倪國鋒

【摘要】人本賦稅觀念根植于中國古代傳統(tǒng)思想文化與制度安排之中， 西方稅收學(xué)說中的“需求論”“交換論”“公共產(chǎn)品論”“公平論”也透射出人本主義思想。 當代我國稅收治理中存在著諸多因立法薄弱、流轉(zhuǎn)稅比重過大、稅權(quán)分配不合理、公共預(yù)算不透明等問題導(dǎo)致的非人本現(xiàn)象， 需要利益各方基于公共產(chǎn)品觀念重構(gòu)征納稅意識， 強化稅收立法， 優(yōu)化稅制體系與要素、提升財政預(yù)算透明度等， 從而構(gòu)建綠色、和諧、公平的稅收治理環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】人本思想;人民觀;稅收治理;稅制改革

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）20-0154-7

一、問題的提出

人民性是馬克思主義最鮮明的品格。 黨的十八大以來， 習(xí)近平總書記多次強調(diào)， “以人民為中心、把人民放在最高位置、始終為人民幸福而努力工作”的價值導(dǎo)向[1] 。 可以說， “人民主體觀”是習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想的根本倫理目的和終極價值關(guān)懷。

稅收是國家治理的公共基礎(chǔ)， 也是治國理政的重要工具， 新時代的現(xiàn)代稅制建設(shè)也必須堅持“人本”導(dǎo)向。 隨著我國公共財政體系的建立， 政府必須依據(jù)人民群眾的意愿行使征稅權(quán)， 稅款的使用須用于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。 趙惠敏[2] 基于稅收的公共屬性提出， 政府在稅收治理中應(yīng)充分重視公民的參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)， 建立利益相關(guān)者多方協(xié)作關(guān)系， 共同制定和實施符合民眾利益訴求的政策與計劃。 可以說， “以人為本”是新時代稅收治理的邏輯起點和最終歸宿， 是推動國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的基本前提。 基于人本范式的稅收治理在本質(zhì)上強調(diào)“協(xié)商共治”的理念。

但是， 新中國成立以來， 在“國家分配論”的理念主導(dǎo)下， 我國征納稅關(guān)系偏重于強調(diào)政府的強制與權(quán)力支配， 忽略或弱化了納稅人應(yīng)享有的一些權(quán)利， 納稅人對政府行為的監(jiān)督較弱， 約束力弱化下的政府征稅行為和財政支出存在不規(guī)范、效率低下的問題。 2011年7月， 南京市針對房產(chǎn)證加名征收契稅的事件①， 使稅制變化顯得輕率隨意， 納稅人在其中完全處于被動地位， 暴露出我國稅收法定主義和人本理念的淡漠。 十八大以來， 我國政府不斷完善和優(yōu)化在民生領(lǐng)域的稅收政策， 2019年個人所得稅專項扣除政策落地實施， 這種以家庭征收為趨勢的改革體現(xiàn)出現(xiàn)代稅制改革的人本特質(zhì)， 說明了基于人本主義理念構(gòu)建我國現(xiàn)代稅收治理體系的現(xiàn)實價值與緊迫性。 那么， 什么是人本稅收治理？ 究竟為什么要實施人本稅收治理？ 如何實施人本稅收治理？ 目前， 理論和實務(wù)界還沒有給出充分和清晰完整的解釋。 鑒于此， 本文對我國人本稅收治理的內(nèi)涵與邏輯依據(jù)進行了梳理整合， 對我國現(xiàn)行稅制中存在的非人本現(xiàn)象與成因進行了剖析， 并基于此提出優(yōu)化當前我國稅收治理的政策建議， 以期為構(gòu)建更加和諧、綠色、公平的國家治理環(huán)境提供決策支持。

二、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的邏輯依據(jù)

1. 以人為本是國家治理的固有特質(zhì)。 治理是指公共管理組織借助其公共權(quán)利， 通過設(shè)定與實施治理規(guī)則與機制而進行的一項公共管理活動。 20世紀90年代， 歐美國家在經(jīng)歷了市場失靈與政府失靈等一系列經(jīng)濟社會危機之后， 有關(guān)治理的研究開始得以盛行， 學(xué)者們紛紛主張以多元主體的協(xié)商共治、共同參與來實現(xiàn)公共事務(wù)管理的高效率與福利最大化。 我國自黨的十八大提出國家治理現(xiàn)代化的要求以來， 政府執(zhí)政理念也突破了管理與控制的范疇， 明確了政府在經(jīng)濟社會的角色是“舵手”和“指揮者”， 而不是“劃槳人”和“彈琴者”， 這就是管理層意識到治理觀念的一種轉(zhuǎn)變， 政府更加強調(diào)和重視全社會各種力量的共商、共治與共享， 以治理活動的法制化、民主化、科學(xué)化來謀求滿足人民群眾對美好生活的公共需求。 稅收治理作為國家治理體系的重要組成部分， 也逐漸從“國家分配論”思想主導(dǎo)下的政府命令控制與納稅人無條件遵從的單向管理關(guān)系， 演變?yōu)檎骷{雙方權(quán)利義務(wù)對等， 國家與納稅人雙向互動、平等合作的和諧治理關(guān)系。 現(xiàn)代國家治理的實踐表明， 稅收不僅是政府獲得財政收入、優(yōu)化資源配置與穩(wěn)定經(jīng)濟的重要工具， 也是社會公眾充分參與政府公共決策的有效手段[3] 。

