陳碩 宋鑫

摘 要：隨著新發(fā)展理念的貫徹落實，綠色發(fā)展理念逐漸站上了一個新的臺階，實現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和的“雙碳目標(biāo)”成為經(jīng)濟(jì)社會系統(tǒng)性變革的重點。為了實現(xiàn)碳排放目標(biāo)，在國際碳交易模式基礎(chǔ)之上，我國對碳排放權(quán)交易市場不斷探索并逐漸形成了愈加成熟的中國實踐。但是碳排放權(quán)交易在碳會計處理方面仍然存在未能預(yù)見碳資產(chǎn)、排放負(fù)債確認(rèn)存在的一致性、匹配性等復(fù)雜的問題?；诖耍凇疤冀灰住毙聲r代背景下，對碳排放權(quán)交易機(jī)制進(jìn)行適時研究，并結(jié)合新會計準(zhǔn)則討論碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)與計量的依據(jù)。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)交易;配額履約;“雙碳目標(biāo)”;會計確認(rèn);會計計量

中圖分類號：F830.91? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）10-0102-04

引言

碳排放被證明是溫室氣體的一個重要組成部分，是全球環(huán)境扭曲的一個重要來源。碳排放權(quán)交易以可持續(xù)發(fā)展為核心，以配額交易及核證自愿減排量（CCER）交易為主要內(nèi)容，充分利用市場經(jīng)濟(jì)對綠色發(fā)展所發(fā)揮的重要作用，不同類型企業(yè)根據(jù)自身碳排放情況對規(guī)定的碳排放配額進(jìn)行配置，或用于自身發(fā)展需要，或用于市場交易，最終形成宏微觀相結(jié)合的有重點、多層次碳排放交易格局。

“十四五”規(guī)劃開局之年，隨著新發(fā)展理念的貫徹落實，綠色發(fā)展理念逐漸站上了一個新的臺階。現(xiàn)階段，我國碳排放權(quán)交易機(jī)制有全國交易系統(tǒng)與試點地區(qū)交易所相結(jié)合、行業(yè)要求與排量要求相結(jié)合、排放配額與自愿減排量相結(jié)合等特點。2019年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，明確了重點排放企業(yè)碳排放權(quán)交易相關(guān)核算辦法。在碳交易市場逐步形成和發(fā)展的背景下，本文分析了我國碳交易市場的現(xiàn)狀和碳核算信息公開現(xiàn)狀，對碳排放權(quán)交易機(jī)制進(jìn)行研究，并結(jié)合新會計準(zhǔn)則討論碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)與計量的依據(jù)。

一、碳排放權(quán)交易機(jī)制

（一）碳排放權(quán)交易產(chǎn)生的背景及市場運行機(jī)制圖

碳的排放在現(xiàn)代社會發(fā)展進(jìn)程中是不可避免的客觀存在，我國也一直在碳減排道路上不斷探索，例如以碳稅為代表的路徑探索。開征碳稅是減緩國內(nèi)生態(tài)環(huán)境壓力的需要，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變、有利于樹立負(fù)責(zé)任的國際形象，是完善環(huán)境稅制的重要一環(huán)[1]。但是征收碳稅將會影響能源的價格、能源供應(yīng)與需求，從而對經(jīng)濟(jì)增長造成影響，導(dǎo)致較大的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）損失。在此背景下，碳排放權(quán)交易應(yīng)運而生。碳排放權(quán)交易被視為對環(huán)境規(guī)制的一種市場化手段，源于美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Dales在1968年提出的排放權(quán)交易。相較之前探索的碳稅控排路徑，Montgomery（1972）理論上證明，在完全競爭的市場中，基于市場的排放交易具有最低的減排成本。

在我國新時期“雙碳目標(biāo)”背景下，碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)的驅(qū)動力將成為我國綠色經(jīng)濟(jì)體系形成的巨大助力，通過“完善資源環(huán)境價格機(jī)制，將生態(tài)環(huán)境成本納入經(jīng)濟(jì)運行成本”，并有效激勵經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新，形成中國特色的綠色經(jīng)濟(jì)模式[2～3]。

