萬穎

摘要近年來，越來越多的企業(yè)把以客戶為中心作為企業(yè)的經(jīng)營宗旨。創(chuàng)造價值、以價值管理作為企業(yè)經(jīng)營管理的核心成為更多企業(yè)的共識，這些變化要求企業(yè)的管理會計(jì)工作必須轉(zhuǎn)型，跟上這個變革的節(jié)奏，建立起以客戶為中心的管理會計(jì)工作體系，以滿足客戶需求為著力點(diǎn)，建立一套能夠反映客戶消費(fèi)行為特征、洞察客戶消費(fèi)規(guī)律和趨勢、揭示企業(yè)經(jīng)營拓展新空間的商機(jī)，推動企業(yè)更好地服務(wù)客戶，持續(xù)創(chuàng)造價值的管理會計(jì)工作體系。

關(guān)鍵詞 以客戶為中心；企業(yè)價值創(chuàng)造；管理會計(jì)

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.03.008

一、以客戶為中心，開拓價值創(chuàng)造源泉

為什么企業(yè)經(jīng)營要以客戶為中心？德魯克認(rèn)為企業(yè)的唯一目的就是創(chuàng)造顧客（客戶）[1]，他睿智地為我們指明了企業(yè)存在的唯一理由就是要滿足客戶的需求，企業(yè)從設(shè)立初始就必須要能夠發(fā)現(xiàn)、尋找到自己的客戶，創(chuàng)造（滿足）客戶的需求，這是企業(yè)創(chuàng)造價值的源頭。企業(yè)的價值源泉在于用戶的需求，在于不斷創(chuàng)新去滿足用戶的需求；企業(yè)價值來源于企業(yè)能夠不斷改進(jìn)管理、提高效率，用比競爭對手更快的速度、更高的質(zhì)量、更低成本滿足用戶的需求。德魯克提出：創(chuàng)新就是通過改變產(chǎn)品和服務(wù)，為客戶提供價值和滿意度。創(chuàng)新就是改變資源的產(chǎn)出。[2]他的觀點(diǎn)為企業(yè)創(chuàng)造價值指引了方向。企業(yè)經(jīng)營必須以客戶為中心，所有的活動都必須圍繞著客戶而展開，企業(yè)創(chuàng)造價值一定是在滿足客戶需求的過程之中。

價值是什么？用財務(wù)術(shù)語可以概括為一個公式：收入-成本>0，就是得到（收入）要大于付出（成本）；站在客戶角度，就是要“值”，要有“消費(fèi)者剩余”[3]，企業(yè)價值創(chuàng)造鏈可以概括為如圖1所示的模型。

客戶在消費(fèi)（購買）商品及服務(wù)時，心里一定有一個評估過程，對商品（服務(wù)）的價值有一個評價結(jié)果，商家的賣價就是他的付出，只有在價值大于價格時，客戶才會出手，購買（消費(fèi)）行為才會產(chǎn)生。客戶在評價商品（服務(wù)）的價值時包括使用價值（滿足物質(zhì)的需求），也包括精神價值（滿足客戶對情感、形象、文化等的追求）。從“企業(yè)創(chuàng)造價值鏈”的模型我們看到，以客戶為中心，就是要用盡可能低的成本（整個價值鏈客戶可能支出的所有成本）為客戶創(chuàng)造盡可能高的價值，把企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的價格定在客戶心理預(yù)期價值之下，為客戶留夠消費(fèi)者剩余，這就是企業(yè)管理會計(jì)工作應(yīng)該著力的空間所在。

以客戶為中心要求企業(yè)必須發(fā)現(xiàn)自己的客戶，客戶在哪，企業(yè)就應(yīng)該去哪，追隨客戶。普拉哈拉德在21世紀(jì)初就預(yù)言了消費(fèi)者王朝[4]的到來。消費(fèi)者王朝就是客戶主導(dǎo)的時代，客戶權(quán)益意識高漲，社會進(jìn)入商品過剩經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)經(jīng)營競爭就是比誰離客戶更近、誰能更好地讓客戶參與到產(chǎn)品創(chuàng)造生產(chǎn)過程之中、誰能更快地滿足客戶的需求、誰能夠以更高效更低的成本滿足客戶需求，經(jīng)營邏輯發(fā)生了根本的轉(zhuǎn)變，新技術(shù)的廣泛運(yùn)用，特別是企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更加推波助瀾地推動企業(yè)向以客戶為中心的模式轉(zhuǎn)變。