2. 人是經(jīng)濟學(xué)研究的邏輯起點與歸宿。 人在自然中的主觀能動性特點造就了客觀世界的屬人性質(zhì)。 社會上的資源稀缺總是相對于人的需求而言的， 市場本身是人與人之間的交易系統(tǒng)， 而不是資源配置的主導(dǎo)者。 新古典主流經(jīng)濟學(xué)以市場失靈、公共物品以及市場效率為主要研究對象的資源配置觀， 實質(zhì)是脫離人本屬性的物本范式， 忽略了人才是經(jīng)濟活動的主體， 人與人分工交易的最優(yōu)化是效率形成的真正源泉。 社會經(jīng)濟運行中的生產(chǎn)、消費、分配、交換等行為都是因人的欲望或需求而產(chǎn)生的。 經(jīng)濟活力的起點和歸宿都是人， 因此， 人及其行為理所當然應(yīng)成為經(jīng)濟學(xué)研究的對象。 亞當·斯密在《道德情操論》中深刻剖析了人類的同情心， 在《國富論》中又強調(diào)社會進步的一個重要標志是大部分社會成員生活得到改善。 他是最早在經(jīng)濟學(xué)中表達人本思想的人。 主流經(jīng)濟學(xué)派中的效用、福利、偏好等基本概念， 本質(zhì)上就是人的主觀需求。 后來盧茨與勒克斯基于馬斯洛需求層次論提出經(jīng)濟發(fā)展的最終目標是使人的基本物質(zhì)享受與尊嚴得到有效保障。 他們聚焦?jié)M足人的需要， 構(gòu)建出人本福利經(jīng)濟分析的范式。 從單一追求經(jīng)濟增長到致力于構(gòu)建一套含有經(jīng)濟增長、社會公平與福利、道德信仰一體化的科學(xué)體系， 是當前人本經(jīng)濟學(xué)迫切需要解決的問題。

3. 我國民本財稅思想的歷史文化淵源。 “以民為本”的提法始見于《管子》：“夫霸王之所始也， 以民為本， 本治則國固， 本亂則國?！保ā豆茏印ぐ匝浴罚?， “政之所興， 在順民心; 政之所廢， 在逆民心”（《管子·牧民》）。 管仲強調(diào)了“凡治國之道， 必先富民”的人本理財原則。 孔子在“周禮”的深厚影響下提出“仁民”的思想， 后孟子又較為系統(tǒng)地拓展了這一思想， 提出“民為貴， 社稷次之， 君為輕。 是故得乎丘民而為天下”（《孟子·盡心下》）， “得其民， 斯得天下矣”（《孟子·離婁章句上》）。 基于民本主義的思想基因， 我國古代賦稅制度也體現(xiàn)出親民、愛民的特點， 提出了“輕徭薄賦”“節(jié)用愛民”“養(yǎng)其本源而徐取之”的人本理念。 同時， 歷代政府也非常重視公平征稅的思想。 夏代首次創(chuàng)立分等定級的貢賦制度， “禹別九州， 隨山濬川， 任土作貢”（《尚書·禹貢》）意為根據(jù)各州土地條件評定等級， 并依等級分別納稅。 之后管仲也提出“相地而衰征， 則民不移”的觀點， 同樣是考慮了按土地的肥瘠程度或產(chǎn)量進行征稅的原則。 此外， 西晉時期的占田與課田制度， 首次實施按勞動能力強弱作為課稅依據(jù)。 唐代楊炎（727 ～ 781年）在“兩稅法”中提出“戶天主客， 以見居為簿， 人無丁中， 以貧富為差”的課稅原則[4] ， 首次提出按貧富等級課稅的思想。 同時， 他在稅制改革中對鰥寡孤獨者免稅， 集中納稅時間、簡化納稅程序等， 體現(xiàn)出差別征稅、公平稅負的人本思想。 盡管我國古代的民本思想與制度安排客觀上是用于維護統(tǒng)治階級的統(tǒng)治和利益， 但在主觀上體現(xiàn)出了“恤民”“愛民”的人本情懷。

