董幫友

摘要：在世界經(jīng)濟(jì)一體化的影響下，我國(guó)企業(yè)在境外采購(gòu)的業(yè)務(wù)越來越多，外幣結(jié)算的存貨比重越來越大。如何處理存貨匯兌損益，筆者認(rèn)為將對(duì)存貨管理產(chǎn)生重大影響，不僅影響企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，還對(duì)企業(yè)存貨的績(jī)效管理產(chǎn)生重大影響。

關(guān)鍵詞：匯兌損益；存貨管理；績(jī)效考核；財(cái)務(wù)費(fèi)用；匯率

對(duì)于一般的中國(guó)企業(yè)，涉及外幣交易的業(yè)務(wù)比較少，占企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)總量的比重較低，匯兌損益金額對(duì)成本費(fèi)用與預(yù)期利潤(rùn)影響有限。對(duì)于外幣交易業(yè)務(wù)量大，占企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)總量比重較大的企業(yè)，匯兌損益處理將對(duì)成本結(jié)構(gòu)及管理績(jī)效考核產(chǎn)生重大影響。隨著經(jīng)濟(jì)全球化及經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的推進(jìn)，企業(yè)的外幣交易業(yè)務(wù)會(huì)越來越多，如何進(jìn)行外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算、選擇合適的匯兌損益處理方法是我國(guó)企業(yè)要研究的課題。本文重點(diǎn)介紹外幣計(jì)價(jià)存貨匯兌損益的處理方法，并試著分析對(duì)存貨管理績(jī)效的影響。

一、外幣交易業(yè)務(wù)匯兌損益的介紹

匯兌損益也稱為匯兌差額，是因?yàn)橛?jì)價(jià)貨幣匯率的浮動(dòng)而產(chǎn)生的對(duì)資產(chǎn)（或負(fù)債）影響的結(jié)果。企業(yè)會(huì)因?yàn)橥鈳沤灰?、兌換和重估、報(bào)表折算等業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同種類貨幣對(duì)應(yīng)不同匯率與按記賬本位幣折算的差額。簡(jiǎn)而言之，匯兌損益就是采用不同的折算匯率而產(chǎn)生的記賬本位幣金額的差異，是外匯風(fēng)險(xiǎn)在會(huì)計(jì)上的具體表現(xiàn)。

匯兌損益的形成分為兩種情況，一種是由業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，即由于外幣交易或兌換時(shí)因?yàn)閰R率差而產(chǎn)生的匯兌損益；另一種是由核算產(chǎn)生的，即在持有以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債期間，由于匯率變化而形成的匯兌損益。對(duì)于外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，例如應(yīng)收賬款、貨幣資金等，在企業(yè)持有期間，外幣匯率上升產(chǎn)生匯兌收益，匯率下降形成匯兌損失；與外幣資產(chǎn)相反，例如，應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款等負(fù)債，會(huì)因?yàn)閰R率上升產(chǎn)生匯兌損失，匯率下降形成匯兌收益。

二、現(xiàn)行外幣交易業(yè)務(wù)匯兌損益的處理方法

現(xiàn)在通行的做法是即期確認(rèn)法，只要外幣匯率發(fā)生變動(dòng)，就應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在期末就確認(rèn)匯兌損益，而不用考慮實(shí)際交易是否進(jìn)行。在學(xué)術(shù)研究上，匯兌損益的遞延確認(rèn)法認(rèn)為，當(dāng)期匯兌損益應(yīng)以實(shí)現(xiàn)為準(zhǔn)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際的外幣交易或兌換在本期結(jié)算完畢的條件來確認(rèn)匯兌損益，尚未能實(shí)現(xiàn)的匯兌損益要遞延到以后會(huì)計(jì)期間。

根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度，所有的外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的余額都要依據(jù)期末匯率折算為人民幣記賬本位幣。匯率的變動(dòng)所形成的匯兌損益計(jì)入到當(dāng)期損益。

