王宏昌（副教授）周琛 劉博（教授）

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 安徽蚌埠 233030）

一、引言

在企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)中，商業(yè)信用被廣泛應(yīng)用，并產(chǎn)生賒銷。賒銷方為盡快收回款項(xiàng)，往往會(huì)在銷售合同中設(shè)置現(xiàn)金折扣條款，是向購(gòu)貨方提供的一種價(jià)格優(yōu)惠。現(xiàn)金折扣，不僅涉及銷貨方的銷售收入核算，而且涉及購(gòu)貨方采購(gòu)存貨成本核算。

現(xiàn)金折扣，主要涉及收入準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則，按照全額法確認(rèn)收入，在現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)再確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。依照財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)［2017］22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）規(guī)定，“折扣”需要按照“可變對(duì)價(jià)”進(jìn)行處理，但一直未明確是否包含“現(xiàn)金折扣”，會(huì)計(jì)職稱考試教材也沒(méi)有及時(shí)更新，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此問(wèn)題存在較大分歧。直到2020年12月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司以回答的形式，明確指出現(xiàn)金折扣需要按照可變對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而統(tǒng)一了銷貨方對(duì)于現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理方向，但未給出具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程。理論上，依據(jù)新收入準(zhǔn)則，現(xiàn)金折扣賒銷合同完全可以拆分為兩個(gè)獨(dú)立的合同，一個(gè)是銷售合同，一個(gè)是賣方信貸融通資金合同。實(shí)踐中，現(xiàn)金折扣是按照應(yīng)收賬款的一定比率計(jì)算的，而應(yīng)收賬款是價(jià)稅合計(jì)的，所以現(xiàn)金折扣本身也包括價(jià)款和稅金兩部分。

因此，一個(gè)核心問(wèn)題在于：現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)，如何影響銷貨方銷售收入的確認(rèn)以及后續(xù)財(cái)務(wù)費(fèi)用確認(rèn)？本文結(jié)合案例，分別就銷貨方和購(gòu)貨方的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行進(jìn)一步探討。

二、銷貨方對(duì)于現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理

（一）相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范

從現(xiàn)金折扣的性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，可變對(duì)價(jià)是指企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠、未來(lái)事項(xiàng)等因素而變化。此外，企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形。因?yàn)楹贤嬖诂F(xiàn)金折扣條款，最終實(shí)際收取的對(duì)價(jià)金額是可變的，所以現(xiàn)金折扣也就是“可變對(duì)價(jià)”。

從現(xiàn)金折扣的數(shù)量上來(lái)說(shuō)，依據(jù)新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

從現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理方向上來(lái)說(shuō)，依據(jù)2017年新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，現(xiàn)金折扣中企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

（二）案例解析

近年來(lái)，學(xué)者積極探索現(xiàn)金折扣的具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程和方法，以反映現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。以下結(jié)合舊收入準(zhǔn)則，舉例加以對(duì)比說(shuō)明。

案例：甲公司2020年9月1日依據(jù)合同銷售一批商品給乙公司，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，不含稅銷售價(jià)格100 000元，稅率13%，銷售條件為2/10、1/20、n/30。甲公司履行合同義務(wù)于當(dāng)日交付商品，乙公司于當(dāng)日收到并接收該批商品，作為原材料入庫(kù)。

1.確認(rèn)賒銷商品收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理。如下頁(yè)表1所示，在舊收入準(zhǔn)則下，需要采取全額法確認(rèn)銷售收入，發(fā)票銷售額100 000元（包括現(xiàn)金折扣）全部確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入。依據(jù)新收入準(zhǔn)則第14條，存在現(xiàn)金折扣可變對(duì)價(jià)，確定現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，確認(rèn)為負(fù)債，需要采取凈額法確認(rèn)銷售收入。甲公司發(fā)票上銷售價(jià)款收入額100 000元中，預(yù)期于未來(lái)很可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣為2 000元（100 000×2%），作為可變對(duì)價(jià)暫時(shí)確認(rèn)為一種負(fù)債（為了便于下文分析討論，暫使用“××負(fù)債——現(xiàn)金折扣”科目），其余價(jià)款確認(rèn)98 000元的本期收入。

表1 新舊收入準(zhǔn)則下銷貨方確認(rèn)賒銷商品收入的 會(huì)計(jì)處理對(duì)比

由表1可知，對(duì)于現(xiàn)金折扣商品賒銷，新舊準(zhǔn)則對(duì)于應(yīng)收賬款和增值稅銷項(xiàng)稅額的規(guī)定是一致的，但在銷售收入金額方面存在區(qū)別。新收入準(zhǔn)則下，初始確認(rèn)收入是一種對(duì)凈額法的應(yīng)用，體現(xiàn)出會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性，以保證收入不高估且負(fù)債不低估。

2.不同收款時(shí)點(diǎn)下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，折扣基礎(chǔ)應(yīng)該是總的收款額，即包含增值稅的銷售額。如表2所示，舊收入準(zhǔn)則下，三種情況下確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用分別是2 260元、1 130元和0元。