4. 西方稅收本源學(xué)說中的人本證據(jù)。 在西方稅收本源學(xué)說的演進中， 也出現(xiàn)了人本主義范式的理論分析， 比較典型的是公共需要論、稅收利益論和稅收價格論。 公共需要論認為， 政府課稅的目的是用稅收滿足公共需要與增進公共福利， 租稅如果不是出于此目的， 便是不合理、不合法的。 這一學(xué)說在當時君主專制的年代可以說是一種巨大的歷史進步。 隨著17世紀初期契約主義思想的興起， 英國思想家霍布斯（1588 ～ 1679年）提出了稅收利益說， 也稱為交換說、均等說。 此學(xué)說以社會契約論、個人主義及自由主義國家說為基礎(chǔ)， 把商品交換法則引入財稅領(lǐng)域， 將稅收本源理解為國家與納稅人的利益互換， 國家與個人是獨立平等的主體， 政府課稅的目的是保障人民的利益和安全， 人民理應(yīng)為此付出代價， 這個代價就是繳納稅收[5] 。 1919年， 瑞典經(jīng)濟學(xué)家林達爾（1891 ～ 1960年）建立了有關(guān)公共品供應(yīng)的林達爾均衡模型， 并基于稅收利益說較為系統(tǒng)地提出稅收價格論， 即稅收是公民因獲得國家提供的公共產(chǎn)品而支付的購買價格， 政府課稅必須有義務(wù)提供公共產(chǎn)品， 同時公民交稅則擁有要求和監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品的權(quán)利[6] ， 這種基于平等和對價原則的征納稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系的形成， 從征收與使用環(huán)節(jié)均體現(xiàn)出人本治稅的思想。

5. 馬克思人本主義思想及其新時代價值體現(xiàn)。 馬克思在其《共產(chǎn)黨宣言》《巴黎手稿》《資本論》等著作中都透露出強烈的人本主義色彩。 通觀馬克思主義的思想體系， 以人為本、人民至上是其鮮明立場與本質(zhì)要義， 主要涉及勞動價值論、人的自由全面發(fā)展理論及人與自然關(guān)系理論等。 馬克思認為， 人民群眾是推進人類歷史發(fā)展的主導(dǎo)者， 是社會一切資本與財富的創(chuàng)造者。 作為生產(chǎn)力中最為活躍的力量， 人是促使社會生產(chǎn)關(guān)系變革的決定性因素。 同時， 馬克思的賦稅觀認為， 私有制下的剩余產(chǎn)品是稅收收入的源泉， 這間接認可了私有產(chǎn)權(quán)的存在是賦稅產(chǎn)生的前提， 只有明晰產(chǎn)權(quán)才能對公民的財富征稅， 而且事先須征得公民的同意[7] ， 這體現(xiàn)出馬克思主義思想的人本邏輯。

從黨的十八大到十九大， 以習(xí)近平總書記為核心的黨中央提出“以人民為中心”的治國理念并堅決貫徹實施， 這是對馬克思人本主義思想的繼承與發(fā)展。 習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想下的人本經(jīng)濟思想主要體現(xiàn)在新發(fā)展理念、“五位一體”總體布局、構(gòu)建人類命運共同體以及創(chuàng)新社會治理與改善民生等思想成果中。 黨的十九大報告中指出， 新時代我國社會的主要矛盾為人民日益增長的美好生活需要和不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾， 這意味著我國國家治理的目標已由偏倚追逐生產(chǎn)力的提高與物質(zhì)財富的快速增長， 轉(zhuǎn)變?yōu)楦幼⒅厝说娜姘l(fā)展、增加民生福祉和提高人民的幸福感與獲得感。 可以說， 稅收治理現(xiàn)代化是在馬克思人本經(jīng)濟思想指引下的具體實踐， 新時代“以人民為中心”的基本價值取向為我國財稅理論與實踐創(chuàng)新指明了方向。

三、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的邏輯框架

當前我國稅收治理現(xiàn)代化是國家治理體系與能力現(xiàn)代化的重要組成部分， 其根本目的是滿足廣大人民群眾的現(xiàn)實需求， 為實現(xiàn)人民群眾對美好生活的愿望提供基本保障。 基于人本主義的稅收治理不僅要在理念層面形成民主、法治、公平的戰(zhàn)略指導(dǎo)原則， 還要在依法治稅、科學(xué)用稅、完善稅制體系以及優(yōu)化稅收管理等方面做好政策設(shè)計。

