趙紫碧

摘要在高質(zhì)量發(fā)展的前提下，企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的模式發(fā)生了改變，已經(jīng)從傳統(tǒng)的規(guī)模方向轉(zhuǎn)到效益方向。企業(yè)必須找到一個蛻變的路徑，方可實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的目標(biāo)。本文主要以A公司脫僵治困過程中管理會計工具組合的實踐應(yīng)用為案例，通過運用“本量利分析”管理會計工具摸清家底，“戰(zhàn)略管理”管理會計工具明確方向，“全面預(yù)算”管理會計工具精益保障，進(jìn)而實現(xiàn)A公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化以及盈利能力提升，為管理會計的應(yīng)用提供了案例依據(jù)。

關(guān)鍵詞 管理會計；戰(zhàn)略管理；預(yù)算管理；工具組合

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.03.003

管理會計工作是會計工作的重要組成部分。全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度、推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。2016年10月，財政部出臺了《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》提出“十三五”時期加快推進(jìn)管理會計改革的目標(biāo)任務(wù)和措施，為新時期管理會計改革與發(fā)展指明了方向。

2016年以來，國務(wù)院部署推動中央企業(yè)開展“瘦身健體、提質(zhì)增效”專項行動，對長期虧損企業(yè)、僵尸企業(yè)分級督辦，限期脫僵治困。企業(yè)如何脫韁治困，如何應(yīng)用管理會計工具，如何發(fā)揮會計的經(jīng)營價值？需要學(xué)習(xí)研究管理會計，主動踐行管理會計，對于提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力具有很強(qiáng)現(xiàn)實意義。

那么，如何深度分析經(jīng)營發(fā)展中的生存問題？如何組合運用本量利分析、戰(zhàn)略管理、全面預(yù)算等管理會計工具以及如何助力企業(yè)脫僵治困？本文以A公司的脫僵治困過程中管理會計工具組合的實踐應(yīng)用為例，破解以上問題。

一、研究背景

（一）國家政策要求

2016年5月，國務(wù)院部署推動中央企業(yè)開展“瘦身健體、提質(zhì)增效”專項行動，對長期虧損企業(yè)、僵尸企業(yè)分級督辦，限期脫僵治困。擺在企業(yè)面前只有兩條路選擇：一是強(qiáng)化管理，扭虧為盈；二是破產(chǎn)清算關(guān)閉。

（二）企業(yè)生存需要

A公司隸屬于某軍工央企集團(tuán)公司，主要從事基礎(chǔ)級原材料的生產(chǎn)銷售，是國防工業(yè)軍用某材料的唯一專業(yè)化生產(chǎn)企業(yè)。該公司有12項國家發(fā)明專利及實用新型專利權(quán)，20多次獲得國家和省部級獎項，多項產(chǎn)品填補(bǔ)了國內(nèi)空白。2011年響應(yīng)所在地政府號召實施了整體廠區(qū)搬遷，雖然企業(yè)整體對外形象煥然一新，但是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)了持續(xù)虧損。

1.成本費用快速上升

搬遷過后，該公司又面臨市場競爭加劇，產(chǎn)品降價，原材料漲價：原材料占比從42%上升到48%，銷售毛利率從30%降至24%。與此同時，搬遷后，人工成本從1 900萬元增加到2 880萬元，折舊攤銷成本從160萬元增加到680萬元，年利息支出從600萬元增加到1 300萬元。成本的急劇增加，造成企業(yè)持續(xù)虧損，每年虧損額在3 000萬元左右。

2.高負(fù)債維持經(jīng)營周轉(zhuǎn)

持續(xù)虧損造成公司經(jīng)營性現(xiàn)金流量入不敷出，每年經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量為-2 000多萬元。6年來累計增加貸款15 900萬元，相當(dāng)于每年增加貸款2 600萬元，導(dǎo)致財務(wù)費用支出每年約1 500萬元，完全依靠貸款資金度日。

