李金茹（副教授） （天津科技大學(xué) 天津 300457）

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的歷史沿革

（一）非貨幣性交易的產(chǎn)生與會計(jì)準(zhǔn)則出臺

1999年6月28日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易〉的通知》（財(cái)會字[1999]29號），自1992年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來，非貨幣性交易準(zhǔn)則是首批13個(gè)具體準(zhǔn)則之一，以下稱1999版準(zhǔn)則。黨的十四屆三中全會時(shí)期，市場化下國有企業(yè)改革不斷深化，當(dāng)時(shí)國有企業(yè)經(jīng)營虧損嚴(yán)重，很多企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率超標(biāo)，據(jù)1995年對全國2萬戶國有企業(yè)清產(chǎn)核資的調(diào)查結(jié)果顯示，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)80%左右，許多企業(yè)的流動資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)95%以上，出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，資金短缺。非貨幣性交易不依賴貨幣資金，不影響企業(yè)正常的現(xiàn)金流，同時(shí)還可以加速非貨幣性資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)與利用效率。此時(shí)，實(shí)務(wù)中非貨幣性交易行為就產(chǎn)生了。非貨幣性交易的產(chǎn)生呼喚準(zhǔn)則的出臺，從而規(guī)范此類業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。有學(xué)者認(rèn)為非貨幣性交易準(zhǔn)則的出臺具有較強(qiáng)的時(shí)代背景，準(zhǔn)則在內(nèi)容上具有一定的試用性和前瞻性，體現(xiàn)了我國準(zhǔn)則制定方面對國際準(zhǔn)則的借鑒（耿建新、李博文，2020）。本文認(rèn)為非貨幣性交易準(zhǔn)則的出臺界定了此類交易中貨幣性資產(chǎn)的占比為25%，具有一定的實(shí)踐指導(dǎo)意義，沿用至今；準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值概念，雖然在實(shí)際應(yīng)用中，一些企業(yè)曾將此作為利潤操縱的工具，但公允價(jià)值的引入標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的制定放眼國際，開始走國際趨同的道路。

（二）市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的限制與公允價(jià)值權(quán)限的縮小

2001年1月18日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)〉等8項(xiàng)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會[2001]7號），1999版準(zhǔn)則運(yùn)行1年多后，進(jìn)行了第1次修訂，以下稱2001版準(zhǔn)則。1999版準(zhǔn)則實(shí)施后，首先是公允價(jià)值在當(dāng)時(shí)國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境不成熟的條件下并不公允，上市公司利用公允價(jià)值來操縱利潤，使得市場監(jiān)管的難度加大。其次是非貨幣性資產(chǎn)交易需要將參與交易的資產(chǎn)區(qū)分為“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”，并依此來判斷是屬于同類資產(chǎn)交換與非同類資產(chǎn)交換和“盈利是否完成”，對于交易資產(chǎn)類別和盈利是否完成的判斷存在主觀因素，導(dǎo)致非貨幣性交易準(zhǔn)則的兩種計(jì)量模式使用范圍模糊。2001版準(zhǔn)則取消了對交易的區(qū)分，按比較客觀的補(bǔ)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定只有收到補(bǔ)價(jià)方按補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收益，其他非貨幣性交易不再引用公允價(jià)值，不再確認(rèn)損益。本文認(rèn)為按照當(dāng)時(shí)市場的發(fā)展程度與資本市場的發(fā)展情況，取得公允價(jià)值不切實(shí)可行，同時(shí)公司治理及內(nèi)部控制不健全，管理層掌握過多的主觀判斷權(quán)力，不能保證會計(jì)信息的質(zhì)量。從準(zhǔn)則的口徑上減少這兩方面的風(fēng)險(xiǎn)，可以防范交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)入當(dāng)期損益調(diào)整利潤的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可以簡化實(shí)務(wù)操作。但是否涉及補(bǔ)價(jià)及補(bǔ)價(jià)占有的份額限制了損益的確認(rèn)，也使得實(shí)務(wù)中具有市場行為的非貨幣性資產(chǎn)交換中真正的損益不能真實(shí)地在報(bào)表中進(jìn)行反映。