1. 民主法治方面。 從專制課稅到立憲協(xié)贊是世界稅制發(fā)展的基本趨勢， 政府對稅收的確立、征收與廢止行為須征得有權(quán)威性與足夠代表性的代議機構(gòu)同意才能實施的準則， 已被世界大多數(shù)國家政府高度認可， 這是減小政治阻力、提升民主執(zhí)政水平和納稅遵從度的有效途徑。 通過落實依法治稅原則， 構(gòu)建和完善社會民眾意愿表達機制、改進稅收立法程序、提高納稅人有序政治參與度應(yīng)成為現(xiàn)代稅收治理的基本要求， 依法治稅要求稅收制度的整個運行過程要有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究， 強調(diào)在稅制立法環(huán)節(jié)要求程序規(guī)范和民眾參與， 在稅收政策實施環(huán)節(jié)要有納稅人的權(quán)益保護和社會的有效監(jiān)督。 稅收法定主義的基本要義為納稅人同意， 納稅人權(quán)利保障為其核心精神， 借助民主力量與法律形式來約束征稅權(quán)， 可以實現(xiàn)國家財政權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)、公共利益與個人利益的協(xié)調(diào)共贏[8] 。

在代議制下， 沒有國家立法機構(gòu)中大多數(shù)國民代表的同意并以法律的形式予以頒布， 國家是不能對國民進行征稅的， 同樣的國民也不得被強制要求繳納稅款。 換言之， 議會等立法機關(guān)代表全體國民的意愿， 其審批與同意的事項有效制約和規(guī)范著政府的征稅欲望， 以避免政府損害國民財產(chǎn)權(quán)。 要想實現(xiàn)國家財政權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)、公共利益與私人利益的協(xié)調(diào)共贏， 國家的征稅權(quán)需通過民主和法律形式約束。

2. 社會公平方面。 稅收的職能不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟方面， 也體現(xiàn)在政治、社會、生態(tài)等方面。 人本化稅制體系建設(shè)要注重整體稅負在社會各階層的公平分配， 要有益于完善基本公共服務(wù)保障和促進環(huán)境保護與資源節(jié)約利用等[9] 。 公平稅負導(dǎo)向是現(xiàn)代稅制改革永恒的主題， 只有納稅人感覺到稅制設(shè)計本身是公平的， 政府征收過程或手段是公平公正的， 納稅人才可能如實申報納稅， 一個不利于調(diào)節(jié)收入分配的稅制會影響整個經(jīng)濟社會的穩(wěn)定與和諧， 更談不上人性化或人本主義。

3. 稅收使用及其他方面。 人本稅收一定要堅持“用之于民”的理念。 完善公開透明的預(yù)算制度， 稅收使用方面要盡快建立完善公開透明的預(yù)算制度， 全面規(guī)范管理預(yù)算的全過程， 這是提升納稅遵從度的重要制度基礎(chǔ)。 通過以“收支聯(lián)動， 確保重點”為原則， 科學(xué)制定以民生為導(dǎo)向的預(yù)算安排， 切實增強人民群眾的滿足感與獲得感。 充分發(fā)揮預(yù)算制度對稅收治理的監(jiān)督與約束作用， 真正體現(xiàn)稅收的“取之于民， 用之于民”。 此外， “便利”與“最少征收費用”等理念也是人本主義稅收治理的天然屬性。 人本化的稅收管理是以最大化降低征管成本與納稅遵從成本為目標， 通過以自主申報為基礎(chǔ)優(yōu)化辦稅流程、提高信息化技術(shù)和風(fēng)險管理水平、提升稅務(wù)人員素質(zhì)能力與服務(wù)水平、完善激勵與懲戒方式等方面來構(gòu)建與互聯(lián)網(wǎng)信息化、專業(yè)化精細分工相匹配的高效稅收征管體系。

綜上所述， 人本視閾下現(xiàn)代稅收治理的基本邏輯框架包括五個方面： 一是稅收理念上的民主、法治、公平與和諧; 二是制度環(huán)境方面的取用公開透明; 三是稅收法治方面的公眾參與和民主監(jiān)督; 四是稅制體系方面的公平、節(jié)約與環(huán)保; 五是稅收管理方面的征納權(quán)利對等與納稅便利。

四、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的障礙因素

1. 稅收立法與執(zhí)法不規(guī)范。 囿于對征稅理由的認知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及經(jīng)濟資源在公共與私人部門之間的配置狀況， 我國在以往的稅收實踐中更多地強調(diào)稅收財政與調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮狀態(tài)， 而對稅收法定的關(guān)注度較弱。 雖然黨的十八屆三中全會提出了“落實稅收法定原則”和“推進人民代表大會制度理論與實踐創(chuàng)新”的改革要求， 但立法行政化傾向依然存在。 目前我國的稅收法律制度體系較復(fù)雜， 制定的主體包括全國人大、國務(wù)院與財政部、國家稅務(wù)總局甚至地方政府， 包含的種類包括法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、行政通知與地方規(guī)范性文件， 這種多頭立法的局面不符合稅收法定主義原則。 實際上， 當前在我國《憲法》中沒有明確的對稅收法定原則的表述， 再加之我國稅收基本法缺失， 以及政府部門擁有某些稅法實施細則制定權(quán)， 使得我國的稅收文件和稅收優(yōu)惠政策泛濫、龐雜。 同時， 稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)也存在諸多不規(guī)范之處， 實際征納稅活動中不規(guī)范甚至違法亂象叢生， 有時甚至出現(xiàn)用行政命令取代稅收法律的情況， 這不但大大影響了稅收的征收效果與效率， 而且提高了納稅人的納稅遵從成本。 比如， 某地為了增大稅收返還基數(shù)， 采取“政治任務(wù)式”超量征稅或提前預(yù)征， 或是違反稅法規(guī)定延期抵扣進項稅額， 虛增當期增值稅款， 給納稅人增加了額外的稅收負擔(dān)， 大大降低了納稅人的納稅遵從度， 給以后稅源涵養(yǎng)工作帶來困難， 也嚴重損害了納稅人的應(yīng)有權(quán)利。