企業(yè)以客戶為中心的經(jīng)營，要求企業(yè)管理會計(jì)工作必須轉(zhuǎn)型，要跟上這個以客戶為中心創(chuàng)造價值的步伐。管理會計(jì)工作要從過去關(guān)注內(nèi)部、關(guān)注商品、關(guān)注成本轉(zhuǎn)向關(guān)注客戶、關(guān)注外部、關(guān)注客戶與商品的結(jié)合，建立一套能夠反映客戶消費(fèi)行為特征、能夠推動企業(yè)創(chuàng)造價值鏈更加高效運(yùn)轉(zhuǎn)、能夠持續(xù)積累以客戶為中心的經(jīng)營活動的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，深度參與經(jīng)營活動之中，這無疑向廣大財務(wù)工作者提出了更高的要求。財政部最近也指出：“推進(jìn)管理會計(jì)在加速完善中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度、促進(jìn)企業(yè)有效實(shí)施經(jīng)營戰(zhàn)略、提高管理水平和經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮積極作用。”[5]

二、客戶消費(fèi)價值鏈?zhǔn)莿?chuàng)造價值的核心路徑

企業(yè)要生存、要發(fā)展，必須創(chuàng)造價值，創(chuàng)造價值必須以客戶為中心，我們先從財務(wù)的視角分析企業(yè)創(chuàng)造價值的路徑（從財務(wù)的視角，企業(yè)創(chuàng)造價值體現(xiàn)的就是實(shí)現(xiàn)財務(wù)成果、創(chuàng)造利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增長）。

平衡計(jì)分卡[6]給我們梳理了一個非常清晰的實(shí)現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)的戰(zhàn)略路徑，就是財務(wù)成果—客戶—內(nèi)部運(yùn)營—組織能力，基本是一個線性的演進(jìn)過程，實(shí)際的價值創(chuàng)造路徑可能更復(fù)雜，特別是要以客戶為中心，企業(yè)經(jīng)營邏輯應(yīng)該會有一個巨大的轉(zhuǎn)變。筆者認(rèn)為，財務(wù)成果只是企業(yè)滿足客戶需求實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的一個結(jié)果，以客戶為中心，客戶、組織能力、內(nèi)部運(yùn)營三者應(yīng)該是一個循環(huán)過程，其示意圖如圖2所示。

客戶消費(fèi)的邏輯：產(chǎn)生需求（被刺激出潛在需求）、搜尋（學(xué)習(xí)、研究、對比）、購買、消費(fèi)、評價?？蛻魰ζ髽I(yè)提出非常明確的要求和期待，同時競爭者也環(huán)伺周圍，企業(yè)必須構(gòu)建與之相適應(yīng)的組織能力（包括企業(yè)文化、組織核心能力、信息能力等），用卓越的運(yùn)營能力（高效、周到、專業(yè)）為客戶服務(wù)、為客戶提供滿足其需求的商品（便捷的消費(fèi)、精選的商品、溫馨的服務(wù)、快速的反應(yīng)），最后實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)成果目標(biāo)。企業(yè)以客戶為中心的經(jīng)營活動，就會經(jīng)歷創(chuàng)造、發(fā)現(xiàn)（尋找）客戶、聚合客戶需求、研發(fā)產(chǎn)品（服務(wù)）、組織（生產(chǎn)）產(chǎn)品、銷售、客戶消費(fèi)、客戶反饋并加入下一輪價值創(chuàng)造循環(huán)中。在新的信息技術(shù)推動下，這些價值創(chuàng)造循環(huán)過程都可以也應(yīng)該實(shí)現(xiàn)數(shù)字化，企業(yè)創(chuàng)造價值循環(huán)是以客戶為中心的管理會計(jì)工作體系的核心。