3.投資項目入不敷出

2010年以來，A公司投資了4家子公司，子公司從成立到現(xiàn)在從未進(jìn)行分紅，同時，子公司占用A公司資金5 000萬元，投資及子公司占用資金每年利息支出500萬元。2015年末，A公司資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)140.76%，企業(yè)已嚴(yán)重資不抵債，處于破產(chǎn)清算邊緣。

（三）脫僵治困倒逼企業(yè)創(chuàng)新管理

鑒于A公司是國防工業(yè)唯一一家某基礎(chǔ)級原材料生產(chǎn)企業(yè)，在該領(lǐng)域有著較高的行業(yè)知名度以及品牌價值、產(chǎn)能設(shè)備等方面的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。同時考慮到企業(yè)虧損的主要原因是戰(zhàn)略不清晰及管理不善，另外鑒于企業(yè)破產(chǎn)成本、社會影響等綜合因素，將A公司處置方式定為強(qiáng)化管理，被列為國資委直接督辦脫僵治困企業(yè)。

做好A公司脫僵治困工作是落實黨中央國務(wù)院部署和要求的一項政治任務(wù)。管理創(chuàng)新是推動A公司深化改革轉(zhuǎn)型升級，聚焦主業(yè)，練好內(nèi)功，加快解決制約經(jīng)濟(jì)運行質(zhì)量和效益提升的關(guān)鍵問題，是實現(xiàn)企業(yè)扭虧以及可持續(xù)經(jīng)營發(fā)展的必由之路。

2016年，A公司的母公司正式成立A公司幫扶小組，在此過程中，有機(jī)組合運用不同的管理會計工具，查找企業(yè)的短板[1]，修正企業(yè)戰(zhàn)略方向，重塑企業(yè)資本架構(gòu)，再造業(yè)務(wù)流程，嚴(yán)格執(zhí)行剛性預(yù)算，保障各項措施落實，搭建出一個新的運營體系，利用三年時間企業(yè)扭虧為盈，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

研究A公司在脫僵治困過程中對管理會計工具的運用，對于其他處于該階段的央企脫僵治困、運用管理會計工具實現(xiàn)企業(yè)脫僵治困具有很強(qiáng)的借鑒意義。

二、應(yīng)用實踐

（一）總體思路

A公司借助管理會計工具，打通了企業(yè)生存發(fā)展的各個鏈條和環(huán)節(jié)，以本量利工具數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)，全面分析并對標(biāo)企業(yè)的損益結(jié)構(gòu)、盈虧平衡點，初步找到出血點、矛盾點，為扭虧減虧找到方向[7]。緊接著運用SWOT、戰(zhàn)略地圖等戰(zhàn)略管理工具，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營實際，制訂戰(zhàn)略聚焦、人員機(jī)構(gòu)精簡等措施，達(dá)到聚力、減負(fù)的效果[2-3]。然后基于戰(zhàn)略落地，實施預(yù)算管理，事前算贏，確保目標(biāo)達(dá)成。以推行精益管理為手段，結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特性和發(fā)展周期，各管理會計工具協(xié)同應(yīng)用，最終實現(xiàn)脫僵治困、精準(zhǔn)脫困，并且良性循環(huán)發(fā)展的目標(biāo)。

（二）實施過程

1.“本量利分析”摸清家底

A公司擺脫困境，首先要“知根知底”，弄清楚虧損源、出血點，摸清楚企業(yè)運營成本構(gòu)成，固定成本和變動成本，進(jìn)而分析出盈虧（保本）平衡點。實現(xiàn)目標(biāo)利潤，對收入及成本進(jìn)行規(guī)劃，需要運用本量利分析這一管理會計工具，對上述問題進(jìn)行解答。