2. 納稅人稅收感知較弱。 近幾年， 我國在《福布斯》雜志公布的“全球稅收痛苦指數(shù)”排名中一直排在前面， 引發(fā)了納稅人、學(xué)術(shù)界針對稅收負擔(dān)合理性的大討論。 盡管部分學(xué)者對不同國家稅負統(tǒng)計口徑的差異做出一定解釋， 并認為稅負分布不均衡、民生支出不足等原因是造成稅收痛苦的主要原因。 稅收痛苦是納稅人一種主觀感受， 自然引發(fā)了我國居民對于稅負感知的討論。 樊麗明、張曉雯[10] 認為， 我國居民的稅收痛感與居民對稅收的良好認知度呈負相關(guān)的關(guān)系。 實際上總體而言， 我國居民對稅收的感知度距離“良好”還差很遠。 尤其是在我國稅制結(jié)構(gòu)中流轉(zhuǎn)稅占比最高， 其總稅額約占全部稅收收入的一半。 而以增值稅和消費稅為主體的流轉(zhuǎn)稅通常情況下會跟隨價格轉(zhuǎn)嫁給最終消費者， 消費者是稅收負擔(dān)的真正承擔(dān)者。 但是， 因為消費者沒有親自向稅務(wù)機關(guān)履行繳納手續(xù)， 加之我國的商品稅基本上都沒有采取價外標識的形式， 因此這就造成大多數(shù)消費者誤認為自己沒有承擔(dān)任何稅收。 此外， 公共服務(wù)、社會保障等公共財政支出不充分、不均衡， 也使得普通居民沒有深刻感受到作為納稅人應(yīng)該享受到的利益。 以上情況造成公民納稅意識薄弱， 居民對稅務(wù)機關(guān)征管行為和政府財政用稅情況的監(jiān)督問責(zé)缺位。 這嚴重偏離了人本稅收治理的主旨和要義。

3. 稅收對居民消費的驅(qū)動力不足。 在我國經(jīng)濟進入新常態(tài)后， 消費已成為經(jīng)濟增長的第一動力， 消費問題也是最大的民生問題。 2018年9月中共中央、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于完善促進消費體制機制， 進一步激發(fā)居民消費潛力的若干意見》指出， “消費作為最終需求既是生產(chǎn)的最終目的和動力， 也是廣大人民對于美好生活需求的直接體現(xiàn)”， 文件同時提出了增強消費對經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)性作用、完善激勵消費體制機制的戰(zhàn)略舉措。 當前， 我國居民整體消費率偏低、增速與結(jié)構(gòu)升級緩慢、城鄉(xiāng)居民消費不均衡等問題凸顯， 稅收作為影響消費的一項重要制度因素， 應(yīng)該充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能， 從供需兩端入手刺激居民消費增長與升級。 但是， 我國現(xiàn)行稅制存在著諸多阻礙居民消費擴大的因素， 比如： 稅制的整體累進性不強， 弱化了其收入分配作用， 導(dǎo)致居民的平均消費傾向不高; 間接稅比重過高， 低收入人群承擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁稅負偏重; 針對信息化、智能化時代的消費熱點， 我國稅收政策的響應(yīng)度較弱、針對性較差; 商品稅價稅合一的標價形式降低了居民稅感; 減稅政策的好處并沒有落到消費者身上等。 總之， 在我國當前經(jīng)濟“三期疊加”的過渡時期， 經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化與增長動力的升級在很大程度上取決于居民消費提升戰(zhàn)略的實施效果， 因此弄清楚稅收對我國城鄉(xiāng)居民消費的作用機理， 進而通過稅制改革建立居民消費擴大升級的長效機制， 可以說是我國政府當前迫切需要解決的一個重大課題。