（三）商業(yè)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的引入與公允價(jià)值的放開

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會[2006]3號），準(zhǔn)則運(yùn)行5年后，進(jìn)行了第2次修訂，以下稱2006版準(zhǔn)則。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場化程度大幅提高，資本市場的監(jiān)管力度加強(qiáng)、資產(chǎn)評估環(huán)境的成熟、國家加大改革開放的需求，使我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同具有了前提條件。公允價(jià)值此時(shí)已具備較成熟的條件，投資性房地產(chǎn)、金融工具、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等一系列準(zhǔn)則的修訂中均啟用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。同時(shí)引入了非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，并在準(zhǔn)則層面對關(guān)聯(lián)方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了遏制。本文認(rèn)為，此次修訂再次放開公允價(jià)值計(jì)量方式，注重交易實(shí)質(zhì)的判斷，不再以是否收到補(bǔ)價(jià)作為確認(rèn)損益的標(biāo)準(zhǔn)，只有交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，又可以取得公允價(jià)值，這樣的交易才是一種市場行為，與將一項(xiàng)資產(chǎn)處置后再購置一項(xiàng)資產(chǎn)對報(bào)表的影響是相同的，應(yīng)將交易產(chǎn)生的損益真實(shí)反映在利潤表中。但此次準(zhǔn)則修訂中對公允價(jià)值的取得沒有具體的規(guī)范，沒有區(qū)分不同非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠程度。

（四）其他準(zhǔn)則的出臺修訂與本準(zhǔn)則適用范圍的調(diào)整

2019年5月9日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換〉的通知》（財(cái)會[2019]8號），準(zhǔn)則進(jìn)行了第3次修訂，以下稱2019版準(zhǔn)則。此次修訂是在出臺公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，修訂收入、金融工具、租賃等一系列準(zhǔn)則的前提下，同時(shí)對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。在前三版準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，對非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了完善修訂，對準(zhǔn)則的適用范圍進(jìn)行了約束。有學(xué)者認(rèn)為此次修訂與其他準(zhǔn)則的銜接更加順暢，適用范圍的界定更加明晰，對實(shí)務(wù)工作的剛性約束進(jìn)一步增強(qiáng)（馬永義，2020）。本文認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則歷經(jīng)三次修訂，在國際趨同的大背景下，充分結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況，準(zhǔn)則的規(guī)定能夠體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，保障會計(jì)信息的質(zhì)量，但在實(shí)施細(xì)節(jié)上還存在一些問題。

本文將1999版準(zhǔn)則、2001版準(zhǔn)則、2006版準(zhǔn)則稱之為舊準(zhǔn)則，將2019版準(zhǔn)則稱之為新準(zhǔn)則。

二、新舊非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則會計(jì)處理比較分析

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的比較

舊準(zhǔn)則中，非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)滿足概念即可確認(rèn)。1999版準(zhǔn)則規(guī)定：“非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）?！蓖瑫r(shí)對貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)定，并列舉相應(yīng)例子，體現(xiàn)為對交易的分類，對待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)進(jìn)行定義，同時(shí)引入公允價(jià)值的概念。2001版準(zhǔn)則在概念上未做修訂，體現(xiàn)為不再分類，取消了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的定義。2006版準(zhǔn)則對概念未做修訂，加入了對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)取消了公允價(jià)值的定義。

新準(zhǔn)則中，對于非貨幣性資產(chǎn)的概念未做實(shí)質(zhì)性修訂，但明確了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)原則“換入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)；換出資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)終止確認(rèn)。”同時(shí)，加入了換入資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在不一致的處理原則。有的學(xué)者通過舉例的方式，提出企業(yè)用閑置的機(jī)器設(shè)備交換在研的專利權(quán)，機(jī)器設(shè)備滿足終止條件，專利權(quán)未滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，這種業(yè)務(wù)的處理在新準(zhǔn)則出臺前沒有示范的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則下可以通過確認(rèn)合同資產(chǎn)的方式進(jìn)行會計(jì)處理，待無形資產(chǎn)交付時(shí)，再確認(rèn)無形資產(chǎn)，同時(shí)另一方先確認(rèn)合同負(fù)債，待滿足條件時(shí)再終止確認(rèn)無形資產(chǎn)（冷琳，2019）。本文認(rèn)為新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)，除滿足概念外，還要滿足確認(rèn)條件，對實(shí)務(wù)工作具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性，規(guī)范了實(shí)務(wù)操作，體現(xiàn)為交易對方的身份不是客戶，過度性資產(chǎn)和負(fù)債科目可選擇“其他應(yīng)收款”與“其他應(yīng)付款”。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍的比較