如表2所示，依據(jù)新收入準(zhǔn)則，情況1下購(gòu)貨方在合同約定的10日內(nèi)付款，實(shí)際享受了2%的現(xiàn)金折扣，銷貨方依據(jù)現(xiàn)金折扣條款少收2 260元（113 000×2%），其中2 000元是“××負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”的轉(zhuǎn)回，差額260元作為融資費(fèi)用，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——現(xiàn)金折扣”。情況2，購(gòu)貨方只享受了1%的現(xiàn)金折扣，分析基本同情況1，但是需要轉(zhuǎn)回過(guò)去多確認(rèn)的“××負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”1 000元，并調(diào)增確認(rèn)為收入1 000元。情況3，未發(fā)生現(xiàn)金折扣，銷貨方收到全部應(yīng)收款113 000元，并調(diào)增確認(rèn)為收入2 000元。

表2 新舊收入準(zhǔn)則下銷貨方不同收款時(shí)點(diǎn)下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理對(duì)比

3.新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理的優(yōu)點(diǎn)。

舊收入準(zhǔn)則下，基于全額法核算現(xiàn)金折扣：在賒銷實(shí)現(xiàn)時(shí)，全額確認(rèn)收入，不需要對(duì)現(xiàn)金折扣發(fā)生實(shí)施最佳估計(jì)；以后在折扣期收款時(shí)，不再后續(xù)調(diào)整收入，應(yīng)收款金額和實(shí)收款金額的差額全部確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。該方法操作比較簡(jiǎn)單，但收入確認(rèn)金額固定且偏高，不能反映作為可變對(duì)價(jià)的現(xiàn)金折扣對(duì)交易實(shí)質(zhì)的影響，也虛增了財(cái)務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)。結(jié)合財(cái)務(wù)管理的機(jī)會(huì)成本分析方法，測(cè)算情況1下的年化融資成本率=2 260/110 740×360/（30-10）=36.73%，不符合市場(chǎng)融資成本的現(xiàn)實(shí)情況，主要原因是現(xiàn)金折扣包含價(jià)款優(yōu)惠2 000元。

新收入準(zhǔn)則下，由于現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)的影響因素，需要采取“兩步法”確認(rèn)銷售收入：第一步，銷售合同類似一般銷售確認(rèn)應(yīng)收賬款，對(duì)現(xiàn)金折扣的發(fā)生實(shí)施最佳估計(jì)，按凈額法初始確認(rèn)銷售收入；第二步，以后在折扣期收款時(shí)，動(dòng)態(tài)相機(jī)調(diào)整銷售收入，同時(shí)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于銷貨方而言，實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金折扣中價(jià)款部分與銷售收入有關(guān)，擇機(jī)調(diào)整收入；其他部分確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用借方。結(jié)合以上分析，假如剔除現(xiàn)金折扣價(jià)款優(yōu)惠，情況1下的年化融資成本率=260/110 740×360/（30-10）=4.23%，比較符合市場(chǎng)融資成本的現(xiàn)實(shí)情況。該方法操作起來(lái)比較復(fù)雜，需要更多的持續(xù)的職業(yè)判斷，需要持續(xù)關(guān)注，需要?jiǎng)討B(tài)確認(rèn)收入，才能更好地反映賒銷收入的本質(zhì)。

4.新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理的不足之處。以上會(huì)計(jì)處理是一個(gè)框架，具體科目的使用仍然存在進(jìn)一步探討的空間，現(xiàn)具體分析“××負(fù)債——現(xiàn)金折扣”科目的選擇空間。

有學(xué)者建議設(shè)“合同負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”科目，但存在有待商榷之處。依據(jù)新收入準(zhǔn)則，合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。換句話說(shuō)，合同負(fù)債的形成有兩個(gè)成因。第一種是向客戶轉(zhuǎn)讓商品前已收款項(xiàng)，從而形成一種負(fù)債；第二種是向客戶轉(zhuǎn)讓商品前應(yīng)收款項(xiàng)，從而才形成一種負(fù)債。2020年12月財(cái)政部發(fā)文，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)，適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，使用“合同負(fù)債”科目，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目，本質(zhì)上就是對(duì)合同負(fù)債的第一種形成原因的確認(rèn)，主要是針對(duì)預(yù)收合同價(jià)款，形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)，以后需要向客戶轉(zhuǎn)讓商品加以償還。依據(jù)新收入準(zhǔn)則中賒銷收入的確認(rèn)條件，現(xiàn)金折扣的確認(rèn)存在一個(gè)邏輯鏈條，即“銷貨方發(fā)出商品完成且購(gòu)貨方已經(jīng)接受→符合收入確認(rèn)條件→確認(rèn)應(yīng)收賬款→確認(rèn)現(xiàn)金折扣的相應(yīng)負(fù)債”?，F(xiàn)金折扣形成負(fù)債的邏輯前提是銷貨方已完成轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，相反的合同負(fù)債定義中暗示銷貨方尚未完成發(fā)出商品的履約義務(wù)，所以可以推斷“合同負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”科目可能不適宜。