4. 稅制要素設(shè)計不合理。 各稅種稅制要素設(shè)計的合理性會直接影響到稅收功能的實現(xiàn)效果， 不合理的稅制要素設(shè)計會導(dǎo)致經(jīng)濟效率與社會公平的扭曲， 增加納稅人的納稅遵從成本， 降低部分居民的獲得感與幸福感。 例如， 目前個人所得稅針對工資薪金、勞務(wù)報酬及生產(chǎn)經(jīng)營所得實行超額累進稅率， 收入越高、稅率越高， 最高邊際稅率達到45%， 高收入者的高邊際稅率會抑制其勞動經(jīng)營的積極性， 不利于提升經(jīng)濟效率， 與米爾利斯的倒U型最優(yōu)稅率主張相背離。 而且個人所得稅在分類征收中對利息、股息、紅利及偶然所得按20%的稅率征稅， 相比較而言， 勞動經(jīng)營的整體稅負遠遠高于資本性與偶然所得所需承擔(dān)的稅負， 這不僅扭曲了社會價值導(dǎo)向， 有失社會公平， 也不利于實體經(jīng)濟的發(fā)展， 往往導(dǎo)致低收入的勞動者相對稅負較重。

此外， 由于高收入者的收入來源多樣化， 因此其逃避征稅的空間相對較大， 這樣造成高收入群體的總體實際稅負低于其名義稅負， 加劇了社會不公的程度。 再如， 現(xiàn)行房產(chǎn)稅只針對個人所有的營業(yè)性用房征收， 對個人擁有的居住性用房， 不管面積大小均免征房產(chǎn)稅。 雖然都享有免稅政策， 但相對于沒有或只擁有一套住房的低收入群體， 擁有多套住房的高收入群體更加受益， 因為更多資源占用意味著享受了更多的政府公共福利， 但其卻并沒有為此支付相應(yīng)的對價， 違背了稅收的受益和公平原則。

5. 地方稅收不足、稅款使用不透明。 眾所周知， “營改增”是我國近幾年推出的最大結(jié)構(gòu)性減稅舉措， “營改增”后原有的營業(yè)稅稅源并入增值稅范圍成為中央與地方的共享稅收， 地方財政收入中的流轉(zhuǎn)稅稅額明顯減少， 加之我國的地方稅體系建設(shè)緩慢， 地方主體稅種遲遲沒有形成。 這就造成地方財政收入占全國財政總收入的比重遠遠低于地方財政支出占全國財政總支出的比重（如圖2所示）， 使得原本不足的地方公共預(yù)算收入更難滿足教育、醫(yī)療、社會保障、生態(tài)環(huán)境等重要民生支出， 很多支出領(lǐng)域依賴于中央稅收返還與轉(zhuǎn)移支付、地方債務(wù)收入。 財政年鑒的數(shù)據(jù)表明， 2018年中央對地方稅收返還與轉(zhuǎn)移支付總額大約占到地方一般公共預(yù)算支出的40%。 這種地方政府的事權(quán)與財權(quán)不匹配和財權(quán)“中央強， 地方弱”的局面， 割裂了地方公共支出與稅收之間的對應(yīng)關(guān)系， 也嚴重制約了地方經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展， 以及更好地給當?shù)鼐用裉峁﹥?yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務(wù)[11] 。

此外， 盡管從2007年國務(wù)院發(fā)布的《政府信息公開條例》實施以來， 政府的預(yù)算收支信息已從保密管理逐步公開化， 但某些地方政府的預(yù)算支出項目目前仍存在一些不透明、不清晰、不細化的地方， 政府預(yù)算支出的績效情況信息更是難以獲取。 《2018中國財政透明度報告——省級財政信息公開狀況評估》顯示， 31個省份有超過50%的財政信息沒有被公開。 不完全公開透明的預(yù)算管理制度， 不但不利于公民對政府權(quán)力運行的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)的行使， 也使納稅人在稅收負擔(dān)與公共服務(wù)之間無法建立起有機聯(lián)系。

五、人本視閾下我國現(xiàn)代稅收治理的改革建議

1. 強化納稅人公共產(chǎn)品權(quán)利意識。 政府最基本的功能就是向國民提供充足的公共產(chǎn)品（含服務(wù)）。 稅收是政府公共產(chǎn)品供給的主要資金保障， 正所謂稅收“取之于民， 用之于民”。 從理論上講， 稅收是對公共產(chǎn)品成本的補償， 稅收規(guī)模取決于政府所提供公共產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量， 但現(xiàn)實中的稅收制度和稅收水平往往由政治程序所決定。 長期以來， 在指導(dǎo)我國稅務(wù)實踐的賦稅理論體系和觀念中， 國家分配論占據(jù)主導(dǎo)地位， 它過分強調(diào)稅收的政治特性和“三性（強制性、無償性和固定性）”特征， 使得納稅人在征納稅關(guān)系中始終感覺處于被支配地位， 納稅人對自己所應(yīng)享受的公共產(chǎn)品多寡漠不關(guān)心， 更不會關(guān)注和計較政府公共產(chǎn)品的來源與配置情況。 這實際上讓“取之于民， 用之于民”的稅收原則成為一句含糊籠統(tǒng)的宣傳口號。

