易雪輝（博士后/高級會計師） 劉毅 張凱

（1電子科技大學計劃財務(wù)處 2中國農(nóng)業(yè)銀行審計局成都分局 3成都市財政局社保處 四川成都 610000）

一、引言

高校教育成本一直是重要的民生問題，受到了社會各界的廣泛關(guān)注。但由于高校過去一直執(zhí)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，據(jù)此核算的高校教育成本信息難以滿足政府、高校、學生及家庭和社會等利益相關(guān)者的需要。依照《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）的定義，高校教育成本核算是指高校對其培養(yǎng)學生過程中所發(fā)生的各種耗費，按照確定的成本項目、成本核算對象進行費用歸集、分配，計算成本核算對象的總成本、單位成本等，并向相關(guān)信息使用者提供成本信息的活動。

為推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，啟動政府會計改革。政府會計改革的本質(zhì)是將預(yù)算會計標準體系改革為政府會計標準體系。在政府會計標準體系下，高校能夠按照權(quán)責發(fā)生制核算高校教育培養(yǎng)成本。自2015年10月《政府會計準則——基本準則》頒布以來，財政部先后印發(fā)政府會計系列準則、制度、銜接規(guī)定和解釋等，為政府會計主體開展成本核算奠定了制度基礎(chǔ)。2019年12月，財政部又印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，進一步為事業(yè)單位開展成本核算提供了基本制度遵循。雖然《基本指引》提供了基本遵循，但該指引仍屬于統(tǒng)御性基本概念框架，不是特定行業(yè)的具體應(yīng)用指引，對行業(yè)成本核算實踐缺乏一定的指導(dǎo)性和操作性。因此，高校進行成本核算，還需要結(jié)合自身特點和管理要求，進行合理的對象確定、科學的方法選擇和系統(tǒng)的核算體系設(shè)計等，以滿足各利益相關(guān)者的成本信息需要。

綜上，在我國政府會計改革全面實施和《基本指引》發(fā)布的新形勢下，進一步研究高校教育成本核算具有重要的現(xiàn)實意義。本文整理了國內(nèi)外高校教育成本核算的相關(guān)概念界定、核算理論的基本概念框架和成本核算的實踐實證研究三方面相關(guān)文獻，分析探討其中存在的研究不足并提出未來研究應(yīng)關(guān)注的可能方向。

二、關(guān)于高校教育成本相關(guān)概念界定的研究

高校教育成本相關(guān)概念研究最早由國外開始，界定教育成本、高等教育成本和高校教育成本等概念呈現(xiàn)出逐步清晰完善的過程。了解這些概念及界定過程有助于更準確地理解高校教育成本的內(nèi)涵。

（一）國外相關(guān)研究

教育成本概念最早由西方學者于20世紀50年代末提出，認為是教育經(jīng)費（John Vaizey，1958），分為直接和間接成本（John Vaizey，1962）。隨后，有學者提出教育成本是指教育全部要素的成本，并不是教育經(jīng)費，包括高校提供教育服務(wù)的成本和學生上學的機會成本（Theodore W. Schulte，1963）。以此概念為基礎(chǔ)，有學者進一步將學校提供的教育成本和學生上學發(fā)生的成本定義為直接成本；學生和學校因教育而放棄的相關(guān)收入定義為間接成本（Enchanting Cohn，1972）。Bruce Johnstone（1986）將高等教育成本定義為基本教學成本、聯(lián)合研究和特殊活動支出、學生生活費和機會成本四部分。美國高等教育成本委員會認為高校教育成本是指教育機構(gòu)向?qū)W生提供教育服務(wù)所耗費的資源。該定義并不包括學生或高校的機會成本。

（二）國內(nèi)相關(guān)研究

關(guān)于教育成本，有學者認為包括教育生產(chǎn)者成本和消耗者成本，分別對應(yīng)直接費用和間接費用；也有學者認為是耗費的物化勞動與活勞動的價值總和，分有形成本（用貨幣計量和表現(xiàn)）和無形成本（學生的機會成本）；也稱直接成本和間接成本。有學者認為，理論界已形成共識，教育成本既表現(xiàn)為資源購買價格，也表現(xiàn)為資源因用于教育所發(fā)生的價值損失，分別對應(yīng)為實支或貨幣成本，機會或間接成本。李雪（2021）認為，在政府會計制度下，對于高校教育成本核算的兩個核心概念“支出”和“費用”，預(yù)算支出隸屬于預(yù)算會計，費用隸屬于財務(wù)會計，不需要再將支出轉(zhuǎn)換為費用核算。