本量利分析是指以成本性態(tài)分析和變動成本法為基礎(chǔ)，運用數(shù)學(xué)模型和圖式，對成本、利潤、業(yè)務(wù)量與單價等因素之間的依存關(guān)系進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)變動的規(guī)律性，為企業(yè)進(jìn)行預(yù)測、決策、計劃和控制活動提供支持的一種方法[6]。3B698D4C-636F-489A-852B-4A7344664A27

A公司基準(zhǔn)日（2016年6月30日）的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行清查核實：截至2016年6月30日，A公司賬面資產(chǎn)39 100萬元，負(fù)債43 700萬元，凈資產(chǎn)為-4 600萬元，經(jīng)初步清查核實，資產(chǎn)32 900萬元，負(fù)債40 500萬元，凈資產(chǎn)-7 600萬元，已處于資不抵債狀態(tài)。2016年上半年實現(xiàn)營業(yè)收入4 100萬元，利潤總額為-700萬元，仍處于持續(xù)虧損中。從組織機(jī)構(gòu)設(shè)置看，A公司設(shè)置14個職能部室，5個分廠，4個參控股公司。機(jī)構(gòu)比較冗繁，人數(shù)和機(jī)構(gòu)設(shè)置不匹配，不利于扁平化管理。從人員情況看，A公司共有員工474人，人均銷售收入不足20萬元，勞動生產(chǎn)率低下，人員結(jié)構(gòu)不合理，管輔人員較多，A公司在職員工中，管理人員較多，共計122人，占在總?cè)藬?shù)的25.74%；技術(shù)人員相對缺乏，共計41人，占總?cè)藬?shù)的8.65%；輔助人員72人，占總?cè)藬?shù)的15.2%；一線工人239人，占總?cè)藬?shù)的50.4%。

首先，對A公司成本進(jìn)行分類，根據(jù)成本性態(tài)，結(jié)合A公司實際，將人工成本、折舊及攤銷、利息支出、房產(chǎn)土地稅、離退休費用等相對固定性支出，以及與收入關(guān)聯(lián)不大的支出作為固定成本，2014—2016年上半年的固定成本分別為5110萬元、5160萬元、2600萬元。

將直接材料、水電費、外協(xié)加工費、機(jī)物料消耗等與收入增減變動而成正比例升降的費用作為變動成本，這部分成本占收入比例約為70%，2014年、2015年和2016年上半年金額分別為5050萬、5160萬、2660萬。

其次，對A公司進(jìn)行盈虧平衡分析。

A公司邊際貢獻(xiàn)率=邊際貢獻(xiàn)/營業(yè)收入*100%

=（營業(yè)收入-變動成本）/營業(yè)收入

=（3770-2660）/3770

=29.44%

A公司盈虧平衡點=固定成本/邊際貢獻(xiàn)率

=5200/29.44%

=17660萬元

最后，損益結(jié)構(gòu)對標(biāo)分析。

選取與A公司同屬一個集團(tuán)的B公司經(jīng)營情況進(jìn)行對標(biāo)分析，見表1。

從上表可以看出，A公司和B公司收入規(guī)模相當(dāng)，A公司營業(yè)利潤缺遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于B公司，損益結(jié)構(gòu)有較大問題。

A公司管理費用占收入比29.17%，高出B公司17.32個百分點，說明A公司管理基礎(chǔ)薄弱，管理成本過高。A公司資本結(jié)構(gòu)失衡，資金成本過高。

通過以上分析，我們可以得出以下結(jié)論：A公司要想實現(xiàn)扭虧，有以下兩條路徑選擇：一是迅速擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，保持現(xiàn)有損益結(jié)構(gòu)不變的情況下，當(dāng)銷售收入快速增加到17 660萬元時，才可實現(xiàn)盈虧平衡。二是保持現(xiàn)有規(guī)模不變的情況下，采取各種措施降低固定成本，公司固定費用至少下降1 970萬元才能實現(xiàn)盈虧平衡。