前三版舊準(zhǔn)則均只對非貨幣性資產(chǎn)概念進(jìn)行了說明，未對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍進(jìn)行限定。同時(shí)，在舊準(zhǔn)則體系中存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中均規(guī)定涉及非貨幣性資產(chǎn)交易的會計(jì)處理應(yīng)遵循非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，體現(xiàn)了非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則優(yōu)先原則。

新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍以調(diào)整優(yōu)先順序和排除特殊情形的方式進(jìn)行了限定：

1.對準(zhǔn)則間優(yōu)先適用順序的限定。企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》；非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》；非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計(jì)量適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》；非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款等的，相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計(jì)量適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》。

2.對特殊情形的排除。首先是權(quán)益性交易，非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易有關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定。其次是交易或事項(xiàng)雖然涉及非貨幣性資產(chǎn)，但不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換范圍的其他情形，如企業(yè)從政府無償取得非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組分配給所有者的，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)向職工發(fā)放非貨幣性福利的，企業(yè)以發(fā)行股票方式取得非貨幣性資產(chǎn)的，企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的幾種情形。

本文認(rèn)為本次修訂在準(zhǔn)則的使用范圍上更加清晰明確，不再強(qiáng)調(diào)非貨幣性資產(chǎn)交換的特殊性，非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)與終止均應(yīng)與相應(yīng)準(zhǔn)則保持一致的會計(jì)處理，在準(zhǔn)則間的優(yōu)先順序上，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)合并、收入、金融工具、租賃等準(zhǔn)則優(yōu)先。同時(shí)本文認(rèn)為在與其他準(zhǔn)則銜接的同時(shí)，大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換的管轄范圍，符合非貨幣性資產(chǎn)交易的本質(zhì)，即處置一項(xiàng)資產(chǎn)，購置一項(xiàng)新資產(chǎn)，其特殊性本就不大，應(yīng)縮小非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則會計(jì)處理的差異。

三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問題

基于以上兩點(diǎn)主要變化和操作上的主觀判斷因素，在實(shí)務(wù)處理中存在一些問題，即非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的新規(guī)定，與新準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則在銜接過程中優(yōu)先順序的變化，尤其是對于非貨幣性資產(chǎn)交換與新金融工具準(zhǔn)則、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的銜接與協(xié)調(diào)上，問題較多。

（一）在換入資產(chǎn)的確認(rèn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)，損益應(yīng)如何確認(rèn)？

新準(zhǔn)則規(guī)定：“換入資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在不一致的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照下列原則進(jìn)行處理：換入資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，換出資產(chǎn)尚未滿足終止確認(rèn)條件的，在確認(rèn)換入資產(chǎn)的同時(shí)將交付換出資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；換入資產(chǎn)尚未滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，換出資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)條件的，在終止確認(rèn)換出資產(chǎn)的同時(shí)將取得換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)?！贝隧?xiàng)規(guī)定說明非貨幣性資產(chǎn)交換中處置的資產(chǎn)與換入的資產(chǎn)可以在不同的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)。但準(zhǔn)則及指南中并未對在哪個(gè)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)損益進(jìn)行規(guī)定。

新準(zhǔn)則也規(guī)定：“以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量；對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！北疚恼J(rèn)為此項(xiàng)規(guī)定說明此時(shí)的當(dāng)期損益為處置換出資產(chǎn)的損益，應(yīng)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)保持一致。

新準(zhǔn)則還規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額；對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！北疚恼J(rèn)為此項(xiàng)規(guī)定說明此時(shí)的損益既包括處置資產(chǎn)的損益（換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額），也包括交換損益（換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額），應(yīng)分不同的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，即在終止換出資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)處置損益，在非貨幣性資產(chǎn)交易合同執(zhí)行完畢時(shí)確認(rèn)交換損益。