與教育成本概念一脈相承，國內(nèi)學者認為高等教育成本包括實支成本和機會成本，可細分為高校實支成本、個人實支成本、個人機會成本和高校機會成本四類。四類成本統(tǒng)稱為廣義成本，兩類實支成本為狹義成本。有的學者則將其分為三類，將第三、四類成本合稱為機會成本，這兩種分法的實質(zhì)是一樣的。

關(guān)于高校教育成本，國內(nèi)研究在兩方面做出了創(chuàng)新發(fā)展：一是明確高校是成本核算主體，不含國家、社會和個人；二是成本核算只包括實支成本，不含機會成本。這種突破將過去強調(diào)教育成本的經(jīng)濟學屬性轉(zhuǎn)向更突出反映高校教育成本特定的會計學屬性。因此，從會計學角度看，高校教育成本就是指高校為培養(yǎng)一定類型、層次和規(guī)模的學生在一定時間內(nèi)所發(fā)生的全部實支費用。

三、關(guān)于高校教育成本核算理論基本概念框架的研究

（一）國外相關(guān)研究

自1932年發(fā)布《高等教育單位成本研究方法的研究》等報告及系列解釋和咨詢研究，至1990年印發(fā)《高等教育財務(wù)會計與報告手冊》等后，美國的高校教育成本核算逐漸由“雙軌制”發(fā)展為統(tǒng)一遵循財務(wù)會計準則委員會（FASB）準則，形成了以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，執(zhí)行全國大專院校事務(wù)官協(xié)會制定的12條成本核算原則和FASB發(fā)布的《非營利組織的財務(wù)報表》要求等的規(guī)范體系。

英國自20世紀90年代末起，一直致力于建立全國統(tǒng)一的高校成本核算框架。2006年，JCPSG發(fā)布《英格蘭和北愛爾蘭高校教學成本透明核算法模型使用指南》，該模型成為英國高校核算高等教育成本的基本技術(shù)路線，其本質(zhì)是一種作業(yè)成本法。高等教育政策研究所發(fā)布的《高等教育成本計量》研究報告規(guī)定，高等教育成本計量的目的是滿足高校、家庭、社會公眾及政府需求，其中最主要的是政府的需求。

Levin（2001）認為，可以用市場定價機制來核算教育各要素成本，這種價格機制可以避免各責任中心因成本效益評價而產(chǎn)生的相互間的矛盾。Ismai（2010）借助作業(yè)成本法相關(guān)理論，對高校教育成本核算系統(tǒng)進行探討，該研究為作業(yè)成本法的應(yīng)用創(chuàng)造了環(huán)境。

（二）國內(nèi)相關(guān)研究

1.高校教育成本核算環(huán)境和目標。會計環(huán)境與會計目標密切相關(guān)，高校特定的會計環(huán)境對其提供成本核算信息的目標同樣有影響。高校的會計環(huán)境通常被認為包括教育體制、預(yù)算制度和財會制度等；會計目標包括為主管部門、學生、教職工和社會公眾等提供服務(wù)，披露教育成本等會計信息等。而高校教育成本核算的會計信息使用者，則可具體分為政府管理部門、教職工、學生及家長和債權(quán)人等；成本核算會計信息的目標既包括反映受托責任履行情況，也包括提供對利益各方?jīng)Q策有用的信息。

2.高校教育成本核算前提和原則。作為會計核算最基本的前提，會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四大假設(shè)對高校教育成本核算同樣適用。雖然同樣受這四項基本前提制約，但其在高校教育成本核算下的具體內(nèi)涵與企業(yè)仍有不同。除了這四項假設(shè)，高校教育成本核算還有一些行業(yè)的特殊假設(shè)（前提），例如不同層次學生按一定標準系數(shù)折算等。