2.“戰(zhàn)略管理”明確方向

根據(jù)量本利分析的結(jié)果，需要運用戰(zhàn)略工具，進(jìn)一步剖析制約A公司發(fā)展的瓶頸問題，重新梳理和導(dǎo)出A公司未來的戰(zhàn)略發(fā)展方向[2]。找到“病因”，對癥下藥，為其發(fā)展指明方向，進(jìn)一步找準(zhǔn)企業(yè)定位，謀劃未來。

戰(zhàn)略管理是對企業(yè)全局、發(fā)展方向、目標(biāo)、任務(wù)和政策，以及資源配置作出決策和管理的過程。戰(zhàn)略管理工具方法，可單獨應(yīng)用也可綜合應(yīng)用，以加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的協(xié)同性，SWOT分析見表2。

（1）SWOT分析

（2）戰(zhàn)略梳理

全面梳理行業(yè)、產(chǎn)品、品種、客戶，導(dǎo)出企業(yè)應(yīng)“四聚焦”的戰(zhàn)略定位。通過分析，軍民品共用生產(chǎn)線，工藝相同，軍品材料費占比20%左右、民品材料費占比60%左右，軍品材料費占比相對于民品較低，國防投入持續(xù)加大，導(dǎo)出聚焦軍品。A企業(yè)在行業(yè)知名度較高，國家行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者，國防工業(yè)唯一軍用某產(chǎn)品專業(yè)化企業(yè)，X1和X2收入、毛利占比遠(yuǎn)超過其他品種，占比超過了50%，導(dǎo)出產(chǎn)業(yè)聚焦核心。產(chǎn)品規(guī)格型號分散，種類繁多，幾百項規(guī)格，但成規(guī)模的規(guī)格僅幾十項，導(dǎo)出品類聚焦規(guī)格?？蛻裟晔杖氩坏饺f元，上千個10萬以下客戶，分散精力，增加管理成本，導(dǎo)出客戶聚焦行業(yè)。

（3）資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析

從表3分析可以看出資產(chǎn)利用效率低下。同規(guī)模，A公司資產(chǎn)占用總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于B公司。有息負(fù)債規(guī)模居高不下，資本結(jié)構(gòu)失衡，財務(wù)成本過高。

（4）戰(zhàn)略評價與調(diào)整

目前公司規(guī)模擴(kuò)張的戰(zhàn)略已不能適應(yīng)公司發(fā)展的需要。應(yīng)該在戰(zhàn)略上做減法，集中優(yōu)勢力量，堅決推進(jìn)四個聚焦戰(zhàn)略，實施輕資產(chǎn)運營，一只手抓如何降低固定成本，另一只手抓如何提高資產(chǎn)運營效率。

3.“全面預(yù)算”精益保障

戰(zhàn)略方向確定之后，落地實施是關(guān)鍵。全面預(yù)算是保障公司目標(biāo)實現(xiàn)的管理會計工具。

全面預(yù)算管理是對未來一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動和相應(yīng)的財務(wù)結(jié)果進(jìn)行全面預(yù)測和籌劃，科學(xué)、合理配置企業(yè)各項財務(wù)和非財務(wù)資源，并對執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行評價和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進(jìn)而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理活動[4]。

（1）預(yù)算編制，事前算贏

保持現(xiàn)有損益結(jié)構(gòu)不變的情況下，A公司必須擴(kuò)大規(guī)模，增加銷售收入，當(dāng)實現(xiàn)收入17 660萬元時，才可實現(xiàn)盈虧平衡。2016年公司實現(xiàn)收入9 800萬元，意味著收入增長、短期實現(xiàn)爆發(fā)式增長不太現(xiàn)實，只能聚焦盈利能力高的軍品業(yè)務(wù)，改善軍民品收入結(jié)構(gòu)。

