倪國(guó)鋒

【摘要】人本賦稅觀念根植于中國(guó)古代傳統(tǒng)思想文化與制度安排之中， 西方稅收學(xué)說中的“需求論”“交換論”“公共產(chǎn)品論”“公平論”也透射出人本主義思想。 當(dāng)代我國(guó)稅收治理中存在著諸多因立法薄弱、流轉(zhuǎn)稅比重過大、稅權(quán)分配不合理、公共預(yù)算不透明等問題導(dǎo)致的非人本現(xiàn)象， 需要利益各方基于公共產(chǎn)品觀念重構(gòu)征納稅意識(shí)， 強(qiáng)化稅收立法， 優(yōu)化稅制體系與要素、提升財(cái)政預(yù)算透明度等， 從而構(gòu)建綠色、和諧、公平的稅收治理環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】人本思想;人民觀;稅收治理;稅制改革

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）20-0154-7

一、問題的提出

人民性是馬克思主義最鮮明的品格。 黨的十八大以來， 習(xí)近平總書記多次強(qiáng)調(diào)， “以人民為中心、把人民放在最高位置、始終為人民幸福而努力工作”的價(jià)值導(dǎo)向[1] 。 可以說， “人民主體觀”是習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想的根本倫理目的和終極價(jià)值關(guān)懷。

稅收是國(guó)家治理的公共基礎(chǔ)， 也是治國(guó)理政的重要工具， 新時(shí)代的現(xiàn)代稅制建設(shè)也必須堅(jiān)持“人本”導(dǎo)向。 隨著我國(guó)公共財(cái)政體系的建立， 政府必須依據(jù)人民群眾的意愿行使征稅權(quán)， 稅款的使用須用于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。 趙惠敏[2] 基于稅收的公共屬性提出， 政府在稅收治理中應(yīng)充分重視公民的參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)， 建立利益相關(guān)者多方協(xié)作關(guān)系， 共同制定和實(shí)施符合民眾利益訴求的政策與計(jì)劃。 可以說， “以人為本”是新時(shí)代稅收治理的邏輯起點(diǎn)和最終歸宿， 是推動(dòng)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的基本前提。 基于人本范式的稅收治理在本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)“協(xié)商共治”的理念。

但是， 新中國(guó)成立以來， 在“國(guó)家分配論”的理念主導(dǎo)下， 我國(guó)征納稅關(guān)系偏重于強(qiáng)調(diào)政府的強(qiáng)制與權(quán)力支配， 忽略或弱化了納稅人應(yīng)享有的一些權(quán)利， 納稅人對(duì)政府行為的監(jiān)督較弱， 約束力弱化下的政府征稅行為和財(cái)政支出存在不規(guī)范、效率低下的問題。 2011年7月， 南京市針對(duì)房產(chǎn)證加名征收契稅的事件①， 使稅制變化顯得輕率隨意， 納稅人在其中完全處于被動(dòng)地位， 暴露出我國(guó)稅收法定主義和人本理念的淡漠。 十八大以來， 我國(guó)政府不斷完善和優(yōu)化在民生領(lǐng)域的稅收政策， 2019年個(gè)人所得稅專項(xiàng)扣除政策落地實(shí)施， 這種以家庭征收為趨勢(shì)的改革體現(xiàn)出現(xiàn)代稅制改革的人本特質(zhì)， 說明了基于人本主義理念構(gòu)建我國(guó)現(xiàn)代稅收治理體系的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與緊迫性。 那么， 什么是人本稅收治理？ 究竟為什么要實(shí)施人本稅收治理？ 如何實(shí)施人本稅收治理？ 目前， 理論和實(shí)務(wù)界還沒有給出充分和清晰完整的解釋。 鑒于此， 本文對(duì)我國(guó)人本稅收治理的內(nèi)涵與邏輯依據(jù)進(jìn)行了梳理整合， 對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制中存在的非人本現(xiàn)象與成因進(jìn)行了剖析， 并基于此提出優(yōu)化當(dāng)前我國(guó)稅收治理的政策建議， 以期為構(gòu)建更加和諧、綠色、公平的國(guó)家治理環(huán)境提供決策支持。

二、人本視閾下我國(guó)現(xiàn)代稅收治理的邏輯依據(jù)

1. 以人為本是國(guó)家治理的固有特質(zhì)。 治理是指公共管理組織借助其公共權(quán)利， 通過設(shè)定與實(shí)施治理規(guī)則與機(jī)制而進(jìn)行的一項(xiàng)公共管理活動(dòng)。 20世紀(jì)90年代， 歐美國(guó)家在經(jīng)歷了市場(chǎng)失靈與政府失靈等一系列經(jīng)濟(jì)社會(huì)危機(jī)之后， 有關(guān)治理的研究開始得以盛行， 學(xué)者們紛紛主張以多元主體的協(xié)商共治、共同參與來實(shí)現(xiàn)公共事務(wù)管理的高效率與福利最大化。 我國(guó)自黨的十八大提出國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求以來， 政府執(zhí)政理念也突破了管理與控制的范疇， 明確了政府在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的角色是“舵手”和“指揮者”， 而不是“劃槳人”和“彈琴者”， 這就是管理層意識(shí)到治理觀念的一種轉(zhuǎn)變， 政府更加強(qiáng)調(diào)和重視全社會(huì)各種力量的共商、共治與共享， 以治理活動(dòng)的法制化、民主化、科學(xué)化來謀求滿足人民群眾對(duì)美好生活的公共需求。 稅收治理作為國(guó)家治理體系的重要組成部分， 也逐漸從“國(guó)家分配論”思想主導(dǎo)下的政府命令控制與納稅人無(wú)條件遵從的單向管理關(guān)系， 演變?yōu)檎骷{雙方權(quán)利義務(wù)對(duì)等， 國(guó)家與納稅人雙向互動(dòng)、平等合作的和諧治理關(guān)系。 現(xiàn)代國(guó)家治理的實(shí)踐表明， 稅收不僅是政府獲得財(cái)政收入、優(yōu)化資源配置與穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的重要工具， 也是社會(huì)公眾充分參與政府公共決策的有效手段[3] 。