因此， 增強納稅人享有公共產(chǎn)品的意識， 強化其對政府公共支出的參與意識和監(jiān)督意識有較大的必要性。 政府作為“用稅人”也要主動接受納稅人的監(jiān)督， 公共決策要主動征求納稅人的意見與建議， 切實尊重和保護納稅人合法權(quán)益與合理訴求， 防止公權(quán)力扭曲和不規(guī)范用稅而滋生腐敗行為。 同時， 注意提高政府預(yù)算的透明度和公共資金、公共產(chǎn)品的使用與配置效率， 擺脫“財政神秘主義”， 避免財政資金的浪費和低效、重復(fù)使用， 切實解決政府財政支出長期存在的“缺位”“越位”及“錯位”問題， 確保公共利益的實現(xiàn)， 從根本上更好地滿足國民對優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品的需求， 真正實現(xiàn)我國稅收的“取之于民， 用之于民”， 并全面接受人民的監(jiān)督。

2. 增強稅收法定性， 合理劃分稅權(quán)。 首先， 加快建立我國稅收基本法， 以便明確稅收立法的宗旨與原則、闡明政府治稅思想和理念， 明確征納稅雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系， 對稅收立法、執(zhí)法、司法與稅收訴訟等行為進行規(guī)范， 使其發(fā)揮“稅收母法”的統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)作用， 使政府依法治稅真正做到有理有據(jù)。 從西方發(fā)達國家的稅收實踐中可以看出， 政府對涉稅法規(guī)的規(guī)范、統(tǒng)一與協(xié)調(diào)基本是通過利用稅收基本法來實現(xiàn)的。 其次， 根據(jù)財權(quán)與事權(quán)相匹配的原則， 合理劃分或界定中央與地方的稅權(quán)。 當前由我國政治體制決定的稅權(quán)高度集中在中央層面， 而事權(quán)相對集中的地方卻不能根據(jù)當?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展的實際狀況決定自身的征稅活動。 這就造成地方政府財政收入吃緊， 對當?shù)毓伯a(chǎn)品（含服務(wù)）與民生領(lǐng)域的投入不足， 不符合新時代“以人民為中心”的治國理念。 因此， 以事權(quán)為依據(jù)合理劃分各級政府財權(quán)， 并進一步劃分稅權(quán)是當前急需解決的重要問題， 這也是我國建立規(guī)范公共財政框架的核心與基礎(chǔ)。 建議將那些收入規(guī)模小、對宏觀經(jīng)濟沒有直接影響的地方稅種的開征停征、稅率調(diào)整、稅收減免等權(quán)限下放給地方立法機構(gòu)， 由地方機構(gòu)依據(jù)本區(qū)域經(jīng)濟資源特點， 在不違背《憲法》與稅收基本法的前提下規(guī)范立法， 從而能夠更好地保障地方政府提供令國民滿意的公共產(chǎn)品與服務(wù)， 體現(xiàn)了人本稅收治理的基本思想。

3. 調(diào)節(jié)收入分配差距， 減輕居民稅收負擔(dān)。 我國學(xué)者有關(guān)稅收對收入分配效應(yīng)的研究更多地集中在所得稅上， 這主要是因為所得稅是直接稅， 每一次所得稅政策的變更直接影響到企業(yè)和居民的可支配收入， 相對間接稅而言， 直接稅的這種影響具有凸顯性和可觀測性。 但是， 無可置否的是， 稅收的收入分配效應(yīng)不是某一個或某一類稅種單一的效應(yīng)， 而是整個稅制體系里所有稅種共同影響的結(jié)果。 比如， 談及稅收對居民收入分配的影響， 一般首先想到的是個人所得稅， 但個人所得稅的收入規(guī)模占全部稅收收入的比重有限。 盡管2018年個人所得稅改革實行的四項所得合并計稅、專項附加扣除、調(diào)整稅率級距以及增加反避稅條款等措施在一定程度上起到了調(diào)節(jié)收入分配差距的作用， 緩解了稅收對消費的抑制作用， 但要想讓稅收更好地發(fā)揮其對收入分配的調(diào)節(jié)作用， 進一步促進居民消費水平提高與消費結(jié)構(gòu)升級， 就應(yīng)重視我國稅額占比最大的稅類即商品稅的調(diào)節(jié)作用。

