禹治

摘要：近年來，眾多企業(yè)開始應(yīng)用目標成本管理方法來進行成本管理，提升了企業(yè)成本管理水平并對利潤的提高帶來顯著效果。為提高煤炭企業(yè)成本管理水平，在對目標成本管理的相關(guān)理論進行梳理的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出目標成本管理體系并提出體系運行的保障措施建議，并將該體系應(yīng)用到J公司成本管理中，改善J公司當前成本管理水平較為落后這一問題。通過目標成本管理體系的構(gòu)建可以有效改善成本管理中存在的問題，為煤炭企業(yè)成本管理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：目標成本;管理會計;成本控制

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟運行體系下，成本的管理對于一個企業(yè)來說是重要內(nèi)容之一。隨著各行業(yè)間的競爭不斷加劇，企業(yè)如果想要持續(xù)穩(wěn)定地運營并取得可觀的利潤，必須提升自己的生產(chǎn)技術(shù)和產(chǎn)品的成本管理水平，良好的成本控制會使產(chǎn)品的價格具有競爭優(yōu)勢，給同行業(yè)的新進入者帶來進入壁壘，從而保持企業(yè)競爭優(yōu)勢。目標成本管理是以市場為導向，站在消費者的角度來進行成本管理，通過目標成本的制定、分解以及反饋和考評來起到提高成本管理水平并降低成本的作用。隨著眾多國內(nèi)外的企業(yè)廣泛應(yīng)用這一管理理念并且在應(yīng)用中取得了效果，目標成本管理被更多的企業(yè)所關(guān)注和應(yīng)用。

一、目標成本管理相關(guān)理論

第一部分相關(guān)理論中，首先闡述目標成本管理的相關(guān)概念，其次介紹了目標成本管理的作用以及幾項重要的流程，通過對基本理論進行梳理，為之后構(gòu)建J公司目標成本管理體系奠定理論基礎(chǔ)。

（一）目標成本與目標成本管理

目標成本是由具有競爭優(yōu)勢的目標售價減去企業(yè)所要求的利潤得到的，該成本作為企業(yè)各部門全體員工奮斗的目標。目標成本管理最早起源于日本，在實踐過程中將這種目標成本控制用于新車開發(fā)和更新?lián)Q代中，將其稱為“成本企劃”。目標成本管理是一種逆向思維的成本管理方法，強調(diào)企業(yè)以市場為導向，以目標售價和期望利潤去確定目標成本，從產(chǎn)品設(shè)計階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的合作，共同實現(xiàn)目標成本的管理方法。

應(yīng)用目標成本法一般需經(jīng)過目標成本的設(shè)定、分解、達成到再設(shè)定、再分解、再達成多重循環(huán)，以持續(xù)改進產(chǎn)品方案。目標成本的制定、分解和反饋與考評是目標成本管理進程中的最重要的三項流程。與此同時，當成本達到制定的目標之后，又要根據(jù)新的外部經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)自身運營情況，更新并制定新的目標成本，如此循環(huán)往復，在經(jīng)營周期內(nèi)進行管理。

（二）目標成本管理的作用

第一，目標成本管理可以提高企業(yè)及管理者的管理水平。在設(shè)定目標成本的過程中，可以將企業(yè)的成本水平與同行業(yè)的先進成本水平進行比較，發(fā)現(xiàn)差距并加以改進。企業(yè)如果想要快速有效地提高成本管理水平，在制定、控制、考評目標成本的過程中，有必要采用價值分析、作業(yè)研究、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和責任會計等現(xiàn)代管理方法，只有通過這些科學先進的管理方法以及一些定量分析，才能使成本管理更有效率。

第二，目標成本管理可以降低成本，增強產(chǎn)品的競爭能力，提高產(chǎn)品市場適應(yīng)能力。競爭激勵，想要取得競爭優(yōu)勢，一要把握產(chǎn)品的質(zhì)量、產(chǎn)品的創(chuàng)新，保持技術(shù)處于領(lǐng)先地位;二要保持成本領(lǐng)先。企業(yè)要想在競爭中占據(jù)優(yōu)勢，領(lǐng)跑整個行業(yè)，當市場中存在大部分對價格敏感的客戶，業(yè)內(nèi)公司的產(chǎn)品均為標準化產(chǎn)品并且難以實現(xiàn)差異化時，在保持產(chǎn)品質(zhì)量可以適應(yīng)市場需要的同時，降低成本，以保持產(chǎn)品活力。