2. 人是經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的邏輯起點(diǎn)與歸宿。 人在自然中的主觀能動(dòng)性特點(diǎn)造就了客觀世界的屬人性質(zhì)。 社會(huì)上的資源稀缺總是相對(duì)于人的需求而言的， 市場(chǎng)本身是人與人之間的交易系統(tǒng)， 而不是資源配置的主導(dǎo)者。 新古典主流經(jīng)濟(jì)學(xué)以市場(chǎng)失靈、公共物品以及市場(chǎng)效率為主要研究對(duì)象的資源配置觀， 實(shí)質(zhì)是脫離人本屬性的物本范式， 忽略了人才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體， 人與人分工交易的最優(yōu)化是效率形成的真正源泉。 社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的生產(chǎn)、消費(fèi)、分配、交換等行為都是因人的欲望或需求而產(chǎn)生的。 經(jīng)濟(jì)活力的起點(diǎn)和歸宿都是人， 因此， 人及其行為理所當(dāng)然應(yīng)成為經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的對(duì)象。 亞當(dāng)·斯密在《道德情操論》中深刻剖析了人類的同情心， 在《國(guó)富論》中又強(qiáng)調(diào)社會(huì)進(jìn)步的一個(gè)重要標(biāo)志是大部分社會(huì)成員生活得到改善。 他是最早在經(jīng)濟(jì)學(xué)中表達(dá)人本思想的人。 主流經(jīng)濟(jì)學(xué)派中的效用、福利、偏好等基本概念， 本質(zhì)上就是人的主觀需求。 后來盧茨與勒克斯基于馬斯洛需求層次論提出經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最終目標(biāo)是使人的基本物質(zhì)享受與尊嚴(yán)得到有效保障。 他們聚焦?jié)M足人的需要， 構(gòu)建出人本福利經(jīng)濟(jì)分析的范式。 從單一追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)到致力于構(gòu)建一套含有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)公平與福利、道德信仰一體化的科學(xué)體系， 是當(dāng)前人本經(jīng)濟(jì)學(xué)迫切需要解決的問題。

3. 我國(guó)民本財(cái)稅思想的歷史文化淵源。 “以民為本”的提法始見于《管子》：“夫霸王之所始也， 以民為本， 本治則國(guó)固， 本亂則國(guó)危”（《管子·霸言》）， “政之所興， 在順民心; 政之所廢， 在逆民心”（《管子·牧民》）。 管仲?gòu)?qiáng)調(diào)了“凡治國(guó)之道， 必先富民”的人本理財(cái)原則。 孔子在“周禮”的深厚影響下提出“仁民”的思想， 后孟子又較為系統(tǒng)地拓展了這一思想， 提出“民為貴， 社稷次之， 君為輕。 是故得乎丘民而為天下”（《孟子·盡心下》）， “得其民， 斯得天下矣”（《孟子·離婁章句上》）。 基于民本主義的思想基因， 我國(guó)古代賦稅制度也體現(xiàn)出親民、愛民的特點(diǎn)， 提出了“輕徭薄賦”“節(jié)用愛民”“養(yǎng)其本源而徐取之”的人本理念。 同時(shí)， 歷代政府也非常重視公平征稅的思想。 夏代首次創(chuàng)立分等定級(jí)的貢賦制度， “禹別九州， 隨山濬川， 任土作貢”（《尚書·禹貢》）意為根據(jù)各州土地條件評(píng)定等級(jí)， 并依等級(jí)分別納稅。 之后管仲也提出“相地而衰征， 則民不移”的觀點(diǎn)， 同樣是考慮了按土地的肥瘠程度或產(chǎn)量進(jìn)行征稅的原則。 此外， 西晉時(shí)期的占田與課田制度， 首次實(shí)施按勞動(dòng)能力強(qiáng)弱作為課稅依據(jù)。 唐代楊炎（727 ～ 781年）在“兩稅法”中提出“戶天主客， 以見居為簿， 人無(wú)丁中， 以貧富為差”的課稅原則[4] ， 首次提出按貧富等級(jí)課稅的思想。 同時(shí)， 他在稅制改革中對(duì)鰥寡孤獨(dú)者免稅， 集中納稅時(shí)間、簡(jiǎn)化納稅程序等， 體現(xiàn)出差別征稅、公平稅負(fù)的人本思想。 盡管我國(guó)古代的民本思想與制度安排客觀上是用于維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的統(tǒng)治和利益， 但在主觀上體現(xiàn)出了“恤民”“愛民”的人本情懷。