有學(xué)者建議設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”科目。賒銷中，對(duì)于銷貨方而言，現(xiàn)金折扣作為可變對(duì)價(jià)的影響因素，是否實(shí)現(xiàn)是或有事項(xiàng)，是一種或有負(fù)債。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金折扣金額一般可以可靠計(jì)量，如果確認(rèn)其很可能發(fā)生，那么符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。但在會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)中，預(yù)計(jì)負(fù)債屬于非流動(dòng)負(fù)債，而基于流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)收賬款的現(xiàn)金折扣形成負(fù)債不應(yīng)屬于非流動(dòng)負(fù)債。所以，使用“預(yù)計(jì)負(fù)債——可變對(duì)價(jià)”科目也存在一些不合理之處。

綜上，本文認(rèn)為需要設(shè)計(jì)特定科目或者指定某科目反映預(yù)期現(xiàn)金折扣形成的負(fù)債。

三、購(gòu)貨方對(duì)于現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理

購(gòu)貨方對(duì)于現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理，主要依據(jù)存貨準(zhǔn)則，要求采取總額法核算現(xiàn)金折扣?，F(xiàn)結(jié)合以上案例加以說(shuō)明。

1.乙公司確認(rèn)賒購(gòu)原材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

2.乙公司不同付款時(shí)點(diǎn)下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理。乙公司對(duì)于款項(xiàng)的支付三種情況下確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方金額分別是2 260元、1 130元和0元，如表3所示。

表3 存貨準(zhǔn)則下銷貨方不同收款時(shí)點(diǎn)下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理對(duì)比

3.購(gòu)貨方總額法現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議。購(gòu)貨時(shí)，購(gòu)貨方依據(jù)購(gòu)貨發(fā)票價(jià)格（包含現(xiàn)金折扣）計(jì)量存貨入賬價(jià)值，不需要職業(yè)判斷現(xiàn)金折扣是否實(shí)現(xiàn)；折扣期內(nèi)，現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)，確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方。這種方法比較簡(jiǎn)單，便于理解，銷售時(shí)也不需要對(duì)現(xiàn)金折扣作出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，一定程度上有助于保障會(huì)計(jì)信息的可靠性。

一方面，在數(shù)量上，結(jié)合前文分析，比如情況1，年化機(jī)會(huì)收益率=2 260/110 740×360/（30-10）=36.73%，不符合市場(chǎng)融資成本的現(xiàn)實(shí)，主要原因是取得現(xiàn)金折扣包含價(jià)款優(yōu)惠2 000元。一般而言，賒購(gòu)材料成本主要包括需要支付價(jià)款和采購(gòu)費(fèi)用；折扣期內(nèi)，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金折扣不需要支付部分價(jià)款。另一方面，在性質(zhì)上，現(xiàn)金折扣發(fā)生時(shí)，對(duì)于價(jià)款優(yōu)惠部分，可以調(diào)減原先確認(rèn)的原材料價(jià)值，其余的確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方。結(jié)合以上兩方面的分析，可以將折扣發(fā)生的情況下購(gòu)貨方會(huì)計(jì)處理改進(jìn)如表4所示。

表4 存貨準(zhǔn)則下購(gòu)貨方不同收款時(shí)點(diǎn)下現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)處理對(duì)比

對(duì)于購(gòu)貨方而言，實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金折扣中價(jià)款部分與存貨入賬價(jià)值有關(guān)，應(yīng)擇機(jī)調(diào)減存貨價(jià)值；其他部分確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用貸方。這種做法既堅(jiān)持了總額法，通過(guò)后續(xù)動(dòng)態(tài)相機(jī)調(diào)整，又在本質(zhì)上和IAS 2的凈額法是一致的。站在會(huì)計(jì)核算主體視角，這種處理方法也實(shí)現(xiàn)了收入準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。比如情況1，銷貨方以累計(jì)實(shí)收價(jià)款98 000元計(jì)量收入，購(gòu)貨方以實(shí)付價(jià)款98 000元計(jì)量原材料成本，金額相同；銷貨方確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用借方260元，銷貨方確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用借方260元。

四、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)金折扣是賒銷中的常見(jiàn)條款，過(guò)去在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般使用總額法核算，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后以及2020年12月財(cái)政部正式明確指出現(xiàn)金折扣需要按照可變對(duì)價(jià)進(jìn)行處理，一石激起千層浪。現(xiàn)金折扣會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)影響信息使用者的決策，需要相關(guān)部門及時(shí)以準(zhǔn)則修訂、應(yīng)用指南、解釋公告以及問(wèn)詢回答等形式不斷加以完善，以實(shí)現(xiàn)對(duì)該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善，既要考慮與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和融合，也要考慮我國(guó)國(guó)情和特色。另外，特定準(zhǔn)則修訂本身在實(shí)現(xiàn)繼承和發(fā)展的同時(shí)，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也要相互協(xié)調(diào)。這個(gè)過(guò)程非常復(fù)雜，任重而道遠(yuǎn)。