企業(yè)管理會計(jì)工作就是要以客戶為中心，沿著客戶消費(fèi)、企業(yè)創(chuàng)造價值全流程、全域構(gòu)建這個創(chuàng)造價值循環(huán)全過程的核算體系，反映價值創(chuàng)造過程的表現(xiàn)和結(jié)果，揭示實(shí)現(xiàn)財務(wù)成果的驅(qū)動因素，洞察客戶的需求和消費(fèi)變化趨勢，發(fā)現(xiàn)創(chuàng)造價值新的商機(jī)，深度參與價值創(chuàng)造過程。以客戶為中心的管理會計(jì)工作體系，不僅是要反映財務(wù)成果，還要反映創(chuàng)造價值循環(huán)的全過程。

三、以客戶為中心的管理會計(jì)核算體系

以客戶為中心的企業(yè)經(jīng)營，需要管理會計(jì)系統(tǒng)提供支持。管理會計(jì)核算應(yīng)該構(gòu)建以客戶為中心的核算體系，能為經(jīng)營管理層提供企業(yè)客戶是誰、客戶來自哪、客戶消費(fèi)了什么商品（服務(wù)）、企業(yè)典型的客戶形象有什么特點(diǎn)、每個客戶的貢獻(xiàn)度、客戶需求有什么趨勢變化等信息。該核算系統(tǒng)能夠支持企業(yè)以客戶為中心的經(jīng)營，讓經(jīng)營團(tuán)隊(duì)增進(jìn)對客戶的認(rèn)識，把握市場變化趨勢，洞察客戶消費(fèi)行為，快速反應(yīng)，企業(yè)經(jīng)營策略的選擇更加主動，經(jīng)營策略能夠更加有效。F49A3326-0618-440C-B535-71205DA2AB8F

以客戶為中心的管理會計(jì)核算，就是要從客戶消費(fèi)—企業(yè)價值創(chuàng)造循環(huán)全過程入手，從客戶維度揭示企業(yè)價值創(chuàng)造過程及其成果，其核算對象是客戶的消費(fèi)（包括消費(fèi)行為特征和消費(fèi)結(jié)果）、客戶與商品（服務(wù)）、客戶消費(fèi)與員工等的關(guān)系，最核心的核算指標(biāo)應(yīng)該是：客單量*（客單價-商品成本）=收入-成本=毛利（價值貢獻(xiàn)），以及為客戶服務(wù)全過程的成本（費(fèi)用）。

要實(shí)現(xiàn)對客戶消費(fèi)—企業(yè)創(chuàng)造價值全域、全流程的核算，首先要實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造循環(huán)全域、全流程的數(shù)字化，特別是線下消費(fèi)和面向企業(yè)的消費(fèi)要通過信息化、數(shù)字化填平與線上經(jīng)營的“數(shù)字鴻溝”，能夠全程跟進(jìn)客戶消費(fèi)過程，積累消費(fèi)行為數(shù)據(jù)，洞悉客戶需求和消費(fèi)行為。在構(gòu)建客戶消費(fèi)全流程的數(shù)字化系統(tǒng)時，服務(wù)藍(lán)圖的規(guī)劃應(yīng)該是一個系統(tǒng)分解描繪、合理規(guī)劃服務(wù)客戶的高效工具[7]。通過構(gòu)建企業(yè)的服務(wù)藍(lán)圖，不僅是要描繪、優(yōu)化企業(yè)服務(wù)客戶的流程，還要發(fā)現(xiàn)、明確企業(yè)服務(wù)客戶的關(guān)鍵時刻（MOT）[8]，識別出企業(yè)服務(wù)客戶、打動客戶、促進(jìn)客戶消費(fèi)決策的關(guān)鍵點(diǎn)。企業(yè)以服務(wù)藍(lán)圖為基礎(chǔ)構(gòu)建起客戶關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，并將客戶消費(fèi)與企業(yè)經(jīng)營活動連接起來，讓客戶消費(fèi)過程可視化。通過繪制服務(wù)藍(lán)圖、識別關(guān)鍵時刻，有規(guī)范企業(yè)服務(wù)行為的目的，也是在給管理會計(jì)核算明確重點(diǎn)。