三、外幣計(jì)價(jià)的存貨管理與核算

我國(guó)企業(yè)在境外開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，為確保與國(guó)內(nèi)集團(tuán)總部會(huì)計(jì)記賬及會(huì)計(jì)報(bào)表合并的方便，一般都以人民幣為記賬本位幣，同時(shí)，對(duì)適應(yīng)管理需要的特定科目輔以外幣記賬。財(cái)務(wù)部門按照固定匯率或即時(shí)匯率將外幣資產(chǎn)或負(fù)債折算為記賬本位幣，同時(shí)反映實(shí)際交易的外幣信息。當(dāng)前，絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)存貨實(shí)行歷史成本法，在對(duì)外交易前，不對(duì)存貨的外幣計(jì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，即不調(diào)整存貨計(jì)價(jià)的外幣價(jià)值，只調(diào)整外幣折算成的人民幣價(jià)值。

實(shí)務(wù)中，為加強(qiáng)存貨管理，物資管理部門以原幣統(tǒng)計(jì)存貨價(jià)值，按照存貨采購(gòu)時(shí)發(fā)生的外幣記錄存貨價(jià)值。月末，財(cái)務(wù)部門與物資管理部門進(jìn)行材料核簽，即對(duì)存貨的入庫(kù)、出庫(kù)及庫(kù)存進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)當(dāng)期存貨發(fā)出成本的過程。為正確反映存貨的外幣發(fā)生情況，確保會(huì)計(jì)核算與物資管理統(tǒng)計(jì)口徑的一致，確保財(cái)務(wù)部門與物資管理部門的出入庫(kù)核簽制度順利實(shí)施，財(cái)務(wù)核算時(shí)采用“主輔雙幣核算制”。

（一）物資部門以原幣管理

存貨管理是企業(yè)十分重要的工作，直接影響到企業(yè)的產(chǎn)品單位成本。企業(yè)在境外開展物資采購(gòu)時(shí)，一般以當(dāng)?shù)貛欧N或美元、歐元進(jìn)行結(jié)算，并支付貨款。物資部門主要職責(zé)是進(jìn)行物資的實(shí)物管理，負(fù)責(zé)記錄物資采購(gòu)交易的原始情況及采購(gòu)合同履約狀況，確保存貨的實(shí)物與賬簿記錄一致。以原幣登記采購(gòu)臺(tái)賬及存貨明細(xì)賬更加簡(jiǎn)便，減少了物資管理部門的工作量。

（二）會(huì)計(jì)核算采用“主輔雙幣核算制”

財(cái)務(wù)部門對(duì)存貨的核算采用“主輔雙幣核算制”，對(duì)存貨的采購(gòu)、入庫(kù)、出庫(kù)進(jìn)行核算。企業(yè)不同，材料核算及管理程序也不盡相同，但基本上可以分為三步。

第一步，采購(gòu)結(jié)算的賬務(wù)處理。按照物資采購(gòu)部門提供的采購(gòu)合同、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、發(fā)票等相關(guān)資料，在財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)里登記存貨的輔助信息，反映其外幣價(jià)值，同時(shí)，按即時(shí)匯率折算成記賬本位幣-人民幣。

第二步，月末或期末，財(cái)務(wù)部門會(huì)同物資管理部門對(duì)存貨進(jìn)行清查盤點(diǎn)，按照采購(gòu)時(shí)的外幣辦理存貨出入庫(kù)核簽業(yè)務(wù)。達(dá)到“賬賬相符、賬實(shí)相符”，即會(huì)計(jì)賬簿與存貨明細(xì)賬簿相符、存貨庫(kù)存與存貨明細(xì)賬簿相符。對(duì)于不符的內(nèi)容，經(jīng)過審批后，及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)錄或調(diào)整賬簿處理。

第三步，存貨成本的確認(rèn)與核算。由于存貨入庫(kù)及出庫(kù)業(yè)務(wù)處于不同的時(shí)點(diǎn)，外幣匯率不同，造成相同外幣計(jì)價(jià)的存貨在入庫(kù)與出庫(kù)時(shí)的人民幣價(jià)值差異，即產(chǎn)生存貨匯兌損益。