為確保會計信息質(zhì)量，高校教育成本核算需要堅持一定原則。有學者認為，除了會計準則規(guī)定的原則，還要堅持權(quán)責發(fā)生制、配比、區(qū)分收益性和資本性支出三項原則。還有學者增加了相關(guān)性，擴展為四項原則。其他學者提出的四項原則有的將相關(guān)性換為?？顚Ｓ茫蛘咧匾裕挥械奶岢隽朔诸惡怂愫凸潭ㄙY產(chǎn)折舊原則，等等。還有學者提出了包含分類核算和可操作性的五項原則。

3.高校教育成本核算主體和對象。將高校作為教育成本核算主體，已成為研究者的普遍共識。雖然高校二級學院可以作為獨立記賬主體或單位，但其并不能代表高校這一單位法人。因此，作為提供高校教育成本信息的核算主體，應(yīng)該是高校自身而不是其二級學院，二級學院只能作為內(nèi)部的成本核算主體（趙勤，2008）。

高校教育成本核算的對象則是其提供的教育產(chǎn)品。但教育產(chǎn)品究竟是什么，目前尚有多種觀點：一是學生或畢業(yè)生；二是教育服務(wù)；三是學分或文憑；四是能力提升、知識及價值準則等。持前兩種觀點者最多。第一種觀點認為，高校教育成本的核算對象為學校的各類學生（王瑩，2019），可按院系、專業(yè)、年級、學歷層次等分類?？梢?，由于高校的培養(yǎng)對象具有多樣性，所以，其成本核算對象也表現(xiàn)出多元化。按照第二種觀點，計量服務(wù)的單位有學時、學期、學年等，從成本核算和信息需求角度來說，將學年作為教育成本核算對象最為合適（袁連生，1999）。

如果按特定目的觀來研究高校教育成本核算對象，其確定就更靈活并能有效解決困難（周常青，2020）。因此，高校管理者出于不同目的，可以設(shè)定不同成本對象進行成本核算。每一種成本分類均可成為成本對象。高校應(yīng)根據(jù)自身具體情況，按照學校教育活動規(guī)律及教育成本核算需要，確定適應(yīng)自身特點的教育成本核算對象體系。

4.高校教育成本核算期間。大多數(shù)學者認為，為了與會計核算年度保持一致，高校教育成本核算期間應(yīng)確定為年度的1月1日至12月31日，也有學者認為這是從政府會計準則對會計年度的規(guī)定以及財政撥款與會計年度保持一致方面考慮的（王瑩，2019）。有的學者認為，按照企業(yè)產(chǎn)品成本核算理論，產(chǎn)品成本核算期間應(yīng)與其生產(chǎn)周期保持一致，因此，高校教育成本核算期間應(yīng)該是一學年（趙勤，2008），即從當年9月1日至次年8月31日（周艷艷、徐鳳霞，2008），不同年級學年是不同的期間。但也有學者認為，高校每學年的工作實際上是從8月份開始啟動，因此，當年8月1日至次年7月31日作為成本核算期間更符合學校運行現(xiàn)實。更有學者認為，高?？筛鶕?jù)自身實際，以學年或各專業(yè)學制來確定成本核算期間，或者既可以選擇公歷日期也可以選擇學生培養(yǎng)期確定成本核算期間（楊世忠，2009）。

5.高校教育成本核算項目和范圍。確定成本項目及范圍就是設(shè)置成本項目。設(shè)置高校教育成本核算項目需要堅持有用性等一定原則（慕興宏，2008），并按照首先是否計入教育成本費用（楊世忠，2009），然后確定直接與間接成本以及間接成本的歸集與分配，最后確定直接或分攤計入當期成本三個步驟進行（王瑩，2019）。有學者認為，還要考慮費用項目的重要程度等因素。

基于不同概念的口徑及內(nèi)涵，眾多學者提出了各種成本項目分類，總的來說有三個視角。一是用費用類型來分類。有的分為耗費活勞動的報酬等四類；有的分為職工工資等八類；還有的分為人員經(jīng)費等六類。二是用支出類型來分類。有的分為人員經(jīng)費支出等四類，有的分為教學支出等六類；還有的分為管理支出等四類。三是用成本類型來分類。有的分為勞動力成本等五類；也有的分為人員經(jīng)費成本等五類。