第三，目標成本管理可以提高職工積極性。目標成本管理整個過程中最重要的是全體員工參與管理。目標成本管理將降低成本視為從企業(yè)到工廠經(jīng)理再到每個員工的事情，要求對生產(chǎn)成本過程進行持續(xù)監(jiān)督，并及時糾正問題。有必要在企業(yè)的各個部門和各個環(huán)節(jié)建立成本責任中心，并將目標成本分解為各個責任中心，每個人都有指標和責任，并與經(jīng)濟利益相關(guān)聯(lián)。因此，企業(yè)所有人員都參與降低成本、提高效率、加強管理和加速技術(shù)進步。

（三）目標成本管理的實施流程

應(yīng)用目標成本法一般需經(jīng)過目標成本的設(shè)定、分解、達成到再設(shè)定、再分解、再達成多重循環(huán)，以持續(xù)改進產(chǎn)品方案。目標成本的制定、分解和反饋與考評是目標成本管理進程中的最重要的三項流程。與此同時，當成本達到制定的目標之后，又要根據(jù)新的外部經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)自身運營情況，更新并制定新的目標成本，如此循環(huán)往復，在經(jīng)營周期內(nèi)進行管理。

1. 目標成本的制定

在整個目標成本管理流程中，制定目標成本是工作量最大的，這個目標不僅是數(shù)字，而且是成本管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)以企業(yè)總體目標為主導，每個細分領(lǐng)域的成本目標均由上至下明確制定，其中，確定目標售價和確定目標利潤最為關(guān)鍵，只有精確預測目標售價和目標利潤才能確定企業(yè)當期的目標成本。對于銷售的預測可以采用統(tǒng)計學中時間序列預測法的相關(guān)知識，如采用指數(shù)平滑法時間序列回歸法。對于目標利潤的確定可根據(jù)國內(nèi)外領(lǐng)先水平或者行業(yè)內(nèi)平均水平根據(jù)銷售利潤率、資金利潤率、成本利潤率等指標進行計算。

2. 目標成本的分解

目標成本的分解是十分關(guān)鍵的一項環(huán)節(jié)。在目標成本管理的施行過程中，可以結(jié)合責任會計的相關(guān)理論，通過建立產(chǎn)品成本中心，將目標成本控制涉及不同的部門，責任具體到個人或部門。只有將目標層層分解到最基層，努力實現(xiàn)各自的目標，才能保證企業(yè)整體目標的實現(xiàn)。在目標成本分解過程中，以產(chǎn)品成本的責任成本中心為基礎(chǔ)，企業(yè)各產(chǎn)品成本中心和各部門為產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的各項成本構(gòu)成了產(chǎn)品目標成本分解依據(jù)。對成本目標進行分解，使企業(yè)的成本控制更加清晰，可以有效降低生產(chǎn)成本。

3. 目標成本的反饋和考評

在目標成本管理的各個環(huán)節(jié)中，評價是最后一步。這一過程以控制和實施的結(jié)果為基礎(chǔ)，是客觀評價的基礎(chǔ)?？己送ǔＳ袝r間節(jié)點，包括年終、季末、月末。為了保證目標成本的實現(xiàn)，必須嚴格執(zhí)行相關(guān)的考核機制，因此有必要根據(jù)實際情況成立考核小組。評價結(jié)果可以讓員工知道自己在哪里做得更好，哪里還有不足，這樣才能保留優(yōu)勢，彌補不足，更好地實現(xiàn)下一階段的成本目標。另一方面，評價形式也是一種總結(jié)?？冃л^好的員工可以繼續(xù)努力，績效相對不足的員工可以在下一輪考核中進行改進，更好地實現(xiàn)自己的目標。

二、構(gòu)建J公司M6項目目標成本管理體系

本部分通過對J公司的基本情況以及成本管理的現(xiàn)狀進行調(diào)查與分析，發(fā)現(xiàn)該公司在成本管理中存在的管理問題，比如核算方法落后、缺乏成本管理以及責任成本劃分不清等。為了解決J公司在成本管理方面的缺陷，提高企業(yè)利潤和競爭力，基于目標成本管理相關(guān)理論和管理會計相關(guān)知識，構(gòu)建了針對該公司的目標成本管理體系。

（一）J公司概況及其成本管理現(xiàn)狀

J公司位于X市，主要從事煤炭及相關(guān)化工產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，主要生產(chǎn)原煤、商品煤、煤矸石等。J作為主要經(jīng)營煤炭采掘、加工和銷售的企業(yè)，年均占比均可達到主營業(yè)務(wù)收入的百分之九十以上，銷售的煤炭產(chǎn)品主要為工業(yè)鍋爐用煤，非生活用煤。J公司作為中小企業(yè)，對于成本管理的經(jīng)驗比較缺乏，核算相對簡單，采用的是傳統(tǒng)的成本核算方法，按照國家會計相關(guān)法律的規(guī)定計算成本。將產(chǎn)品成本項目分為直接材料、直接人工、制造費用、其他成本，采用完全成本法來管理成本。J公司在計算成本時，對一些成本項目只能大致估算成本數(shù)據(jù)，準確性不夠，再月末結(jié)轉(zhuǎn)成本數(shù)據(jù)時，將直接材料、直接人工和其他成本直接計入產(chǎn)品成本，將制造費用根據(jù)采煤量分配計入煤炭成本。