四、存貨匯兌損益的處理

地存貨當(dāng)期存貨采購(gòu)批次多、金額大、匯率浮動(dòng)大的情況下，會(huì)出現(xiàn)巨額匯兌損益，甚至影響存貨成本的確認(rèn)計(jì)量。存貨匯兌損益按照存貨出庫(kù)的原幣價(jià)值分?jǐn)偫塾?jì)匯兌損益，最終實(shí)現(xiàn)存貨原幣價(jià)值余額結(jié)平，人民幣記賬價(jià)值也結(jié)平。對(duì)于存貨匯兌損益的處理，實(shí)務(wù)中有兩種處理觀點(diǎn)：財(cái)務(wù)費(fèi)用觀與存貨成本觀。

（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用觀

財(cái)務(wù)費(fèi)用觀，根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度，外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債因匯率的變動(dòng)所形成的匯兌損益計(jì)入到當(dāng)期損益，即財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括：利息支出、匯兌損失、相關(guān)的手續(xù)費(fèi)及融資租賃等其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，主張存貨匯兌損益應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，通過財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。

（二）存貨成本觀

存貨成本觀，認(rèn)為存貨匯兌損益與一般的貨幣性交易、兌換等匯兌損益不同，反映的是存貨賬面價(jià)值的變化，實(shí)質(zhì)上是存貨外幣價(jià)值以即時(shí)匯率或月末市場(chǎng)匯率計(jì)算調(diào)整的一種公允價(jià)值，應(yīng)該是存貨成本的一部分。

五、存貨匯兌損益處理的影響

通過上文分析，存貨匯兌損益在處理方法選擇上決定了其財(cái)務(wù)歸集的去處：存貨成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用。雖然不影響企業(yè)凈利潤(rùn)，但對(duì)存貨管理及核算產(chǎn)生重大影響。

（一）產(chǎn)品成本的影響

財(cái)務(wù)費(fèi)用觀，將存貨匯兌損益計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，不能真實(shí)反映當(dāng)期產(chǎn)品發(fā)生的存貨成本，造成產(chǎn)品毛利的增加。世界經(jīng)濟(jì)一體化及國(guó)際化貿(mào)易進(jìn)程的推進(jìn)，產(chǎn)品的社會(huì)成本趨向統(tǒng)一。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不會(huì)因?yàn)楸镜夭少?gòu)和國(guó)際化采購(gòu)的不同，而在客戶忠誠(chéng)度上有較大的區(qū)別。因此，存貨匯兌損益計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，既不能正確反映企業(yè)的整體籌資費(fèi)用水平，也歪曲了企業(yè)產(chǎn)品的毛利水平。

（二）存貨管理績(jī)效考核的影響

企業(yè)為提高盈利水平，想法設(shè)法采取各種控制成本的方法，其中包括成本管理的績(jī)效考核措施。在眾多企業(yè)，材料成本占產(chǎn)品總成本比重較大，加強(qiáng)存貨管理，實(shí)施存貨管理績(jī)效考核措施是一項(xiàng)十分有效的措施。實(shí)務(wù)中，一般將存貨成本管理的責(zé)任劃歸物資管理部門，因此，如何準(zhǔn)確核算并真實(shí)反映存貨成本，是實(shí)施存貨管理績(jī)效考核的前提。采購(gòu)計(jì)劃、采購(gòu)國(guó)別、結(jié)算幣種、采購(gòu)批次、存貨出庫(kù)管理等業(yè)務(wù)均對(duì)存貨匯兌損益產(chǎn)生較大的影響，而上述業(yè)務(wù)均由物資管理部門負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)費(fèi)用觀未將存貨匯兌損益計(jì)入存貨成本的做法，不僅未能真實(shí)反映存貨成本水平，而且消弱了物資管理部門的管理責(zé)任，不利于企業(yè)對(duì)存貨管理開展績(jī)效考核，進(jìn)而影響企業(yè)的“低成本戰(zhàn)略”，進(jìn)而影響企業(yè)產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

六、總結(jié)

存貨匯兌損益的方法選擇，將對(duì)企業(yè)的存貨管理產(chǎn)生很大的影響，既影響了企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，而且還對(duì)存貨的績(jī)效考核產(chǎn)生影響。存貨匯兌損益應(yīng)通過合理分配方法計(jì)入當(dāng)期存貨成本，不僅能滿足企業(yè)績(jī)效管理要求，而且對(duì)企業(yè)成本戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施起著積極作用。

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（作者單位：中國(guó)石油天然氣第一建設(shè)有限公司）