（二）非貨幣性資產(chǎn)換入債權(quán)，作為其他債權(quán)投資與作為債權(quán)投資會計(jì)處理如何統(tǒng)一？

隨著新金融工具準(zhǔn)則的修訂，對債權(quán)投資分為不同的金融資產(chǎn)類別，以攤余成本計(jì)量的債權(quán)為債權(quán)投資，以公允價(jià)值計(jì)量的債權(quán)為其他債權(quán)投資。新準(zhǔn)則中貨幣性資產(chǎn)的概念為“企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權(quán)利”，同樣的債權(quán)投資根據(jù)管理對合同現(xiàn)金流要求不同，可作為債權(quán)投資進(jìn)行核算，此時(shí)債權(quán)投資為貨幣性資產(chǎn)，也可作為其他債權(quán)投資進(jìn)行核算，此時(shí)債權(quán)用公允價(jià)值計(jì)量為非貨幣性資產(chǎn)。同一業(yè)務(wù)應(yīng)用不同的準(zhǔn)則會計(jì)處理不同，對報(bào)表項(xiàng)目的影響也不同。

例如，A公司以無形資產(chǎn)換取B公司持有的C公司發(fā)行的債券，A公司的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為10萬元，經(jīng)評估公允價(jià)值為12萬元，B公司持有C公司的債券公允價(jià)值為14萬元，B公司急需A公司的無形資產(chǎn)，此交易在無補(bǔ)價(jià)的情況下成交。不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)的影響，A公司將債券作為債權(quán)投資的會計(jì)處理為，借方記債權(quán)投資14萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益2萬元，另2萬元根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則指南規(guī)定債券的公允價(jià)值與交易價(jià)格之間的差額計(jì)入一項(xiàng)利得，未明確具體會計(jì)科目。若A公司將債券作為其他債權(quán)投資會計(jì)處理為，借方記其他債權(quán)投資14萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益4萬元，因A公司換入資產(chǎn)為金融資產(chǎn)，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其他權(quán)益工具投資按14萬元確認(rèn)。兩種處理方案對于資產(chǎn)的初始計(jì)量與損益項(xiàng)目的確認(rèn)均不相同。

（三）非貨幣性資產(chǎn)換入股份，作為長期股權(quán)投資與作為其他權(quán)益工具投資會計(jì)處理如何統(tǒng)一？

新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中金融資產(chǎn)的，其確認(rèn)與終止適用22號準(zhǔn)則。其他權(quán)益工具投資屬于22號準(zhǔn)則金融資產(chǎn)范圍，長期股權(quán)投資不屬于22號準(zhǔn)則金融資產(chǎn)范圍，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進(jìn)行會計(jì)處理。實(shí)務(wù)中取得股份，是否對被投資方產(chǎn)生重大影響在一定程度上依靠管理人員的判斷，同樣份額的股份可能被確認(rèn)為長期股權(quán)投資，也可以確認(rèn)為其他權(quán)益工具投資。同一業(yè)務(wù)應(yīng)用不同的準(zhǔn)則會計(jì)處理不同，對報(bào)表的影響也不同。

例如，A公司用無形資產(chǎn)換取B公司對C公司的投資（C公司為非上市公司），A公司的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為10萬元，經(jīng)評估公允價(jià)值為12萬元，B公司持有C公司的股份公允價(jià)值為14萬元，B公司急需A公司的無形資產(chǎn)，此交易在無補(bǔ)價(jià)的情況下成交。不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)的影響，A公司將股份作為長期股權(quán)投資的會計(jì)處理為，借方記長期股權(quán)投資12萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益2萬元，因A公司無法取得確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，長期股權(quán)投資以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)按12萬元確認(rèn)。若A公司將股份作為其他權(quán)益工具投資會計(jì)處理為，借方記其他權(quán)益工具投資14萬元，貸方記無形資產(chǎn)10萬元、資產(chǎn)處置損益4萬元，因A公司換入資產(chǎn)為金融資產(chǎn)，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其他權(quán)益工具投資按14萬元確認(rèn)。兩種處理方案對于資產(chǎn)的初始計(jì)量與損益的確認(rèn)均不相同。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換與用于債務(wù)重組的非貨幣性資產(chǎn)損益結(jié)轉(zhuǎn)如何統(tǒng)一？

新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，對債務(wù)人將非貨幣性資產(chǎn)用于債務(wù)重組規(guī)定按賬面價(jià)值沖減非貨幣性資產(chǎn)，不單獨(dú)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定存在差異。企業(yè)的同一非貨幣性資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換與用于債務(wù)重組會計(jì)處理不統(tǒng)一，最終達(dá)到同一目標(biāo)，采取不同的方法與手段，對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表項(xiàng)目的影響不同。