碳排放交易市場的構(gòu)建依托以下主要因素：碳排放配額確定、分配與交易，碳排放市場抵消機(jī)制（CCER國家核證自愿減排），碳交易定價，交易范圍的界定如下頁圖1所示。

（二）碳排放配額的確定與分配

吳宏杰先生《碳資產(chǎn)管理》中首次提出碳資產(chǎn)可細(xì)分為配額碳資產(chǎn)和減排碳資產(chǎn)。中國碳交易市場現(xiàn)階段仍處于探索階段，故而學(xué)習(xí)借鑒并采取歐盟的配額分配方式，采用基準(zhǔn)法和歷史排放法兩種方式如下頁表1所示。

目前對于碳排放配額的分配方式分為“國家—企業(yè)”的單層分配模式和“國家—省份—產(chǎn)業(yè)—企業(yè)”的多層分配模式。單層分配模式涉及環(huán)節(jié)較少，不同地域不同產(chǎn)業(yè)采用相同的配額分配標(biāo)準(zhǔn)，這雖然會提高配額分配的效率和公平性，但區(qū)域異質(zhì)性的存在與分配模式的“標(biāo)準(zhǔn)化”在一定程度上使得不同地域之間的發(fā)展不平衡性更加突出。相比之下，多層分配模式下的碳排放配額初始分配具有一定的公平性、科學(xué)性，但其復(fù)雜的環(huán)節(jié)將會加大行政部門的配額確定成本以及政策實施成本。而且，這種科學(xué)性和公平性也并不是無懈可擊，不同區(qū)域不同行業(yè)不同企業(yè)的利益集團(tuán)很有可能會對找尋碳排放配額分配的漏洞，以此獲得市場競爭優(yōu)勢地位，此時多層分配模式下的碳排放配額初始分配的科學(xué)性和公平性將會式微。就這一點而言，單層分配模式下利益集團(tuán)的游說基本上難以實現(xiàn)預(yù)期目的。從長遠(yuǎn)角度看，多層分配模式都將使碳排放配額的初始的分配更加合理，更容易形成一致性。

二、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量

（一）會計確認(rèn)

會計確認(rèn)之所以重要，因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段[4]。

1.碳排放權(quán)的資產(chǎn)要素性質(zhì)確認(rèn)。2019年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》初步搭建了我國碳會計確認(rèn)與計量的法規(guī)體系和統(tǒng)一規(guī)范框架，將碳排放權(quán)納入資產(chǎn)要素類別，并規(guī)定參與交易的重點排放企業(yè)應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。

將碳排放權(quán)納入資產(chǎn)要素已在學(xué)界形成基本共識（張薇、伍中信等，2014;崔也光、周暢，2017;王璟珉、竇曉銘，2018）。隨著碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性鮮有異議，對碳排放權(quán)資產(chǎn)的諸多思考也應(yīng)運而生，本文從抵質(zhì)押角度對碳排放權(quán)資產(chǎn)提出思考。未來碳排放權(quán)將作為一種非常有效的抵押品，可抵押資產(chǎn)的價值相對較高，將為銀行擴(kuò)大融資提供重要的質(zhì)押基礎(chǔ)。碳排放權(quán)實現(xiàn)抵質(zhì)押，不僅可以有效盤活企業(yè)碳資產(chǎn)，促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排、綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展，而且對于符合條件的企業(yè)，將會打通更多潛在的融資渠道，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境效益的兩位一體。為有效盤活碳排放權(quán)配額，需要配套碳排放權(quán)登記、價值評估、處置渠道等一套較為完整的體系，進(jìn)一步規(guī)范業(yè)務(wù)流程，從而探索出一條以碳排放權(quán)為抵押實現(xiàn)融資的新型綠融資貸款模式，充分發(fā)揮碳交易在金融資本與實體經(jīng)濟(jì)對接中的作用[5]。

