摘要：近年來，隨著我國醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，中醫(yī)藥企業(yè)面臨產(chǎn)業(yè)升級換代的重要節(jié)點。傳統(tǒng)的成本核算方法不能真實有效的反映企業(yè)產(chǎn)品的成本狀況，所以傳統(tǒng)方法核算出來的成本對企業(yè)決策有一定影響。因此，醫(yī)藥企業(yè)需根據(jù)自身的特點選擇先進(jìn)的成本管理方法，以期計算出真實的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從多項成本動因來測算產(chǎn)品成本，成本分配能夠真實還原實際的成本。Y藥業(yè)的主營業(yè)務(wù)為中、西藥品以及醫(yī)療器械，但近年Y藥業(yè)的發(fā)展不理想。文章擬將作業(yè)成本法應(yīng)用于Y藥業(yè)，以期提升公司的成本管理水平、增加競爭力。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;企業(yè)成本管理;Y藥業(yè)

一、Y藥業(yè)公司生產(chǎn)流程及特點

Y藥業(yè)公司主要生產(chǎn)中醫(yī)藥劑，文章選取Y藥業(yè)公司主要產(chǎn)品中藥飲片進(jìn)行介紹。通常情況下主要包括原料揀選、物料淘洗、藥材干燥、凈藥材、包裝、入庫，因此Y藥業(yè)公司的中藥飲片生產(chǎn)流程相當(dāng)復(fù)雜。中藥原材料投放主要集中在第一道工序的投料，之后的各項加工的完成后均要通過各項目的品質(zhì)檢查，對不合格的半成品進(jìn)行重加工或者棄用。所以Y藥業(yè)公司生產(chǎn)的主要特點是生產(chǎn)過程連續(xù)，一環(huán)扣一環(huán)。

二、Y藥業(yè)公司現(xiàn)有成本核算方法

Y藥業(yè)公司作為中醫(yī)藥品生產(chǎn)企業(yè)，中藥制劑的生產(chǎn)工藝較為繁瑣，并且采用分步使加工方法，但是加工的過程是有連續(xù)性并且有順序性的。依照該特點，Y藥業(yè)最初的成本核算方式為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。此方法雖然有利于獲取半成品的相關(guān)成本，但后期對產(chǎn)成品成本要做成本還原，導(dǎo)致核算的計算量大，有重復(fù)核算的缺點。

（一）產(chǎn)品成本核算流程及對象

Y藥業(yè)公司使用傳統(tǒng)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法來計算生產(chǎn)成本，即主要是把產(chǎn)品成本分為直接生產(chǎn)成本、生產(chǎn)制造費用和期間費用三個部分進(jìn)行成本核算。

1、傳統(tǒng)成本法下公司主要產(chǎn)品成本

Y藥業(yè)公司的中藥制劑品種型號眾多，根據(jù)公司實際成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以生產(chǎn)的A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種中藥飲片為文章的主要研究對象。仔細(xì)閱讀可知，中藥飲品的制造工藝方法基本相同，而造成產(chǎn)品單位成本出現(xiàn)差異的主要原因是由于不同產(chǎn)品使用的中藥原材料、炮制原料藥材的人工工時有所不同。依據(jù)Y藥業(yè)2019年披露的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并且按照A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種類型的產(chǎn)品可分別計算出如下成本。

如上表所示Y藥業(yè)的產(chǎn)品成本在單獨計算了直接材料、直接人工的同時，對于制造費用采用的是傳統(tǒng)的按比例分配。根據(jù)生產(chǎn)中藥飲片的功效不同，但不同種類的中藥制劑在原料的使用和人工工時方面會產(chǎn)生區(qū)別。所以Y藥業(yè)如果指定的間接成本分配的依據(jù)不精確，則會導(dǎo)致大量成本游離在公司成本核算之外。[1]

2、Y藥業(yè)公司現(xiàn)有成本核算和管理中存在的問題

（1）對產(chǎn)品定價和預(yù)算準(zhǔn)確性低

在Y藥業(yè)公司產(chǎn)成品定價體系中，中藥飲片的價格是依照產(chǎn)品成本加成法計算得出的。所以，過于準(zhǔn)確精細(xì)的成本信息可能會使得商品價格體現(xiàn)出波動效應(yīng)。Y藥業(yè)公司如若按照逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法來進(jìn)行產(chǎn)品的成本核算，那么管理、銷售、財務(wù)費用分配上的不合理則會令最終制定的商品價格不準(zhǔn)確，進(jìn)而難以計算出準(zhǔn)確的訂單的收益率，影響利潤率的絕對數(shù)值，最終影響公司的整體決策。[3]