4. 西方稅收本源學(xué)說中的人本證據(jù)。 在西方稅收本源學(xué)說的演進(jìn)中， 也出現(xiàn)了人本主義范式的理論分析， 比較典型的是公共需要論、稅收利益論和稅收價(jià)格論。 公共需要論認(rèn)為， 政府課稅的目的是用稅收滿足公共需要與增進(jìn)公共福利， 租稅如果不是出于此目的， 便是不合理、不合法的。 這一學(xué)說在當(dāng)時(shí)君主專制的年代可以說是一種巨大的歷史進(jìn)步。 隨著17世紀(jì)初期契約主義思想的興起， 英國(guó)思想家霍布斯（1588 ～ 1679年）提出了稅收利益說， 也稱為交換說、均等說。 此學(xué)說以社會(huì)契約論、個(gè)人主義及自由主義國(guó)家說為基礎(chǔ)， 把商品交換法則引入財(cái)稅領(lǐng)域， 將稅收本源理解為國(guó)家與納稅人的利益互換， 國(guó)家與個(gè)人是獨(dú)立平等的主體， 政府課稅的目的是保障人民的利益和安全， 人民理應(yīng)為此付出代價(jià)， 這個(gè)代價(jià)就是繳納稅收[5] 。 1919年， 瑞典經(jīng)濟(jì)學(xué)家林達(dá)爾（1891 ～ 1960年）建立了有關(guān)公共品供應(yīng)的林達(dá)爾均衡模型， 并基于稅收利益說較為系統(tǒng)地提出稅收價(jià)格論， 即稅收是公民因獲得國(guó)家提供的公共產(chǎn)品而支付的購(gòu)買價(jià)格， 政府課稅必須有義務(wù)提供公共產(chǎn)品， 同時(shí)公民交稅則擁有要求和監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品的權(quán)利[6] ， 這種基于平等和對(duì)價(jià)原則的征納稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系的形成， 從征收與使用環(huán)節(jié)均體現(xiàn)出人本治稅的思想。

5. 馬克思人本主義思想及其新時(shí)代價(jià)值體現(xiàn)。 馬克思在其《共產(chǎn)黨宣言》《巴黎手稿》《資本論》等著作中都透露出強(qiáng)烈的人本主義色彩。 通觀馬克思主義的思想體系， 以人為本、人民至上是其鮮明立場(chǎng)與本質(zhì)要義， 主要涉及勞動(dòng)價(jià)值論、人的自由全面發(fā)展理論及人與自然關(guān)系理論等。 馬克思認(rèn)為， 人民群眾是推進(jìn)人類歷史發(fā)展的主導(dǎo)者， 是社會(huì)一切資本與財(cái)富的創(chuàng)造者。 作為生產(chǎn)力中最為活躍的力量， 人是促使社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系變革的決定性因素。 同時(shí)， 馬克思的賦稅觀認(rèn)為， 私有制下的剩余產(chǎn)品是稅收收入的源泉， 這間接認(rèn)可了私有產(chǎn)權(quán)的存在是賦稅產(chǎn)生的前提， 只有明晰產(chǎn)權(quán)才能對(duì)公民的財(cái)富征稅， 而且事先須征得公民的同意[7] ， 這體現(xiàn)出馬克思主義思想的人本邏輯。

從黨的十八大到十九大， 以習(xí)近平總書記為核心的黨中央提出“以人民為中心”的治國(guó)理念并堅(jiān)決貫徹實(shí)施， 這是對(duì)馬克思人本主義思想的繼承與發(fā)展。 習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想下的人本經(jīng)濟(jì)思想主要體現(xiàn)在新發(fā)展理念、“五位一體”總體布局、構(gòu)建人類命運(yùn)共同體以及創(chuàng)新社會(huì)治理與改善民生等思想成果中。 黨的十九大報(bào)告中指出， 新時(shí)代我國(guó)社會(huì)的主要矛盾為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾， 這意味著我國(guó)國(guó)家治理的目標(biāo)已由偏倚追逐生產(chǎn)力的提高與物質(zhì)財(cái)富的快速增長(zhǎng)， 轉(zhuǎn)變?yōu)楦幼⒅厝说娜姘l(fā)展、增加民生福祉和提高人民的幸福感與獲得感。 可以說， 稅收治理現(xiàn)代化是在馬克思人本經(jīng)濟(jì)思想指引下的具體實(shí)踐， 新時(shí)代“以人民為中心”的基本價(jià)值取向?yàn)槲覈?guó)財(cái)稅理論與實(shí)踐創(chuàng)新指明了方向。

三、人本視閾下我國(guó)現(xiàn)代稅收治理的邏輯框架

當(dāng)前我國(guó)稅收治理現(xiàn)代化是國(guó)家治理體系與能力現(xiàn)代化的重要組成部分， 其根本目的是滿足廣大人民群眾的現(xiàn)實(shí)需求， 為實(shí)現(xiàn)人民群眾對(duì)美好生活的愿望提供基本保障。 基于人本主義的稅收治理不僅要在理念層面形成民主、法治、公平的戰(zhàn)略指導(dǎo)原則， 還要在依法治稅、科學(xué)用稅、完善稅制體系以及優(yōu)化稅收管理等方面做好政策設(shè)計(jì)。