（二）J公司M6項目目標成本的制定

根據(jù)管理會計常用的有關(guān)定價方法，確定產(chǎn)品銷售價格水平可以采用以成本為導向的定價方法、以市場需求為導向的定價方法和以特殊情況為導向的定價方法。在確定M6項目目標成本時，目標售價的確定采用了平滑指數(shù)法預測產(chǎn)品預測銷售量為36萬噸，再根據(jù)歷史單價，確定J公司M6項目目標銷售收入為12600萬元。目標利潤則根據(jù)管理層要求的銷售利潤率30%進行計算，目標利潤為3780萬元，最終確定的當期目標成本為8820萬元。

（三）J公司M6項目目標成本的分解

確定產(chǎn)品的目標成本之后，就要開始進行目標成本的分解，可以按照成本項目占比、產(chǎn)品組成、部門科室、產(chǎn)品制造過程等進行分解。這里采用成本構(gòu)成和責任部門兩方面對目標成本進行分解。

按成本構(gòu)成進行分解時可以將成本分為變動成本和固定成本，變動成本主要包含料、工、費、安全生產(chǎn)費用、工程費等。固定成本主要包含固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及期間費用等。按照成本構(gòu)成進行分解，M6項目總變動成本為4674.6萬元，總固定成本為4145.4萬元。

按責任部門進行分解時可以根據(jù)責任會計相關(guān)理論將企業(yè)劃分為各個責任部門，J公司責任部門劃分為生產(chǎn)技術(shù)部門、調(diào)度指揮部、機電供應(yīng)部、通風抽采部、安全管理部、人力資源部、財務(wù)部、工會以及綜合工作部。通過對每個責任部門的成本進行分析和分解，生產(chǎn)技術(shù)部門總成本為每噸598.32萬元;調(diào)度指揮中心總成本為76.68萬元;機電供應(yīng)部總成本為713.16萬元;通風抽采部總成本為906.48萬元;安全管理部總成本為1226.88萬元;人力資源部總成本為2477.88萬元;工會總成本為37.44萬元;財務(wù)部總成本為2583.36萬元;綜合工作部總成本為199.8萬元。按照責任部門進行分解更有利于成本管理以及之后的反饋和考評。

（四）J公司M6項目目標成本管理的反饋和考評

在目標成本分解過程中，明確了各部門的具體成本指標，并對相關(guān)管理人員進行了細分，提高了管理人員的成本意識，帶動部門員工共同努力降低成本。在進行成本管理的過程中，目標成本管理思想要求的就是企業(yè)的全部人員共同建立成本意識。在采用目標成本管理方法時，要對過程和結(jié)果進行評價，分析結(jié)果、總結(jié)過去，力爭今后進一步降低成本水平。在進行目標成本控制的時候，可以采用成本績效考核表制度，按照每個部門來設(shè)置考核表，形成J公司M6項目生產(chǎn)技術(shù)部生產(chǎn)方面目標成本控制考核表與公司目標成本執(zhí)行情況報告表。通過對責任部門的劃分將目標成本分別分解到了9個部門之后，對各部門的目標成本控制的結(jié)果進行考核，對差異進行分析，對于完成目標的考核項目應(yīng)繼續(xù)保持，還可以進一步降低成本。對于未完成的，應(yīng)分析原因，找到成本控制失敗的原因，并進一步改善。在應(yīng)用目標成本管理時，可以對考核項目進行再分解，以便再次細化各部門的責任。

為了保證目標成本的完成，企業(yè)也必須對實施的結(jié)果進行適當?shù)募睢Ｃ考径然蚴前肽甓?，對完成目標成本的部門進行物質(zhì)獎勵;對于未完成目標的要追究責任人的責任，起到激勵的作用，提高成本控制水平。對于獎勵的金額應(yīng)按成本節(jié)約的比例進行計算，遵循成本效益原則。可以將成本考核結(jié)果與員工工資薪酬聯(lián)系起來，進行打分考核。

三、目標成本管理體系運行的保障措施

為了保證這個體系的順利運行，需要有進一步的保障措施，尤其是對企業(yè)運營過程中的控制。所以在該部分介紹體系構(gòu)建完成后該如何順利實施的相關(guān)手段，以達到降低成本的目的。