2.碳排放權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)類型的分歧。各企業(yè)之間關(guān)于碳排放權(quán)的相關(guān)信息披露缺乏可比性和公平性，一個重要原因在于碳會計實務(wù)界的處理方式難以達(dá)到統(tǒng)一，這種差異首先體現(xiàn)在對碳排放權(quán)資產(chǎn)歸屬類型的確認(rèn)。目前的分歧主要有以下幾類：將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)（閆華紅、黃穎，2016）、存貨[6]或金融資產(chǎn)（張鵬，2010;崔也光、周暢，2017），有的認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)為期權(quán)[7]。

本文認(rèn)為，就現(xiàn)階段而言，企業(yè)會計確認(rèn)時應(yīng)將碳排放權(quán)視為無形資產(chǎn)。首先，影響碳市場價格機(jī)制的因素存在著明顯的非線性和復(fù)雜動態(tài)特征，加之上線不久的碳交易市場尚不活躍，面臨成交乏力和需求疲軟的現(xiàn)狀，不適合作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。其次，在CDM清潔發(fā)展機(jī)制下，碳排放權(quán)與之相匹配的更多是一種排放許可證明以及與之相關(guān)的碳減排技術(shù)，總體而言與無形資產(chǎn)相近。最后，碳排放權(quán)作為一種權(quán)利，雖然企業(yè)有確定的碳排放配額，但沒有實物形態(tài)，實質(zhì)上這種權(quán)利還是抽象存在的，是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，不具有實物形態(tài)且為企業(yè)擁有或者控制的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。因此，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（二）會計計量

1.會計計量屬性的選擇。目前，企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額，按照購買日的取得成本進(jìn)行計量，未引入公允價值和減值等機(jī)制，期末不再根據(jù)資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行賬面的調(diào)整?！稌盒幸?guī)定》的這一處理原則值得商榷，《規(guī)定》考慮了諸多現(xiàn)實條件的限制，基于多種因素的考量，這一做法雖然簡化了會計計量的過程，但不具有長期可行性。

計量的屬性代表計量的特性，如何選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩?，對于計量的可靠、相關(guān)與否至關(guān)重要[4]。本文聚焦歷史成本計量與公允價值計量這兩種常用的計量屬性。歷史成本運用的是過去的交換價格，以取得成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計量計價，無須經(jīng)?？紤]入賬后的價值變動，具有可驗證性與可靠性的優(yōu)點。顯而易見，歷史成本的局限性在于其欠缺的相關(guān)性，割裂了當(dāng)下與未來的聯(lián)系，無助于長期決策。公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。公允價值若能取代歷史成本，意味著財務(wù)會計報表模式將以歷史成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)模式向以價值為主的創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)變[8]。

本文認(rèn)為，碳排放權(quán)核算計量屬性的選擇應(yīng)與當(dāng)前碳排放權(quán)交易市場的交易情況密切聯(lián)系，從長遠(yuǎn)角度看，相較于歷史成本計量，其難以保證市場交易中碳排放權(quán)價值的可靠性，僅反映初始獲取時的價值，而公允價值計量將推動碳排放交易和碳金融的繁榮發(fā)展，逐漸適應(yīng)市場發(fā)展趨勢。就現(xiàn)階段而言，交易案例和市場活動不足以支持可靠的公允價值計量環(huán)境。

2.不同取得的碳排放權(quán)的會計計量。值得注意的是，“營業(yè)外”科目在會計上意味著與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系，這表明《暫行規(guī)定》認(rèn)為企業(yè)參與碳排放交易不屬于控排企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。不計入“資產(chǎn)處置收益”科目原因在于，“資產(chǎn)處置損益”反映企業(yè)出售非流動資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失，“碳排放權(quán)資產(chǎn)”屬于流動資產(chǎn)。同時，對政府免費分配的碳排放配額，雖然簡化了賬務(wù)處理，但從長視角度來看不利于碳資產(chǎn)管理，容易在后續(xù)確認(rèn)出售時造成企業(yè)利潤的增加，進(jìn)而影響各財務(wù)指標(biāo)。