1. 民主法治方面。 從專制課稅到立憲協(xié)贊是世界稅制發(fā)展的基本趨勢(shì)， 政府對(duì)稅收的確立、征收與廢止行為須征得有權(quán)威性與足夠代表性的代議機(jī)構(gòu)同意才能實(shí)施的準(zhǔn)則， 已被世界大多數(shù)國(guó)家政府高度認(rèn)可， 這是減小政治阻力、提升民主執(zhí)政水平和納稅遵從度的有效途徑。 通過落實(shí)依法治稅原則， 構(gòu)建和完善社會(huì)民眾意愿表達(dá)機(jī)制、改進(jìn)稅收立法程序、提高納稅人有序政治參與度應(yīng)成為現(xiàn)代稅收治理的基本要求， 依法治稅要求稅收制度的整個(gè)運(yùn)行過程要有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究， 強(qiáng)調(diào)在稅制立法環(huán)節(jié)要求程序規(guī)范和民眾參與， 在稅收政策實(shí)施環(huán)節(jié)要有納稅人的權(quán)益保護(hù)和社會(huì)的有效監(jiān)督。 稅收法定主義的基本要義為納稅人同意， 納稅人權(quán)利保障為其核心精神， 借助民主力量與法律形式來約束征稅權(quán)， 可以實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)、公共利益與個(gè)人利益的協(xié)調(diào)共贏[8] 。

在代議制下， 沒有國(guó)家立法機(jī)構(gòu)中大多數(shù)國(guó)民代表的同意并以法律的形式予以頒布， 國(guó)家是不能對(duì)國(guó)民進(jìn)行征稅的， 同樣的國(guó)民也不得被強(qiáng)制要求繳納稅款。 換言之， 議會(huì)等立法機(jī)關(guān)代表全體國(guó)民的意愿， 其審批與同意的事項(xiàng)有效制約和規(guī)范著政府的征稅欲望， 以避免政府損害國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)。 要想實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)、公共利益與私人利益的協(xié)調(diào)共贏， 國(guó)家的征稅權(quán)需通過民主和法律形式約束。

2. 社會(huì)公平方面。 稅收的職能不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)方面， 也體現(xiàn)在政治、社會(huì)、生態(tài)等方面。 人本化稅制體系建設(shè)要注重整體稅負(fù)在社會(huì)各階層的公平分配， 要有益于完善基本公共服務(wù)保障和促進(jìn)環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約利用等[9] 。 公平稅負(fù)導(dǎo)向是現(xiàn)代稅制改革永恒的主題， 只有納稅人感覺到稅制設(shè)計(jì)本身是公平的， 政府征收過程或手段是公平公正的， 納稅人才可能如實(shí)申報(bào)納稅， 一個(gè)不利于調(diào)節(jié)收入分配的稅制會(huì)影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定與和諧， 更談不上人性化或人本主義。

3. 稅收使用及其他方面。 人本稅收一定要堅(jiān)持“用之于民”的理念。 完善公開透明的預(yù)算制度， 稅收使用方面要盡快建立完善公開透明的預(yù)算制度， 全面規(guī)范管理預(yù)算的全過程， 這是提升納稅遵從度的重要制度基礎(chǔ)。 通過以“收支聯(lián)動(dòng)， 確保重點(diǎn)”為原則， 科學(xué)制定以民生為導(dǎo)向的預(yù)算安排， 切實(shí)增強(qiáng)人民群眾的滿足感與獲得感。 充分發(fā)揮預(yù)算制度對(duì)稅收治理的監(jiān)督與約束作用， 真正體現(xiàn)稅收的“取之于民， 用之于民”。 此外， “便利”與“最少征收費(fèi)用”等理念也是人本主義稅收治理的天然屬性。 人本化的稅收管理是以最大化降低征管成本與納稅遵從成本為目標(biāo)， 通過以自主申報(bào)為基礎(chǔ)優(yōu)化辦稅流程、提高信息化技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)管理水平、提升稅務(wù)人員素質(zhì)能力與服務(wù)水平、完善激勵(lì)與懲戒方式等方面來構(gòu)建與互聯(lián)網(wǎng)信息化、專業(yè)化精細(xì)分工相匹配的高效稅收征管體系。

綜上所述， 人本視閾下現(xiàn)代稅收治理的基本邏輯框架包括五個(gè)方面： 一是稅收理念上的民主、法治、公平與和諧; 二是制度環(huán)境方面的取用公開透明; 三是稅收法治方面的公眾參與和民主監(jiān)督; 四是稅制體系方面的公平、節(jié)約與環(huán)保; 五是稅收管理方面的征納權(quán)利對(duì)等與納稅便利。