以客戶為中心的管理會計(jì)核算，既要有總量指標(biāo)的反映，包括：客單量、客單價、客戶結(jié)構(gòu)分類（年齡、性別、婚姻、學(xué)歷、個人經(jīng)歷、喜好等）、新老客戶結(jié)構(gòu)、客戶來源等，還要深入到客戶個體行為反映，比如：購物籃分析、消費(fèi)籃分析、消費(fèi)者個人畫像（消費(fèi)行為特征歸類）、客戶終身價值、客戶生命周期階段、客戶消費(fèi)關(guān)鍵時刻行為特征等信息。財政部最近指出：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和數(shù)字社會發(fā)展，數(shù)據(jù)已經(jīng)成為五大生產(chǎn)要素之一。會計(jì)數(shù)據(jù)要素是單位經(jīng)營管理的重要資源[9]。前述管理會計(jì)核算工作就是在積累企業(yè)客戶基本數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

對客戶的消費(fèi)行為進(jìn)行分析，首先應(yīng)該對客戶做出基本的分類，如從新老客戶、年齡段、生命周期階段（家庭）等人口統(tǒng)計(jì)信息維度進(jìn)行分類分層，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律和商機(jī)。

其次應(yīng)該將客戶與商品結(jié)合起來進(jìn)行數(shù)據(jù)分類，所有的客戶消費(fèi)行為一定會指向商品（服務(wù)），這也是企業(yè)滿足客戶需求的核心載體，將客戶與商品（服務(wù)）聯(lián)系起來，形成企業(yè)經(jīng)營的核心數(shù)字資產(chǎn)，這應(yīng)該是新時代企業(yè)經(jīng)營的核心資產(chǎn)要素。分析時可以編制RFM和RFV報表，從最近一次消費(fèi)（R）、消費(fèi)頻次（F）和消費(fèi)金額（M），以及客戶貢獻(xiàn)價值（V）四個維度揭示客戶消費(fèi)行為及其變化，從中發(fā)現(xiàn)商機(jī)。分析時還可以引入波士頓矩陣法和麥肯錫矩陣法等模型對客戶消費(fèi)商品和企業(yè)的貢獻(xiàn)進(jìn)行分類，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律和商機(jī)（如圖3所示）。

以客戶為中心的管理會計(jì)核算體系，將以客戶消費(fèi)行為為主線，建立數(shù)據(jù)核算主線，從時間、客戶基本信息、客戶來源、消費(fèi)商品、支付等維度，持續(xù)積累客戶消費(fèi)行為信息，并建立起相應(yīng)的報表體系。

下面以筆者所在的零售業(yè)為例，說明以客戶為中心的管理會計(jì)基本報表內(nèi)容，包括：

（1）以購物小票為核心的客戶消費(fèi)明細(xì)報表，包括客戶的基本信息（手機(jī)號碼）、消費(fèi)商品明細(xì)（包括品類、品牌、價格、數(shù)量）、支付方式、時間、地點(diǎn)、促銷等；

（2）RFM、RFV報表；

（3）服務(wù)客戶過程的基本信息，包括客戶動線、關(guān)鍵時刻服務(wù)結(jié)果、服務(wù)失敗信息（哪一單消費(fèi)引起、緣由、服務(wù)失敗補(bǔ)救成本、后續(xù)客戶消費(fèi)行為）；

（4）獲客成本統(tǒng)計(jì)報表（包括營銷推廣、商圈拓展、全渠道下的流量獲得費(fèi)用等等）；

（5）對客戶需求及滿意度調(diào)查信息，在大數(shù)據(jù)時代收集信息的方式和渠道應(yīng)該有很多，非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)的收集、挖掘也應(yīng)該納入到管理會計(jì)工作范疇內(nèi)。在基本報表基礎(chǔ)上，管理會計(jì)應(yīng)該運(yùn)用商業(yè)智能、人工智能等工具構(gòu)建能夠深度揭示客戶消費(fèi)行為特征和商機(jī)的深度挖掘模型和報表，包括揭示客戶終身價值、客戶生命周期特質(zhì)、企業(yè)獲客成本收益分析、企業(yè)核心客戶畫像及需求潛力揭示、企業(yè)創(chuàng)新機(jī)會等報表。