（2）產(chǎn)品成本管理體系不健全

現(xiàn)代企業(yè)的成本管理觀念要求公司從簡單的、單一的事后管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗑S度、全方位的管理模式。同時，成本管理需將產(chǎn)品質(zhì)量控制成本與營銷成本共同計入產(chǎn)品成本核算的范圍，使產(chǎn)成品成本能夠反映產(chǎn)品真實有效的成本。此外，它也要求經(jīng)理層在成本管理思想上從實現(xiàn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置著手，從而進(jìn)一步實現(xiàn)資源消耗的最小化、控制的方式多樣化、成本管理的信息化。而根據(jù)Y藥業(yè)公司的成本現(xiàn)狀可以了解到，公司成本管理的范圍沒有包括產(chǎn)品制造過程，并未建立針對生產(chǎn)、經(jīng)營等方面的管理體系。但是，根據(jù)新的研究表明，傳統(tǒng)的成本核算方法所得出的產(chǎn)品成本在現(xiàn)實工作中并不能真實有效的反映產(chǎn)品所耗費的材料、工時和制造費用，同時還存在重復(fù)計算的缺點。同時，使用傳統(tǒng)的成本管理模式很不利于企業(yè)對各個生產(chǎn)工序或者生產(chǎn)車間的績效考評。由于Y藥業(yè)公司成本管理體系的不完善，使得與成本相關(guān)的各項工作都難以落實，進(jìn)而阻礙了Y藥業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展。

三、作業(yè)成本法在Y藥業(yè)的設(shè)計應(yīng)用

作業(yè)成本法主要特點就是有效地將作業(yè)成本融入到最終產(chǎn)成品成本中去。[2]而實現(xiàn)這一目的的是作業(yè)中心的識別。因此，首先應(yīng)該確定Y藥業(yè)公司的作業(yè)中心，然后確定公司的資源以及成本動因，最后將消耗的資源分配到各個作業(yè)中心當(dāng)中去，從而計算出每一件中藥飲片的單位成本。

（一）劃分作業(yè)

根據(jù)閱讀Y藥業(yè)的中藥飲片制作流程可知，Y藥業(yè)的作業(yè)主要包括以下幾個方面：首先，原料檢測即對進(jìn)行原料質(zhì)量進(jìn)行檢測，對藥用成分不合格原料藥材進(jìn)行剔除。第二，物料淘洗，進(jìn)行原材料藥品的物料淘洗，通過一輪沖洗、二輪淘凈、三輪拂沫等相關(guān)工序?qū)⑼度氲脑纤幉奶韵锤蓛?。第三，藥材干燥，針對不同的藥材有不同的干燥工藝要求。例如A方固元飲片中的藥品只能使高溫干燥爐內(nèi)保持50—60度的溫度緩慢烘干。第四，凈藥材，將前幾道工序沒有篩選出來的雜質(zhì)祛除，篩選后的只有藥用價值的部分。最后一道工序包裝入庫，藥材的包裝入庫是將成品中藥飲片稱重打包最后收入成品庫。

（二）建立作業(yè)中心并確定作業(yè)成本

Y藥業(yè)內(nèi)與中藥飲片生產(chǎn)相關(guān)的幾個部門分別為采購處、生產(chǎn)制藥車間、質(zhì)檢處。其中采購處是負(fù)責(zé)中藥材原料以及加工時輔料制劑的采購。因此在對采購處的作業(yè)流程進(jìn)行拆分后可以得到以下幾個作業(yè)中心：主料采購、輔料采購、藥性預(yù)判。生產(chǎn)制藥車間的工作主要是分工序進(jìn)行：原料揀選、物料淘洗、藥材干燥、凈藥材、包裝入庫。質(zhì)檢處的作業(yè)中心劃分非常簡單，該部門的工作即對產(chǎn)成品進(jìn)行質(zhì)檢，所以作業(yè)中心即產(chǎn)品質(zhì)量檢查。