保持現(xiàn)有規(guī)模不變的情況下，A公司固定費用至少下降1 970萬元才能實現(xiàn)盈虧平衡。本著事前算贏的原則，一方面保持收入增長的同時，大幅降低固定成本。但正常情況下預(yù)算情況：A公司收入預(yù)算12 347萬元，利潤預(yù)算-500萬元。在此基礎(chǔ)上，調(diào)研小組組織經(jīng)營管理層相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)開展頭腦風(fēng)暴等形式，制定了利潤提升當(dāng)年可見效的短期措施和支持未來發(fā)展的長期措施，明確責(zé)任人和時間節(jié)點。措施見下表4。3B698D4C-636F-489A-852B-4A7344664A27

（2）預(yù)算實施，事中控贏

每周實行周點檢制度，逐月補(bǔ)充完善，確保預(yù)算的有效執(zhí)行；年度預(yù)算分解到月，根據(jù)收入及回款進(jìn)度進(jìn)行費用和資金控制；每月跟蹤預(yù)算進(jìn)度，進(jìn)行預(yù)算點檢，查找預(yù)算偏差點；根據(jù)季度/年中匯報預(yù)算進(jìn)展，適時滾動調(diào)整預(yù)算指標(biāo)，深挖長短期的保障措施[5]；將預(yù)算考核納入總經(jīng)理1號文考核指標(biāo)，并根據(jù)預(yù)算制訂了有針對性的考核任務(wù)。多頻率地進(jìn)行全過程的預(yù)算跟蹤，以保證預(yù)算真編真用，落到實處。

（3）各方協(xié)同，事后共贏

經(jīng)過各方共同努力，2017年實現(xiàn)收入10 312萬，經(jīng)營性利潤實現(xiàn)390萬，2018實現(xiàn)收入11 033萬，經(jīng)營性利潤實現(xiàn)511萬，連續(xù)2年圓滿完成國資委督辦下達(dá)的各項脫僵治困指標(biāo)。

A公司成功應(yīng)用管理會計工具，一方面得益于主要領(lǐng)導(dǎo)的思想認(rèn)識和行動重視。另一方面也是一次管理會計工具從選擇到頂層設(shè)計，再到具體應(yīng)用的全流程的創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營模式。經(jīng)過提前謀劃，目標(biāo)定位準(zhǔn)確，將事先規(guī)劃的相關(guān)經(jīng)營目標(biāo)落實到預(yù)算中，從而組織協(xié)調(diào)好產(chǎn)、供、銷及人、財、物之間的關(guān)系，最終使經(jīng)營目標(biāo)能真正實現(xiàn)。成功整合及應(yīng)用本量利、戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理等管理會計工具，特別在不同階段應(yīng)用不同的管理會計工具，取得較好效果。

三、應(yīng)用效果

（一）全面完成國資委脫僵治困目標(biāo)任務(wù)

連年完成國資委下達(dá)的脫僵治困目標(biāo)任務(wù)：收入由2016年的9 611萬元，增長至2018年的11 033萬元，增幅14.7%。利潤由2016年的-900萬元提升至2018年的511萬元，增幅157%。

（二）企業(yè)步入可持續(xù)發(fā)展之路

通過一系列管理會計工具組合拳綜合應(yīng)用，A公司用近3年時間，解決了困擾公司發(fā)展歷史負(fù)擔(dān)和包袱，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)得到進(jìn)一步優(yōu)化，盈利能力提升和改善，初步具備了自我良性發(fā)展的能力。在五個方面實現(xiàn)了一定的效果，第一，聚焦戰(zhàn)略導(dǎo)向，實現(xiàn)收入結(jié)構(gòu)的持續(xù)優(yōu)化：軍品收入由2 800萬增加到4 500萬，實現(xiàn)主業(yè)聚焦軍品，核心收入占比從50%提升至80%，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)聚焦核心，客戶從1 041戶減少至200戶，實現(xiàn)客戶聚焦行業(yè)，規(guī)格種類從1 000種減少至60種，實現(xiàn)品類聚焦規(guī)格；第二，精簡機(jī)構(gòu)人員，運營效率提升：職能部門從14個減少至4個，部門人數(shù)由155人減少至109人，干部人數(shù)由27人減少至20人，在崗員工減少300人，管輔比例由17.1%降至12.5%；第三，清理輔業(yè)投資，聚焦主業(yè)發(fā)展：完成6家參股公司清理，剝離低效資產(chǎn)8 000萬；第四，再造損益結(jié)構(gòu)，固定成本降低，盈利能力提升：降低固定運營成本880萬，資產(chǎn)負(fù)債率由140%降低至89%；第五，推進(jìn)混改，轉(zhuǎn)換機(jī)制，開啟企業(yè)發(fā)展新征程。