四、人本視閾下我國(guó)現(xiàn)代稅收治理的障礙因素

1. 稅收立法與執(zhí)法不規(guī)范。 囿于對(duì)征稅理由的認(rèn)知、傳統(tǒng)文化的路徑依賴以及經(jīng)濟(jì)資源在公共與私人部門之間的配置狀況， 我國(guó)在以往的稅收實(shí)踐中更多地強(qiáng)調(diào)稅收財(cái)政與調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮狀態(tài)， 而對(duì)稅收法定的關(guān)注度較弱。 雖然黨的十八屆三中全會(huì)提出了“落實(shí)稅收法定原則”和“推進(jìn)人民代表大會(huì)制度理論與實(shí)踐創(chuàng)新”的改革要求， 但立法行政化傾向依然存在。 目前我國(guó)的稅收法律制度體系較復(fù)雜， 制定的主體包括全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院與財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局甚至地方政府， 包含的種類包括法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、行政通知與地方規(guī)范性文件， 這種多頭立法的局面不符合稅收法定主義原則。 實(shí)際上， 當(dāng)前在我國(guó)《憲法》中沒有明確的對(duì)稅收法定原則的表述， 再加之我國(guó)稅收基本法缺失， 以及政府部門擁有某些稅法實(shí)施細(xì)則制定權(quán)， 使得我國(guó)的稅收文件和稅收優(yōu)惠政策泛濫、龐雜。 同時(shí)， 稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)也存在諸多不規(guī)范之處， 實(shí)際征納稅活動(dòng)中不規(guī)范甚至違法亂象叢生， 有時(shí)甚至出現(xiàn)用行政命令取代稅收法律的情況， 這不但大大影響了稅收的征收效果與效率， 而且提高了納稅人的納稅遵從成本。 比如， 某地為了增大稅收返還基數(shù)， 采取“政治任務(wù)式”超量征稅或提前預(yù)征， 或是違反稅法規(guī)定延期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額， 虛增當(dāng)期增值稅款， 給納稅人增加了額外的稅收負(fù)擔(dān)， 大大降低了納稅人的納稅遵從度， 給以后稅源涵養(yǎng)工作帶來困難， 也嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的應(yīng)有權(quán)利。

2. 納稅人稅收感知較弱。 近幾年， 我國(guó)在《福布斯》雜志公布的“全球稅收痛苦指數(shù)”排名中一直排在前面， 引發(fā)了納稅人、學(xué)術(shù)界針對(duì)稅收負(fù)擔(dān)合理性的大討論。 盡管部分學(xué)者對(duì)不同國(guó)家稅負(fù)統(tǒng)計(jì)口徑的差異做出一定解釋， 并認(rèn)為稅負(fù)分布不均衡、民生支出不足等原因是造成稅收痛苦的主要原因。 稅收痛苦是納稅人一種主觀感受， 自然引發(fā)了我國(guó)居民對(duì)于稅負(fù)感知的討論。 樊麗明、張曉雯[10] 認(rèn)為， 我國(guó)居民的稅收痛感與居民對(duì)稅收的良好認(rèn)知度呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系。 實(shí)際上總體而言， 我國(guó)居民對(duì)稅收的感知度距離“良好”還差很遠(yuǎn)。 尤其是在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中流轉(zhuǎn)稅占比最高， 其總稅額約占全部稅收收入的一半。 而以增值稅和消費(fèi)稅為主體的流轉(zhuǎn)稅通常情況下會(huì)跟隨價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者， 消費(fèi)者是稅收負(fù)擔(dān)的真正承擔(dān)者。 但是， 因?yàn)橄M(fèi)者沒有親自向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行繳納手續(xù)， 加之我國(guó)的商品稅基本上都沒有采取價(jià)外標(biāo)識(shí)的形式， 因此這就造成大多數(shù)消費(fèi)者誤認(rèn)為自己沒有承擔(dān)任何稅收。 此外， 公共服務(wù)、社會(huì)保障等公共財(cái)政支出不充分、不均衡， 也使得普通居民沒有深刻感受到作為納稅人應(yīng)該享受到的利益。 以上情況造成公民納稅意識(shí)薄弱， 居民對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管行為和政府財(cái)政用稅情況的監(jiān)督問責(zé)缺位。 這嚴(yán)重偏離了人本稅收治理的主旨和要義。

3. 稅收對(duì)居民消費(fèi)的驅(qū)動(dòng)力不足。 在我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后， 消費(fèi)已成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的第一動(dòng)力， 消費(fèi)問題也是最大的民生問題。 2018年9月中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于完善促進(jìn)消費(fèi)體制機(jī)制， 進(jìn)一步激發(fā)居民消費(fèi)潛力的若干意見》指出， “消費(fèi)作為最終需求既是生產(chǎn)的最終目的和動(dòng)力， 也是廣大人民對(duì)于美好生活需求的直接體現(xiàn)”， 文件同時(shí)提出了增強(qiáng)消費(fèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性作用、完善激勵(lì)消費(fèi)體制機(jī)制的戰(zhàn)略舉措。 當(dāng)前， 我國(guó)居民整體消費(fèi)率偏低、增速與結(jié)構(gòu)升級(jí)緩慢、城鄉(xiāng)居民消費(fèi)不均衡等問題凸顯， 稅收作為影響消費(fèi)的一項(xiàng)重要制度因素， 應(yīng)該充分發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能， 從供需兩端入手刺激居民消費(fèi)增長(zhǎng)與升級(jí)。 但是， 我國(guó)現(xiàn)行稅制存在著諸多阻礙居民消費(fèi)擴(kuò)大的因素， 比如： 稅制的整體累進(jìn)性不強(qiáng)， 弱化了其收入分配作用， 導(dǎo)致居民的平均消費(fèi)傾向不高; 間接稅比重過高， 低收入人群承擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)偏重; 針對(duì)信息化、智能化時(shí)代的消費(fèi)熱點(diǎn)， 我國(guó)稅收政策的響應(yīng)度較弱、針對(duì)性較差; 商品稅價(jià)稅合一的標(biāo)價(jià)形式降低了居民稅感; 減稅政策的好處并沒有落到消費(fèi)者身上等。 總之， 在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)“三期疊加”的過渡時(shí)期， 經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化與增長(zhǎng)動(dòng)力的升級(jí)在很大程度上取決于居民消費(fèi)提升戰(zhàn)略的實(shí)施效果， 因此弄清楚稅收對(duì)我國(guó)城鄉(xiāng)居民消費(fèi)的作用機(jī)理， 進(jìn)而通過稅制改革建立居民消費(fèi)擴(kuò)大升級(jí)的長(zhǎng)效機(jī)制， 可以說是我國(guó)政府當(dāng)前迫切需要解決的一個(gè)重大課題。