商品稅因其存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)， 其稅基要比個人所得稅廣泛得多。 而且通常情況下商品稅稅負會通過價格載體轉(zhuǎn)嫁給最終消費者， 從而對居民消費產(chǎn)生更廣泛的影響。 因此， 可以通過增強商品稅的總體累進性， 提高高收入群體的商品稅負擔(dān)， 而降低或免除低收入群體商品稅負; 可以降低增值稅稅率; 可以擴大和調(diào)整消費稅征稅范圍; 可以采取商品稅價稅分離的標價方式等措施， 增強整體稅制改革對收入分配的優(yōu)化作用， 降低居民稅收負擔(dān)， 促進居民消費及其結(jié)構(gòu)升級。

4. 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)與要素， 增加居民福利。 稅制結(jié)構(gòu)與要素設(shè)計的合理性對稅收功能發(fā)揮的廣度與深度產(chǎn)生重要影響。 第一， 隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平與稅收征管能力的提升， 當前我國的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出間接稅與直接稅并重的格局。 但從發(fā)達國家稅制變遷的歷程來看， 最終以直接稅為主體稅類具有歷史必然性， 直接稅尤其是所得稅比重的提高代表了一個國家的企業(yè)盈利水平和人民收入水平的上升， 因此這也是我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的努力方向。 第二， 借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗， 盡快實現(xiàn)我國居民社會保障資金“費改稅”。 2019年1月1日起我國的社會保障費的征收部門已由社保機構(gòu)統(tǒng)一改為稅務(wù)機關(guān)， 這為接下來的費改稅工作奠定了征管基礎(chǔ)。 社會保障稅的開征不但提高了居民社會保障資金來源的法定性、穩(wěn)定性與公平性， 而且作為一項直接稅種也大大優(yōu)化了我國當前的稅制結(jié)構(gòu)。 第三， 加大財產(chǎn)稅系改革， 科學(xué)界定其計稅依據(jù)、征稅范圍與優(yōu)惠政策， 增加其在稅制結(jié)構(gòu)中的比重， 包括按照“立法先行”的原則積極推進房地產(chǎn)稅改革， 以及適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。 按照普遍征收原則征收的房地產(chǎn)稅不僅將成為我國地方政府的主體稅種， 以及地方財政收入的一項主要來源， 更重要的是將優(yōu)化地方政府治理模式， 增強自然人納稅人與地方公共產(chǎn)品和服務(wù)的關(guān)聯(lián)， 激發(fā)納稅人自覺參與政府公共決策的意識。 此外， 應(yīng)按照“綠色發(fā)展理念”的要求積極構(gòu)建我國綠色稅收體系， 加強消費稅、資源稅與環(huán)保稅之間在功能上的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)， 調(diào)整優(yōu)化各自征稅范圍與減免稅政策， 在條件成熟時開征碳稅， 利用價格機制對資源配置的引導(dǎo)作用激勵環(huán)境保護與資源節(jié)約行為， 給居民創(chuàng)造一個良好的消費環(huán)境， 同時密切關(guān)注稅負轉(zhuǎn)嫁對居民尤其是低收入居民群體生活可能產(chǎn)生的不良影響。

5. 構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。 不斷推進稅收征管體制與征管能力現(xiàn)代化， 是我國政府實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的重要組成部分和基本保障。 第一， 堅持“稅收法定主義”， 強化納稅人權(quán)利意識。 在稅收基本法、稅收征收管理法及各稅收實體法中明確規(guī)定納稅人應(yīng)享有與應(yīng)承擔(dān)的基本權(quán)利與義務(wù)， 如延期申報權(quán)、行政復(fù)議權(quán)、要求保密與賠償權(quán)等。 第二， 堅持依法治稅， 切實保障納稅人的合法正當權(quán)益， 建立健全征稅權(quán)力監(jiān)督制約與責(zé)任追究機制， 比如實行相對獨立的稅務(wù)監(jiān)察員制度， 專門負責(zé)對稅務(wù)機關(guān)的征稅行為進行監(jiān)察與問責(zé)， 減少直至消除濫用稅收行政權(quán)損害納稅人權(quán)益的行為， 減小稅務(wù)機關(guān)“自由裁量”的空間。 第三， 稅務(wù)機關(guān)要充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈與人工智能等技術(shù)， 完善并優(yōu)化稅收征管流程， 提高征管效率與納稅人服務(wù)能力與水平， 降低納稅人的納稅遵從成本。

【 注 釋 】

① 2011年7月4日， 《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國婚姻法〉若干問題的解釋（三）》公布后， 引發(fā)了婚前房屋產(chǎn)權(quán)確認的高潮。 2011年8月23日， 南京市地稅局稱“今天就開始征收房產(chǎn)加名的契稅”; 8月24日， 南京市地稅局又稱“需要等總局文件”; 8月25日， 稅務(wù)總局稱“短期內(nèi)不推行”; 8月28日， 房地產(chǎn)交易大廳工作人員稱“暫不征收”（來源： 中國之聲《新聞晚高峰》2011年8月24日的報道）。

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