三、研究結(jié)論與建議

本文研究發(fā)現(xiàn)，“雙碳目標(biāo)”的實現(xiàn)需要統(tǒng)籌有序發(fā)展，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，不能停留在“喊口號，舉旗幟”層面，利用這一概念進(jìn)行不斷炒作。目前，碳排放權(quán)相關(guān)的會計準(zhǔn)則尚未確立，對碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)和計量尚無一致意見。本文研究認(rèn)為企業(yè)在會計確認(rèn)上應(yīng)將碳排放權(quán)視為無形資產(chǎn)，這是基于碳市場價格影響機(jī)制以及碳排放權(quán)內(nèi)容與無形資產(chǎn)性質(zhì)的綜合考量。隨著碳市場的逐漸成熟以及碳金融程度的提高，是否將其列為金融資產(chǎn)有待商榷;在會計計量上從長視角度看應(yīng)采用公允價值計量，考慮到現(xiàn)階段碳市場成交活躍度不高，成交量略顯萎縮，采用歷史成本計量不失為適應(yīng)當(dāng)前碳市場交易情況的一個選擇。此外，本文對不同取得方式的碳排放權(quán)會計計量進(jìn)行研究，對“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目重點關(guān)注，加以區(qū)分“資產(chǎn)處置損益”。

基于上述所論，需要制定有效的措施進(jìn)一步完善碳市場的交易制度和金融屬性功能。

（一）出臺企業(yè)碳會計制度與碳會計準(zhǔn)則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計制度》并存，是我國現(xiàn)階段會計核算規(guī)范的客觀要求[9]?！镀髽I(yè)會計制度》具有靈活、多變、應(yīng)急的特征，可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)的問題作出臨時性規(guī)定或?qū)υ?guī)定進(jìn)行修改;而形成企業(yè)會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，都應(yīng)當(dāng)是帶有普遍性的可以形成準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。

現(xiàn)行的企業(yè)會計制度與當(dāng)前低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢脫節(jié)，應(yīng)及時修訂補(bǔ)充，規(guī)定碳排放核算、碳固核算、碳財務(wù)核算等的確認(rèn)、計量、記錄和披露?，F(xiàn)階段，大部分國家會計準(zhǔn)則由歐美等國家主導(dǎo)，服務(wù)的主要對象是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的實體。我國作為最大的發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟(jì)體應(yīng)根據(jù)本國實際情況制定具有中國特色的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并針對當(dāng)前低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，單獨制定碳核算標(biāo)準(zhǔn)。

（二）進(jìn)一步發(fā)揮碳市場的金融屬性，豐富碳金融衍生品

隨著碳交易的發(fā)展，碳排放權(quán)抵質(zhì)押、碳信托等碳金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，鑒于碳交易具有較強(qiáng)的金融屬性，建議引入碳期貨等金融衍生品交易機(jī)制，發(fā)揮價格機(jī)制作用，轉(zhuǎn)移風(fēng)險，最大化發(fā)揮碳價格的激勵約束作用，實現(xiàn)穩(wěn)定收益、有效配置資產(chǎn)、盤活碳資產(chǎn)的預(yù)期目標(biāo)。此外，鼓勵銀行、保險等金融機(jī)構(gòu)通過相應(yīng)舉措?yún)⑴c健全全國碳交易市場建設(shè)。例如，采取激勵政策推動銀行業(yè)探索與碳排放權(quán)抵質(zhì)押擔(dān)保相對接的模式;鼓勵保險機(jī)構(gòu)創(chuàng)新開發(fā)更多涉及碳定價、碳交易、配額履約等過程的碳保險產(chǎn)品。在發(fā)揮碳市場的金融屬性，豐富碳金融衍生品的同時，要同步加強(qiáng)金融監(jiān)管。