（一）加強事中控制，建立目標成本控制小組

在對目標進行層層分解的過程中，將各項成本劃分到了各個責任部門，在實際的企業(yè)運行中，要加強員工的自我控制，提高員工的責任感。另外，在目標成本管理過程中，需要有專門的監(jiān)督控制小組，如果沒有及時和嚴格的監(jiān)督檢查機制，就會造成員工精神上面的松懈，以至于實際成本脫離目標成本，影響到目標成本管理的要求。這一部分也可以理解為很多學者在目標成本管理流程中的控制這一流程。

（二）成本控制過程中防范安全風險，樹立“安全第一”理念

我國長期以來，十分重視企業(yè)的生產(chǎn)安全，煤炭企業(yè)作為安全事故的高發(fā)地，安全成本、質(zhì)量成本也是成本控制中一項關(guān)鍵的問題。如果企業(yè)忽視了安全問題，必然會使企業(yè)的損失成本增加。因此，保障企業(yè)員工及產(chǎn)品的安全，應(yīng)是企業(yè)著重考慮的問題。在成本控制過程中，應(yīng)建立“安全第一”這一理念，管理層應(yīng)定期組織員工對生產(chǎn)設(shè)備等進行隱患排查，確保設(shè)備正常運行。各生產(chǎn)部門需要提高安全管理水平，增強安全意識，定期組織學習交流會，查缺補漏技術(shù)漏洞。增強全員安全意識，做好安全培訓工作。

（三）強調(diào)全員參與，完善激勵機制

成本的降低絕對不僅僅是生產(chǎn)部門或者是財務(wù)部門的工作，對于一個企業(yè)，小到保安，大到項目經(jīng)理都需要樹立成本意識。企業(yè)可以提高員工的成本意識，加強事中控制，建立監(jiān)督控制小組，再結(jié)合層層分解后的具體成本指標，將成本控制劃分到各責任中心部分與責任人，建立相關(guān)制度保障成本管理的效果。在建立好制度之后，需要引導員工共同參與到這項活動中來，企業(yè)可以建立成本績效考核制度，根據(jù)實施情況進行獎懲。J公司通過提高員工的成本意識，加強事中控制，建立監(jiān)督控制小組，再結(jié)合層層分解后的具體成本指標，將成本控制劃分到各責任中心部分與責任人，可以一定程度上保障成本管理的效果。將成本控制結(jié)果與員工工資掛鉤，可以增強員工的積極性，保障成本的降低。

（四）完善目標成本核算，加強部門間信息的傳遞

在進行成本管理過程中，會計信息在部門之間的傳遞也是至關(guān)重要的，對于企業(yè)管理者財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息遠遠達不到項目管理的要求。這時企業(yè)就有必要加強內(nèi)部的成本核算，基于目標成本管理體系的會計處理改進，建立動態(tài)的管理體系。在上述中，建立了成本監(jiān)督小組，這也屬于動態(tài)管理體系的一部分。煤炭公司可以在每個項目下設(shè)立成本核算小組，各項目的礦長和財務(wù)科科長擔任組長。在工作組內(nèi)單獨設(shè)立一個賬戶。在日常生產(chǎn)過程中，及時反映成本，并與目標成本進行比較，防止超支。財務(wù)部門作為核算部門，應(yīng)及時收集成本信息，完善各部門明細賬，匯總得出總分類賬。積極發(fā)現(xiàn)問題，加強會計信息在部門之間的傳遞，采取措施加強成本控制。

四、結(jié)語

成本控制對于一個企業(yè)來說十分重要，有效的成本控制會給企業(yè)帶來不小的利潤空間，在市場競爭中取得優(yōu)勢。首先通過對目標成本管理的應(yīng)用研究，認識到在目標成本管理實施的過程中，需要運用更多的管理會計的理論，比如對銷量和利潤的預測，分解過程中運用責任會計相關(guān)理論等。其次，雖然目標成本管理在大型企業(yè)中較為常見，但在中小企業(yè)中目標成本也有很大的發(fā)揮空間。同時，目標成本管理不僅可以應(yīng)用在產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)階段，也可以適用于現(xiàn)有產(chǎn)品成本管理之中。最后，通過設(shè)計J公司目標成本管理體系，為J公司管理成本提供了幫助，可以將其應(yīng)用在下一年度的生產(chǎn)運營中。在我國企業(yè)不斷強大的同時，需要更多管理會計人才來幫助企業(yè)提高利潤，總的來說，目標成本管理在我國還可以有很多的應(yīng)用空間。

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*基金項目：2018年度湖北省教育廳科學研究計劃項目“精準扶貧戰(zhàn)略下武陵山片區(qū)生態(tài)補償問題及對策研究”（課題編號：Q20181904）。

（作者單位：湖北民族大學）