4. 稅制要素設(shè)計(jì)不合理。 各稅種稅制要素設(shè)計(jì)的合理性會(huì)直接影響到稅收功能的實(shí)現(xiàn)效果， 不合理的稅制要素設(shè)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平的扭曲， 增加納稅人的納稅遵從成本， 降低部分居民的獲得感與幸福感。 例如， 目前個(gè)人所得稅針對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率， 收入越高、稅率越高， 最高邊際稅率達(dá)到45%， 高收入者的高邊際稅率會(huì)抑制其勞動(dòng)經(jīng)營(yíng)的積極性， 不利于提升經(jīng)濟(jì)效率， 與米爾利斯的倒U型最優(yōu)稅率主張相背離。 而且個(gè)人所得稅在分類征收中對(duì)利息、股息、紅利及偶然所得按20%的稅率征稅， 相比較而言， 勞動(dòng)經(jīng)營(yíng)的整體稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于資本性與偶然所得所需承擔(dān)的稅負(fù)， 這不僅扭曲了社會(huì)價(jià)值導(dǎo)向， 有失社會(huì)公平， 也不利于實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 往往導(dǎo)致低收入的勞動(dòng)者相對(duì)稅負(fù)較重。

此外， 由于高收入者的收入來源多樣化， 因此其逃避征稅的空間相對(duì)較大， 這樣造成高收入群體的總體實(shí)際稅負(fù)低于其名義稅負(fù)， 加劇了社會(huì)不公的程度。 再如， 現(xiàn)行房產(chǎn)稅只針對(duì)個(gè)人所有的營(yíng)業(yè)性用房征收， 對(duì)個(gè)人擁有的居住性用房， 不管面積大小均免征房產(chǎn)稅。 雖然都享有免稅政策， 但相對(duì)于沒有或只擁有一套住房的低收入群體， 擁有多套住房的高收入群體更加受益， 因?yàn)楦噘Y源占用意味著享受了更多的政府公共福利， 但其卻并沒有為此支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)， 違背了稅收的受益和公平原則。

5. 地方稅收不足、稅款使用不透明。 眾所周知， “營(yíng)改增”是我國(guó)近幾年推出的最大結(jié)構(gòu)性減稅舉措， “營(yíng)改增”后原有的營(yíng)業(yè)稅稅源并入增值稅范圍成為中央與地方的共享稅收， 地方財(cái)政收入中的流轉(zhuǎn)稅稅額明顯減少， 加之我國(guó)的地方稅體系建設(shè)緩慢， 地方主體稅種遲遲沒有形成。 這就造成地方財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政總收入的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于地方財(cái)政支出占全國(guó)財(cái)政總支出的比重（如圖2所示）， 使得原本不足的地方公共預(yù)算收入更難滿足教育、醫(yī)療、社會(huì)保障、生態(tài)環(huán)境等重要民生支出， 很多支出領(lǐng)域依賴于中央稅收返還與轉(zhuǎn)移支付、地方債務(wù)收入。 財(cái)政年鑒的數(shù)據(jù)表明， 2018年中央對(duì)地方稅收返還與轉(zhuǎn)移支付總額大約占到地方一般公共預(yù)算支出的40%。 這種地方政府的事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配和財(cái)權(quán)“中央強(qiáng)， 地方弱”的局面， 割裂了地方公共支出與稅收之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系， 也嚴(yán)重制約了地方經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展， 以及更好地給當(dāng)?shù)鼐用裉峁﹥?yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務(wù)[11] 。

此外， 盡管從2007年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《政府信息公開條例》實(shí)施以來， 政府的預(yù)算收支信息已從保密管理逐步公開化， 但某些地方政府的預(yù)算支出項(xiàng)目目前仍存在一些不透明、不清晰、不細(xì)化的地方， 政府預(yù)算支出的績(jī)效情況信息更是難以獲取。 《2018中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告——省級(jí)財(cái)政信息公開狀況評(píng)估》顯示， 31個(gè)省份有超過50%的財(cái)政信息沒有被公開。 不完全公開透明的預(yù)算管理制度， 不但不利于公民對(duì)政府權(quán)力運(yùn)行的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)的行使， 也使納稅人在稅收負(fù)擔(dān)與公共服務(wù)之間無(wú)法建立起有機(jī)聯(lián)系。

五、人本視閾下我國(guó)現(xiàn)代稅收治理的改革建議

1. 強(qiáng)化納稅人公共產(chǎn)品權(quán)利意識(shí)。 政府最基本的功能就是向國(guó)民提供充足的公共產(chǎn)品（含服務(wù)）。 稅收是政府公共產(chǎn)品供給的主要資金保障， 正所謂稅收“取之于民， 用之于民”。 從理論上講， 稅收是對(duì)公共產(chǎn)品成本的補(bǔ)償， 稅收規(guī)模取決于政府所提供公共產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量， 但現(xiàn)實(shí)中的稅收制度和稅收水平往往由政治程序所決定。 長(zhǎng)期以來， 在指導(dǎo)我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐的賦稅理論體系和觀念中， 國(guó)家分配論占據(jù)主導(dǎo)地位， 它過分強(qiáng)調(diào)稅收的政治特性和“三性（強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性）”特征， 使得納稅人在征納稅關(guān)系中始終感覺處于被支配地位， 納稅人對(duì)自己所應(yīng)享受的公共產(chǎn)品多寡漠不關(guān)心， 更不會(huì)關(guān)注和計(jì)較政府公共產(chǎn)品的來源與配置情況。 這實(shí)際上讓“取之于民， 用之于民”的稅收原則成為一句含糊籠統(tǒng)的宣傳口號(hào)。