2019年，A公司適時啟動了混改工作，未來將以國有混合所有制改革為契機(jī)，引進(jìn)具有市場、技術(shù)等資源的戰(zhàn)略合作伙伴，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，打造一個公司治理科學(xué)規(guī)范，運營機(jī)制靈活、核心競爭力突出的全新公司，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

四、應(yīng)用啟示

A公司脫僵治困，是在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，運用管理會計工具組合，在不同階段，運用不同管理會計工具，查找癥結(jié)之后的因地制宜，對癥下藥，最終實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營良性發(fā)展。這也符合中央提出一企一策，精準(zhǔn)脫困的精神?？偨Y(jié)本案例有以下啟示：

（一）管理會計工具組合發(fā)力

不僅展現(xiàn)了管理會計工具從選擇到頂層設(shè)計，再到具體應(yīng)用的全流程的創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營模式，也成功整合及應(yīng)用了本量利、戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理等管理會計工具。特別針對企業(yè)不同階段應(yīng)用不同的管理會計工具，取得較好效果。管理會計工具在A公司脫僵治困工作的應(yīng)用，為管理會計進(jìn)一步在經(jīng)營實踐中發(fā)揮作用提供了良好的實體案例。

（二）業(yè)財融合模式探索實踐

創(chuàng)新運用戰(zhàn)略導(dǎo)向下的預(yù)算模式：年初設(shè)定預(yù)算利潤率目標(biāo)（果），結(jié)合去年實際完成的預(yù)算利潤率，找出目標(biāo)與現(xiàn)狀的差距，通過差距缺口導(dǎo)出需要改善的課題，完成實現(xiàn)目標(biāo)所需要具備的課題條件（因），最終達(dá)到改善后的結(jié)果（果），不斷的迭代循環(huán)，最終實現(xiàn)全年的全面預(yù)算的利潤率達(dá)成。

通過財務(wù)報表診斷找問題，針對具體業(yè)務(wù)找問題形成的真正原因，制定相應(yīng)的應(yīng)對和改善措施，最終通過財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)改善檢驗措施的有效性，實現(xiàn)良性循環(huán)。

（三）管理會計人才隊伍培育養(yǎng)成

通過案例集團(tuán)會計人員管理會計能力得到了提升，為企業(yè)后續(xù)發(fā)展培養(yǎng)了一支既懂業(yè)務(wù)又懂財務(wù)的管理會計隊伍。對推動會計工作轉(zhuǎn)型升級，創(chuàng)造財務(wù)價值發(fā)揮了積極作用，也為管理會計的組合應(yīng)用提供保障支持。

本案例時間跨度長，實施效果良好。對企業(yè)而言，實現(xiàn)了全面扭虧，可持續(xù)發(fā)展，完成了脫僵治困的政治任務(wù)；對國家和社會來說，規(guī)避了人員安置、下崗分流的社會風(fēng)險。A公司很好地走出一條獨特脫僵治困之路，希望對國有企業(yè)改革脫困有所幫助和啟發(fā)。AFA

參考文獻(xiàn)

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（審稿：曲明編輯：趙晴）3B698D4C-636F-489A-852B-4A7344664A27