（三）出臺并完善碳交易稅費規(guī)則，健全稅收政策

目前暫未出臺明確的碳交易稅費細(xì)則，為此，可以征求各利益相關(guān)方的意見，加快相關(guān)稅收法規(guī)的研究。在遵循稅收政策合理性與公平性的原則基礎(chǔ)上，本文提出以下三點建議：一是明晰碳排放權(quán)課稅性質(zhì)。本文將碳排放配額確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，簡化稅務(wù)處理，鼓勵企業(yè)積極參與碳排放交易，加強(qiáng)稅收系統(tǒng)與會計系統(tǒng)的協(xié)調(diào)配合。二是通過稅收引導(dǎo)、激勵提高碳交易市場流動性。要鼓勵參與主體多元，給予投資者一定的稅收優(yōu)惠政策，吸引機(jī)構(gòu)和個人投資者參與碳排放權(quán)交易。對不同碳排放量行業(yè)實施差異化和階梯化稅率，對高碳行業(yè)碳排量加以限制，通過稅收優(yōu)惠政策激勵綠色低碳行業(yè)發(fā)展。三是有效利用碳排放權(quán)交易有關(guān)稅收數(shù)據(jù)。打造碳排放權(quán)交易的稅務(wù)信息化平臺，加深相關(guān)數(shù)據(jù)共享共用的程度，合理利用大數(shù)據(jù)云平臺以加強(qiáng)數(shù)據(jù)資源開發(fā)與利用，持續(xù)保持與相關(guān)部門信息系統(tǒng)的緊密聯(lián)系與合作。

（四）建立碳會計信息共享網(wǎng)絡(luò)，加大對企業(yè)碳審計的監(jiān)督力度

建立碳會計信息共享網(wǎng)絡(luò)，將主要排放企業(yè)、會計及審計從業(yè)者、各類碳資產(chǎn)管理公司和金融機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者納入中國碳排放權(quán)交易體系中，共商共建共享碳會計信息網(wǎng)絡(luò)。在出臺明確的碳排放配額指引之前，重點排放企業(yè)可以核算協(xié)調(diào)會計實務(wù)，及時反饋實務(wù)中遇到的問題，供會計準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)參考，及時調(diào)整《暫行規(guī)定》。同時，應(yīng)加大對企業(yè)碳會計信息披露的審計力度，以確保信息的準(zhǔn)確性和可靠性。只有保證碳核算和環(huán)境核算的真實性和客觀性，審計才能有效。目前，與碳審計監(jiān)督相關(guān)的法規(guī)和準(zhǔn)則缺乏有效的碳審計活動指南和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，故可借鑒國際公認(rèn)的碳審計標(biāo)準(zhǔn)或多數(shù)國家認(rèn)同的碳審計主流標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國碳審計實際情況，以系統(tǒng)完善的低碳績效評價指標(biāo)體系為核心，構(gòu)建起以企業(yè)碳審計、政府碳審計監(jiān)督以及第三方獨立碳審計的三位一體框架，提高審計效率;創(chuàng)新碳審計方法，充分運用碳會計信息共享網(wǎng)絡(luò)。目前，我國缺乏在碳審計技術(shù)和方法方面的相關(guān)研究應(yīng)用經(jīng)驗，需借鑒國際上碳審計技術(shù)和方法，如英國的低碳社區(qū)建設(shè)。結(jié)合并利用我國大數(shù)據(jù)發(fā)展較為成熟的優(yōu)勢，加快建立健全碳會計信息共享網(wǎng)絡(luò)，有效應(yīng)用于碳審計及碳審計監(jiān)督活動，借助相關(guān)模型對數(shù)據(jù)進(jìn)行充分的分析。

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[責(zé)任編輯 馬 學(xué)]