因此， 增強(qiáng)納稅人享有公共產(chǎn)品的意識(shí)， 強(qiáng)化其對(duì)政府公共支出的參與意識(shí)和監(jiān)督意識(shí)有較大的必要性。 政府作為“用稅人”也要主動(dòng)接受納稅人的監(jiān)督， 公共決策要主動(dòng)征求納稅人的意見與建議， 切實(shí)尊重和保護(hù)納稅人合法權(quán)益與合理訴求， 防止公權(quán)力扭曲和不規(guī)范用稅而滋生腐敗行為。 同時(shí)， 注意提高政府預(yù)算的透明度和公共資金、公共產(chǎn)品的使用與配置效率， 擺脫“財(cái)政神秘主義”， 避免財(cái)政資金的浪費(fèi)和低效、重復(fù)使用， 切實(shí)解決政府財(cái)政支出長(zhǎng)期存在的“缺位”“越位”及“錯(cuò)位”問題， 確保公共利益的實(shí)現(xiàn)， 從根本上更好地滿足國(guó)民對(duì)優(yōu)質(zhì)公共產(chǎn)品的需求， 真正實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收的“取之于民， 用之于民”， 并全面接受人民的監(jiān)督。

2. 增強(qiáng)稅收法定性， 合理劃分稅權(quán)。 首先， 加快建立我國(guó)稅收基本法， 以便明確稅收立法的宗旨與原則、闡明政府治稅思想和理念， 明確征納稅雙方的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系， 對(duì)稅收立法、執(zhí)法、司法與稅收訴訟等行為進(jìn)行規(guī)范， 使其發(fā)揮“稅收母法”的統(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)作用， 使政府依法治稅真正做到有理有據(jù)。 從西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收實(shí)踐中可以看出， 政府對(duì)涉稅法規(guī)的規(guī)范、統(tǒng)一與協(xié)調(diào)基本是通過利用稅收基本法來實(shí)現(xiàn)的。 其次， 根據(jù)財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的原則， 合理劃分或界定中央與地方的稅權(quán)。 當(dāng)前由我國(guó)政治體制決定的稅權(quán)高度集中在中央層面， 而事權(quán)相對(duì)集中的地方卻不能根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際狀況決定自身的征稅活動(dòng)。 這就造成地方政府財(cái)政收入吃緊， 對(duì)當(dāng)?shù)毓伯a(chǎn)品（含服務(wù)）與民生領(lǐng)域的投入不足， 不符合新時(shí)代“以人民為中心”的治國(guó)理念。 因此， 以事權(quán)為依據(jù)合理劃分各級(jí)政府財(cái)權(quán)， 并進(jìn)一步劃分稅權(quán)是當(dāng)前急需解決的重要問題， 這也是我國(guó)建立規(guī)范公共財(cái)政框架的核心與基礎(chǔ)。 建議將那些收入規(guī)模小、對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)沒有直接影響的地方稅種的開征停征、稅率調(diào)整、稅收減免等權(quán)限下放給地方立法機(jī)構(gòu)， 由地方機(jī)構(gòu)依據(jù)本區(qū)域經(jīng)濟(jì)資源特點(diǎn)， 在不違背《憲法》與稅收基本法的前提下規(guī)范立法， 從而能夠更好地保障地方政府提供令國(guó)民滿意的公共產(chǎn)品與服務(wù)， 體現(xiàn)了人本稅收治理的基本思想。

3. 調(diào)節(jié)收入分配差距， 減輕居民稅收負(fù)擔(dān)。 我國(guó)學(xué)者有關(guān)稅收對(duì)收入分配效應(yīng)的研究更多地集中在所得稅上， 這主要是因?yàn)樗枚愂侵苯佣悾?每一次所得稅政策的變更直接影響到企業(yè)和居民的可支配收入， 相對(duì)間接稅而言， 直接稅的這種影響具有凸顯性和可觀測(cè)性。 但是， 無(wú)可置否的是， 稅收的收入分配效應(yīng)不是某一個(gè)或某一類稅種單一的效應(yīng)， 而是整個(gè)稅制體系里所有稅種共同影響的結(jié)果。 比如， 談及稅收對(duì)居民收入分配的影響， 一般首先想到的是個(gè)人所得稅， 但個(gè)人所得稅的收入規(guī)模占全部稅收收入的比重有限。 盡管2018年個(gè)人所得稅改革實(shí)行的四項(xiàng)所得合并計(jì)稅、專項(xiàng)附加扣除、調(diào)整稅率級(jí)距以及增加反避稅條款等措施在一定程度上起到了調(diào)節(jié)收入分配差距的作用， 緩解了稅收對(duì)消費(fèi)的抑制作用， 但要想讓稅收更好地發(fā)揮其對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用， 進(jìn)一步促進(jìn)居民消費(fèi)水平提高與消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)， 就應(yīng)重視我國(guó)稅額占比最大的稅類即商品稅的調(diào)節(jié)作用。