關(guān)于特定業(yè)務(wù)是否計入高校教育成本核算項目范圍，學者對某些方面形成了共識，但對有些方面也存在較大分歧。例如，對校辦企業(yè)及附屬機構(gòu)支出不計入上述范圍已基本形成共識，但對離退休教職工支出等是否計入還存在較大分歧。對離退休教職工支出，有的認為不該計入，有的認為部分該計入；對科研支出，有的認為與教學有關(guān)的該計入，有的認為不計入；對后勤支出，有的認為社會化的不計入而未社會化的計入，有的認為部分該計入；對學生獎助學金及國家補貼等支出，有的認為不計入，有的認為應(yīng)計入。

6.高校教育成本核算方法。要將費用正確合理歸集和分配到成本核算對象，需要采用適宜的核算方法。政府會計改革前，學者基于預(yù)算會計從理論上提出了各種不同的高校教育成本核算方法，并將這些核算方法分為三大類，分別是統(tǒng)計調(diào)查法（也稱統(tǒng)計分析法）、會計調(diào)整法（也稱轉(zhuǎn)換計算法）和會計核算法。有的學者將原始憑證法作為第四類方法（高等學校教育成本研究課題組，2004），但這種方法本質(zhì)上仍然屬于第三類方法。會計核算法又分為兩種類型，一類是單軌制，完全實行權(quán)責發(fā)生制；一類是雙軌制，實行權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行。雙軌制又分為明細賬雙軌制和總賬與明細賬雙軌制兩類。因為實際執(zhí)行制度為預(yù)算會計，通過核算方法比較研究，有的學者認為收付實現(xiàn)制下使用會計調(diào)整法更可行（查道林、馬曉霞、朱明，2008）。但多數(shù)學者都認為，從會計學角度來看，高校教育成本核算的正確路徑必然是“會計核算法”。

上述成本核算方法分類是基于成本信息的產(chǎn)生方式。有的成本核算方法是按成本核算對象特點來劃分的，例如類別法、專業(yè)法、年級法。還有一類成本核算方法是按成本項目特點來劃分的，例如作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的成本項目是以核算中劃分的作業(yè)來確認的。作為當前很受關(guān)注的方法，學者對作業(yè)成本法進行了較多的理論分析研究。有的學者認為，高校教育成本的會計屬性及核算特點等因素決定了作業(yè)成本法是首選方法（李強、郭振偉，2008）?；谶m用于高校教育成本核算的必要性（劉敏，2009），有的學者設(shè)計了作業(yè)成本法運用的實施步驟，有的學者構(gòu)建了高校教育成本核算體系（李佳金，2014）。但是也有學者認為，作業(yè)成本法是否真正適用于高校教育成本核算還有待進一步研究（周艷艷、徐鳳霞，2008）。

四、關(guān)于高校教育成本核算實踐實證的研究

（一）國外相關(guān)研究

Prest和Turvey（1997）關(guān)注高校教育成本構(gòu)成的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)教學成本與行政管理成本有緊密聯(lián)系并且通常為正相關(guān)；Winston（2000）通過調(diào)整不同成本項目來計算高校教育成本，提出用約當系數(shù)折算不同層次學生的總體人數(shù)，從而核算全校生均教育成本。

Morrow和Ashworth（1994）依據(jù)企業(yè)成本核算中的作業(yè)成本法案例，提出在高校教育成本管控中采用作業(yè)成本法。Michael（2004）采用作業(yè)成本法對牛津大學圖書館進行成本核算，嘗試提升圖書館成本管理效率的新方法。Kate（2011）通過構(gòu)建時間驅(qū)動模型發(fā)現(xiàn)，引入時間驅(qū)動因素后，運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的效率會顯著提升，有利于加強成本控制。