例如，A公司用無形資產(chǎn)（公允價(jià)值10萬元、賬面價(jià)值8萬元）交換B公司的機(jī)器設(shè)備（公允價(jià)值8萬元），A公司急需B公司的設(shè)備，在沒有補(bǔ)價(jià)的情況下交易成功，暫不考慮增值稅。方案一，A公司與B公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，借記固定資產(chǎn)10萬元，貸記無形資產(chǎn)8萬元、資產(chǎn)處置損益2萬元，處理中沒有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠。方案二，A公司先用無形資產(chǎn)償還B公司的8萬元債務(wù)，再負(fù)債購入B公司的機(jī)器設(shè)備，先按債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行處理，借方記應(yīng)付賬款8萬元，貸方記無形資產(chǎn)8萬元；再購入設(shè)備時(shí)，借記固定資產(chǎn)8萬元，貸記應(yīng)付賬款8萬元。兩種處理方案對于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量與損益的確認(rèn)均不相同。

（五）“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷，如何減少主觀因素的影響？

新準(zhǔn)則中依據(jù)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)來決定是否采用公允價(jià)值模式，采用公允價(jià)值模式與采用成本模式，會計(jì)處理有較大區(qū)別，對損益的影響也較大。實(shí)務(wù)中有的財(cái)務(wù)人員為了減少公允價(jià)值的使用，直接采用成本模式，財(cái)務(wù)人員利用兩者會計(jì)處理的不同，根據(jù)企業(yè)的利益要求，對商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷。有學(xué)者認(rèn)為準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向適用于業(yè)務(wù)模式多樣、例外情況較多的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，對于非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化商業(yè)實(shí)質(zhì)的定性或定量標(biāo)準(zhǔn)（劉斌，2019）。本文認(rèn)為無論是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向，都應(yīng)在準(zhǔn)則或指南中規(guī)范會計(jì)處理的同時(shí)，減少對利潤的操控空間，使準(zhǔn)則的規(guī)定能夠切實(shí)落地，提高會計(jì)信息質(zhì)量?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》已出臺8年，對于公允價(jià)值的計(jì)量也趨于成熟，同時(shí)對于權(quán)益性非貨幣性資產(chǎn)交換有單獨(dú)規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易的披露標(biāo)準(zhǔn)也不斷提高，對于公允價(jià)值計(jì)量模式是否可以再放開些，取消商業(yè)實(shí)質(zhì)前提，值得探討。

（六）對于非金融資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)，如何把握“確鑿證據(jù)”證明哪個(gè)公允價(jià)值更可靠？

新準(zhǔn)則及指南中，對于換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)定將換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)務(wù)中換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等又不涉及補(bǔ)價(jià)，或涉及補(bǔ)價(jià)后換入與換出總資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等的情況時(shí)有出現(xiàn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》中規(guī)定，公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。實(shí)務(wù)中，非金融資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的取得通常由第三方評估中介機(jī)構(gòu)出具，均需從業(yè)人員作出職業(yè)判斷。在公允價(jià)值層次上屬于同一層次的，實(shí)務(wù)中很難取得“確鑿證據(jù)”證明哪個(gè)資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。本文認(rèn)為實(shí)務(wù)中存在放棄采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，或交易雙方利用此機(jī)會通過對自己換出資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤的情形。

四、展望

目前非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的適用范圍在不斷縮小，如非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及換出存貨的，收入準(zhǔn)則優(yōu)先，涉及合并的，企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、合并報(bào)表準(zhǔn)則優(yōu)先，涉及金融資產(chǎn)的，金融工具準(zhǔn)則優(yōu)先，涉及租賃資產(chǎn)的，租賃準(zhǔn)則優(yōu)先，同時(shí)，對于權(quán)益性非貨幣性資產(chǎn)交換也進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定，準(zhǔn)則在實(shí)施中與其他準(zhǔn)則在銜接協(xié)調(diào)上存在一定矛盾。非貨幣性資產(chǎn)交換是否為國際趨同道路上的過渡性準(zhǔn)則，待條件成熟時(shí)再分散至其他準(zhǔn)則中？有待進(jìn)一步研究。