以客戶為中心的管理會計(jì)核算，就是要持續(xù)積累客戶消費(fèi)行為數(shù)據(jù)，構(gòu)建企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。客戶消費(fèi)行為數(shù)據(jù)將會在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮越來越大的作用，其資產(chǎn)特性將會日益顯現(xiàn)，管理會計(jì)工作應(yīng)該是充分利用客戶數(shù)字資產(chǎn)的排頭兵。

四、以客戶為中心的管理會計(jì)隊(duì)伍能力要求和工作方法

構(gòu)建以客戶為中心的管理會計(jì)核算體系，需要培育一支能夠適應(yīng)要求的管理會計(jì)隊(duì)伍。首先這支隊(duì)伍要懂業(yè)務(wù)，要能夠理解企業(yè)的商業(yè)模式和業(yè)務(wù)邏輯，了解企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)，了解企業(yè)的客戶及客戶消費(fèi)行為模式，要能夠深入到企業(yè)價值創(chuàng)造過程中，深度參與企業(yè)價值創(chuàng)造活動。

這支隊(duì)伍要有數(shù)據(jù)思維，數(shù)據(jù)是資產(chǎn)，資產(chǎn)就應(yīng)該被運(yùn)用來創(chuàng)造價值，基于數(shù)據(jù)說話，理解大數(shù)據(jù)的特征，在揭示客戶消費(fèi)行為時，相關(guān)性比因果關(guān)系更重要，要能夠運(yùn)用人工智能等工具，挖掘數(shù)據(jù)，敏銳識別其中的特征、趨勢，能夠快速揭示創(chuàng)造價值的新商機(jī)。

這支隊(duì)伍要有新的價值觀念，只有能夠創(chuàng)造價值的成本才是應(yīng)該發(fā)生的支出，投入產(chǎn)出觀念必須貫穿整個價值創(chuàng)造過程中，基于服務(wù)藍(lán)圖的價值創(chuàng)造全流程都要緊緊圍繞客戶以客戶為中心、滿足客戶需求為先，所有的支出都應(yīng)該突出這個中心，不創(chuàng)造價值的支出都應(yīng)該嚴(yán)控。

基于以客戶為中心的管理會計(jì)工作一定要與信息系統(tǒng)深度結(jié)合，信息系統(tǒng)也要升級。不僅僅是利用傳統(tǒng)的信息化系統(tǒng)和工具被動式地參與經(jīng)營活動過程，更要充分利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、利用各種傳感器和通訊技術(shù)，主動融入服務(wù)客戶全過程，讓客戶消費(fèi)過程更加數(shù)字化、更加智能化，為服務(wù)客戶增益，填平線上線下經(jīng)營間的“數(shù)字鴻溝”，讓服務(wù)客戶全流程和創(chuàng)造價值循環(huán)更加智能、高效，管理會計(jì)工作應(yīng)該是推動以客戶為中心的價值創(chuàng)造全過程數(shù)字化、智能化的先鋒。

管理會計(jì)工作與市場營銷工作應(yīng)該密切互動，甚至參與到營銷活動之中，管理會計(jì)不僅僅要提供數(shù)據(jù)支持，更重要的是運(yùn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)為市場營銷提供客戶洞見，與市場營銷工作一道尋求新的商機(jī)，讓市場前端能夠把握住關(guān)鍵時刻，抓住關(guān)鍵顧客，讓客戶數(shù)字資產(chǎn)充分發(fā)揮作用。

構(gòu)建以客戶為中心的管理會計(jì)工作，將極大地推動管理會計(jì)工作跟上時代發(fā)展的步伐，適應(yīng)新時代企業(yè)以客戶為中心的經(jīng)營要求，對客戶進(jìn)行分類分層，建立能夠反映企業(yè)經(jīng)營核心能力的數(shù)據(jù)模型，深度挖掘客戶數(shù)字資產(chǎn)的效用，充分利用數(shù)字資產(chǎn)的價值，持續(xù)改善企業(yè)經(jīng)營活動，更好地創(chuàng)造、服務(wù)客戶，提高企業(yè)創(chuàng)造價值的效率和效果。AFA

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（審稿：游宇編輯：馮金玉）F49A3326-0618-440C-B535-71205DA2AB8F