（二）國內(nèi)相關(guān)研究

很多學者基于作業(yè)成本法，結(jié)合不同類型高校的案例，研究了其教育成本的核算實踐或者論證了其理論體系。例如，徐四星等（2019）以中部某高等學校為例，分析了作業(yè)成本法在高等學校教育培養(yǎng)成本計量中的應(yīng)用。張素芳等（2020）基于流程觀的視角，用該方法對高校招生環(huán)節(jié)成本進行了研究。黃秀穎、彭燕（2021）在對作業(yè)成本法運用于高校教育成本核算可行性分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了高校作業(yè)成本核算模型，并提出一些思考。另外一些學者研究較多的方法是會計調(diào)整法。例如，李臻（2018）選擇甘肅省27所公辦普通高校，用會計調(diào)整法進行了案例研究和計量結(jié)果評價分析。其他一些學者還使用了不同方法探索高校教育成本核算。例如，有學者提出財務(wù)軟件項目核算法，借助系統(tǒng)軟件的項目設(shè)置，構(gòu)建起以成本對象為縱、會計科目為橫的三維立體交叉體系，能夠同時實現(xiàn)預(yù)算會計和成本核算功能。有學者采用標準成本法測算了江西地方高等院校成本。有學者采用主成分分析法，發(fā)現(xiàn)科研支出計入教育成本的比例應(yīng)為27.82%。還有學者運用德爾菲專家評估法發(fā)現(xiàn)，科研支出計入教育成本的比例，“工科類”為34%左右、“理科類”為51%左右、“社科類”為24%左右。

五、研究述評

綜合前述國內(nèi)外研究文獻來看，相對于國外相關(guān)研究，國內(nèi)研究起步雖然較晚，但學者通過借鑒國外研究理論，結(jié)合我國教育、財政等領(lǐng)域體制機制改革實際，以及行政事業(yè)單位會計制度改革進程，將研究視角從教育經(jīng)濟學不斷拓展到財政學、公共管理學、會計學等領(lǐng)域，從明確教育成本、高校教育成本等概念內(nèi)涵開始，在高校教育成本核算理論體系及實踐實證研究方面進行深入拓展，實現(xiàn)了符合我國實際的相關(guān)理論與實踐研究上的創(chuàng)新與發(fā)展。然而，通過前面的文獻梳理分析總結(jié)可以發(fā)現(xiàn)，盡管目前學者對高校教育成本等概念已基本達成共識，但對高校教育成本核算理論體系某些基本要素的內(nèi)容仍有不同意見，在相關(guān)案例的實踐與實證方面也仍需進一步探索。面對政府會計制度全面實施和基本指引貫徹落實的新形勢，對于高校教育成本核算的進一步研究可以關(guān)注以下方向。

（一）基于政府會計制度的高校教育成本核算理論體系基本要素重新界定

現(xiàn)有高校教育成本核算研究主要是基于預(yù)算會計模式，缺乏政府會計體系下的最新研究。我國從2014年開始進行政府會計制度改革，截至目前，已基本建成具有中國特色的政府會計制度體系。當前，關(guān)于政府會計制度的研究較多，但研究政府會計標準體系下的成本核算較少，針對高校教育成本核算的研究更少。在政府會計體系下，重新界定高校教育成本核算理論體系基本要素需要關(guān)注兩個方面。一是確定基本要素在政府會計體系下新的內(nèi)涵，主要涉及高校教育成本核算的環(huán)境和目標、前提與原則和核算方法等要素。實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，政府會計制度改革是其重要路徑。因此，在政府會計體系下研究高校教育成本核算，需要結(jié)合國家治理現(xiàn)代化要求，重新考慮理論體系中的環(huán)境變化和目標變化。政府會計制度是從宏觀制度層面將行政事業(yè)單位的會計制度由收付實現(xiàn)制改革為權(quán)責發(fā)生制，過去研究中的成本核算前提與原則、成本核算方法等有些內(nèi)容已經(jīng)不適宜、不需要，應(yīng)該進行修改調(diào)整或重新建立。二是形成對某些基本要素內(nèi)涵的共識。高校教育成本核算理論體系中的成本核算主體、對象和期間等要素的內(nèi)涵與行業(yè)特征密切相關(guān)，與會計制度關(guān)系不大。從現(xiàn)有文獻來看，學者對這些要素內(nèi)涵仍有不同的認識，而且某些觀點還在不斷反復(fù)出現(xiàn)。所以，未來的研究應(yīng)進一步統(tǒng)一認識，對這些要素內(nèi)涵應(yīng)積極形成共識。

