)價(jià)對(duì)公司來說都是不經(jīng)濟(jì)的，因?yàn)檫@并不能彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用，因此，確認(rèn)收入的方法采用的是按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，這個(gè)時(shí)點(diǎn)多指驗(yàn)收合格后。

（三）關(guān)注知識(shí)產(chǎn)權(quán)的歸屬和合同中途被終止后的處理

定制化軟件服務(wù)往往與特定公司業(yè)務(wù)緊密捆綁，因此在合同中尤其要注意知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)歸屬以及合同一旦中途被終止后的處理方法。這不僅關(guān)系著公司已經(jīng)履行的部分對(duì)價(jià)是否能夠收回，也關(guān)系著客戶的商業(yè)秘密及知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬。由于定制化服務(wù)通常只為特定客戶服務(wù)，因此一般合同中規(guī)定知識(shí)產(chǎn)權(quán)最終歸屬于客戶所有。如果知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸客戶所有，合同一旦被中途終止，客戶可以委托其他公司在已經(jīng)履行的基礎(chǔ)上繼續(xù)完成，除非合同本身有其他限制。這也意味著，隨著公司履約，客戶就在享受著由此帶來的利益，此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照一段時(shí)間履行相應(yīng)的履約義務(wù)。

（四）關(guān)注合同變更的處理

在定制化軟件服務(wù)中，客戶可能會(huì)在履行過程中增加或減少某種服務(wù)或模塊，導(dǎo)致合同實(shí)質(zhì)意義上的變更。此時(shí)，就要關(guān)注合同的變更是否反映單獨(dú)售價(jià)，如果反映，則應(yīng)當(dāng)將變更部分作為一項(xiàng)新的合同對(duì)待。如果合同變更部分不反映單獨(dú)售價(jià)，變更之后的商品與變更之前的商品能夠進(jìn)行明確的區(qū)分，則應(yīng)當(dāng)將原合同中尚未確認(rèn)為收入的部分，連同變更后的新合同中的對(duì)價(jià)，一起確認(rèn)為收入。如果變更部分既不反映單獨(dú)售價(jià)，也不能明確區(qū)分新產(chǎn)品與舊產(chǎn)品，則應(yīng)當(dāng)在變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入。因此，對(duì)于合同的變更應(yīng)當(dāng)分別從售價(jià)、商品性質(zhì)兩個(gè)角度進(jìn)行分析，觀察變更后的部分是否是獨(dú)立的、反映市場(chǎng)價(jià)格的、可明確區(qū)分的，進(jìn)而進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。