（三）歸集與分配成本庫費用

依據(jù)上文所列的作業(yè)中心，再將各項費用支出的明細(xì)以及按照各個資源的動因依次分?jǐn)偟较鄳?yīng)作業(yè)成本庫。然后依照每項作業(yè)與產(chǎn)品的相應(yīng)關(guān)系將作業(yè)成本逐一分配。此處根據(jù)采購處、生產(chǎn)車間、質(zhì)檢處的相關(guān)費用消耗分別進(jìn)行分配。

（四）產(chǎn)品成本動因數(shù)量

按照A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種不同的中成藥飲片區(qū)分各個成本庫的成本動因數(shù)量，具體情況如下表所示：

（五）計算作業(yè)動因成本分配率

結(jié)合前文所述的作業(yè)動因數(shù)量以及成本庫總成本，可以計算出Y公司作業(yè)動因分配率，其動因分配率的計算公式為：

作業(yè)中心的作業(yè)動因分配率=作業(yè)中心中成本總額/某作業(yè)中心中作業(yè)成本動因總量

按照上述公式，依次可以計算得到Y(jié)藥業(yè)公司各個作業(yè)中心的成本動因分配率。

（六）計算產(chǎn)品成本

計算產(chǎn)品成本首先需要分配作業(yè)成本，即把成本庫的作業(yè)成本總和分?jǐn)傊料录?xì)分的產(chǎn)品或服務(wù)中，某產(chǎn)品的分配的作業(yè)成本，具體的計算公式見下：

某產(chǎn)品的作業(yè)成本=∑（作業(yè)中心的作業(yè)動因分配率*該產(chǎn)品在作業(yè)中心中對應(yīng)的作業(yè)數(shù)量）。詳細(xì)的成本計算結(jié)果見下表。

根據(jù)表6中三項產(chǎn)品的各個作業(yè)成本之和可以匯總得出每一種中藥飲片的成本價格：A固元飲片單位成本為62.95元;B補(bǔ)血飲片單位成本為59.77元;C益氣飲片單位成本為44.32元。

（七）產(chǎn)品成本差異分析

上文使用作業(yè)成本法重新計算Y藥業(yè)A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種飲片成本的過程中，作業(yè)成本法計算出的產(chǎn)品成本結(jié)果與之前使用傳統(tǒng)成本計算方法計算出的單位產(chǎn)品成本有很大差別，但由于作業(yè)成本法細(xì)分了制造費用等項目，所以用這種方法得出的產(chǎn)品成本與真實情況更加相近。為了后面更加方便比較方便，可以把使用作業(yè)把成本法計算出來的產(chǎn)品成本和傳統(tǒng)成本法計算出來的進(jìn)行比較，比較的計算公式如下所示：

差異額=傳統(tǒng)成本法下的單位成本—作業(yè)成本法下的單位成本

差異率=差異額/作業(yè)成本法下的單位成本

根據(jù)表7中計算得出的差異率可以得出：傳統(tǒng)成本法的成本核算高估了A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種產(chǎn)品的成本，其A固元飲片高估率為24.94%，B補(bǔ)血飲片高估率為16.73%，C益氣飲片的高估率高達(dá)48.69%。形成這種成本差異的具體原因分析如下：

隨著當(dāng)下中藥材炮制可以逐步實現(xiàn)機(jī)械化，Y藥業(yè)公司逐漸增加了其生產(chǎn)的中成藥飲片的種類。傳統(tǒng)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法所計算出來的各項中藥飲片成本因為分配標(biāo)準(zhǔn)過于絕對、簡單從而降低了成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。例如，B補(bǔ)血飲片屬于傳統(tǒng)的中藥方劑，全國有多家中醫(yī)藥廠商在生產(chǎn)這種飲片。由于其簡單的制藥工藝，因此在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下B補(bǔ)血飲片的成本核算與生產(chǎn)時的難易度和制藥工藝流程沒有緊密結(jié)合。而C益氣飲片為Y藥業(yè)公司最新推出的專屬制藥產(chǎn)品，屬于公司近年生產(chǎn)新藥方、新研發(fā)出來的產(chǎn)品，在生產(chǎn)工藝上較之前兩種制劑來說更加復(fù)雜、因此差異率也相應(yīng)較高。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：楊羞玉（1997—），女，苗族，湖南望城，學(xué)歷：在讀研究生，單位：湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院，研究方向：企業(yè)財務(wù)管理。