（二）基于我國高校行業(yè)管理特點的教育成本核算新方法研究

我國高校教育成本核算方法，主要還是借鑒企業(yè)的成本核算方法或者是國外最新方法研究成果，缺乏符合我國高校實際的成本核算方法。例如，有的學者將企業(yè)成本核算的分批法、分步法和品種法等，或者完全成本法和制造成本法等用于高校成本核算。最近國內(nèi)學者的關(guān)注熱點，則是借鑒國外研究思路，將企業(yè)成本核算中流行的作業(yè)成本法引入高校領(lǐng)域，并認為這是適合高校的首選成本核算方法。通過文獻梳理可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在理論上對高校教育成本核算確實具有一定適用性，但其是從企業(yè)移植過來的，與高校事業(yè)單位的特點存在差異，實際落地實施的可操作性不強。另一方面，一些實務(wù)工作者基于管理實踐，也提出了新的成本核算方法，例如財務(wù)軟件項目核算法。因此，未來的研究應(yīng)關(guān)注我國高校管理特點，探索建立符合我國高校實際的成本核算新方法。

新方法的誕生要考慮三方面的有效銜接：一是與政府會計制度的銜接。政府會計制度采用的是“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告”模式，預(yù)算會計與財務(wù)會計實現(xiàn)了基于同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的統(tǒng)一。如果要實施政府成本會計，進行高校教育成本核算，應(yīng)該考慮與這個模式的有效銜接。二是與專項資金和財務(wù)預(yù)算管理的銜接。高校教育成本核算的目的除了用于學費定價，還用于成本控制、績效評價和項目投資決策等。與企業(yè)的物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)不同，高校的教育服務(wù)并不是流水線式的縱向流程，而是橫向并行的多方協(xié)作流程。在這種多方協(xié)作流程中，專項資金和預(yù)算項目的管理是財務(wù)工作的主要抓手。要使新的成本核算方法具有可操作性，就要做好與現(xiàn)有的專項資金管理、財務(wù)預(yù)算管理等的銜接。三是與財務(wù)信息化建設(shè)的銜接。高校的教育成本核算是一個系統(tǒng)工程，與政府會計制度、專項資金管理和預(yù)算管理銜接，又增添了復(fù)雜性。財務(wù)信息化建設(shè)的數(shù)字化、智能化和智慧化發(fā)展趨勢正在改變財務(wù)會計工作的效率和質(zhì)量，已經(jīng)重塑了許多高校的會計核算和財務(wù)管理模式。新的高校教育成本核算方法，考慮與財務(wù)信息化建設(shè)的銜接成為必然。

（三）基于我國高校會計核算實際的成本核算方法實踐論證

現(xiàn)有的高校教育成本核算方法主要是理論研究，通過理論邏輯分析其內(nèi)涵、基本要素及實施流程步驟等，缺乏具體數(shù)據(jù)案例的核算過程。有的案例研究雖然有核算數(shù)據(jù)，但是核算數(shù)據(jù)獲得的可能性以及組織實施的現(xiàn)實可行性并不明確，很多數(shù)據(jù)的得出與業(yè)務(wù)和管理實際脫節(jié)，是研究者直接給出的結(jié)果。例如，在作業(yè)成本法研究中，很多學者往往在案例中直接得出某作業(yè)中心的成本數(shù)據(jù)，并未說明這些數(shù)據(jù)如何通過日常工作產(chǎn)生。而實際上，要想獲得某作業(yè)中心的成本數(shù)據(jù)，既需要合理劃分作業(yè)中心，又需要將日常核算數(shù)據(jù)按劃分的作業(yè)進行全年歸集匯總，但從高校財務(wù)管理和核算現(xiàn)實來看，獲得這個數(shù)據(jù)是非常困難的。在實踐論證中直接得出某些成本數(shù)據(jù)，就避開了該方法在現(xiàn)實中的實施可行性問題，這會使得實踐論證結(jié)果的可操作性存疑。因此，未來的成本核算方法實踐論證應(yīng)該注重與會計核算實際融合，在保證論證方法理論可行的同時，要結(jié)合高校的組織管理體系、會計核算賬務(wù)處理和財會隊伍能力等來論證案例數(shù)據(jù)的可獲得性，從而論證理論方法的現(xiàn)實可實施性。