商品稅因其存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)， 其稅基要比個(gè)人所得稅廣泛得多。 而且通常情況下商品稅稅負(fù)會(huì)通過價(jià)格載體轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者， 從而對(duì)居民消費(fèi)產(chǎn)生更廣泛的影響。 因此， 可以通過增強(qiáng)商品稅的總體累進(jìn)性， 提高高收入群體的商品稅負(fù)擔(dān)， 而降低或免除低收入群體商品稅負(fù); 可以降低增值稅稅率; 可以擴(kuò)大和調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍; 可以采取商品稅價(jià)稅分離的標(biāo)價(jià)方式等措施， 增強(qiáng)整體稅制改革對(duì)收入分配的優(yōu)化作用， 降低居民稅收負(fù)擔(dān)， 促進(jìn)居民消費(fèi)及其結(jié)構(gòu)升級(jí)。

4. 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)與要素， 增加居民福利。 稅制結(jié)構(gòu)與要素設(shè)計(jì)的合理性對(duì)稅收功能發(fā)揮的廣度與深度產(chǎn)生重要影響。 第一， 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與稅收征管能力的提升， 當(dāng)前我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出間接稅與直接稅并重的格局。 但從發(fā)達(dá)國(guó)家稅制變遷的歷程來看， 最終以直接稅為主體稅類具有歷史必然性， 直接稅尤其是所得稅比重的提高代表了一個(gè)國(guó)家的企業(yè)盈利水平和人民收入水平的上升， 因此這也是我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的努力方向。 第二， 借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)， 盡快實(shí)現(xiàn)我國(guó)居民社會(huì)保障資金“費(fèi)改稅”。 2019年1月1日起我國(guó)的社會(huì)保障費(fèi)的征收部門已由社保機(jī)構(gòu)統(tǒng)一改為稅務(wù)機(jī)關(guān)， 這為接下來的費(fèi)改稅工作奠定了征管基礎(chǔ)。 社會(huì)保障稅的開征不但提高了居民社會(huì)保障資金來源的法定性、穩(wěn)定性與公平性， 而且作為一項(xiàng)直接稅種也大大優(yōu)化了我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)。 第三， 加大財(cái)產(chǎn)稅系改革， 科學(xué)界定其計(jì)稅依據(jù)、征稅范圍與優(yōu)惠政策， 增加其在稅制結(jié)構(gòu)中的比重， 包括按照“立法先行”的原則積極推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革， 以及適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。 按照普遍征收原則征收的房地產(chǎn)稅不僅將成為我國(guó)地方政府的主體稅種， 以及地方財(cái)政收入的一項(xiàng)主要來源， 更重要的是將優(yōu)化地方政府治理模式， 增強(qiáng)自然人納稅人與地方公共產(chǎn)品和服務(wù)的關(guān)聯(lián)， 激發(fā)納稅人自覺參與政府公共決策的意識(shí)。 此外， 應(yīng)按照“綠色發(fā)展理念”的要求積極構(gòu)建我國(guó)綠色稅收體系， 加強(qiáng)消費(fèi)稅、資源稅與環(huán)保稅之間在功能上的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)， 調(diào)整優(yōu)化各自征稅范圍與減免稅政策， 在條件成熟時(shí)開征碳稅， 利用價(jià)格機(jī)制對(duì)資源配置的引導(dǎo)作用激勵(lì)環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約行為， 給居民創(chuàng)造一個(gè)良好的消費(fèi)環(huán)境， 同時(shí)密切關(guān)注稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對(duì)居民尤其是低收入居民群體生活可能產(chǎn)生的不良影響。

5. 構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。 不斷推進(jìn)稅收征管體制與征管能力現(xiàn)代化， 是我國(guó)政府實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的重要組成部分和基本保障。 第一， 堅(jiān)持“稅收法定主義”， 強(qiáng)化納稅人權(quán)利意識(shí)。 在稅收基本法、稅收征收管理法及各稅收實(shí)體法中明確規(guī)定納稅人應(yīng)享有與應(yīng)承擔(dān)的基本權(quán)利與義務(wù)， 如延期申報(bào)權(quán)、行政復(fù)議權(quán)、要求保密與賠償權(quán)等。 第二， 堅(jiān)持依法治稅， 切實(shí)保障納稅人的合法正當(dāng)權(quán)益， 建立健全征稅權(quán)力監(jiān)督制約與責(zé)任追究機(jī)制， 比如實(shí)行相對(duì)獨(dú)立的稅務(wù)監(jiān)察員制度， 專門負(fù)責(zé)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為進(jìn)行監(jiān)察與問責(zé)， 減少直至消除濫用稅收行政權(quán)損害納稅人權(quán)益的行為， 減小稅務(wù)機(jī)關(guān)“自由裁量”的空間。 第三， 稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈與人工智能等技術(shù)， 完善并優(yōu)化稅收征管流程， 提高征管效率與納稅人服務(wù)能力與水平， 降低納稅人的納稅遵從成本。

【 注 釋 】

① 2011年7月4日， 《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)婚姻法〉若干問題的解釋（三）》公布后， 引發(fā)了婚前房屋產(chǎn)權(quán)確認(rèn)的高潮。 2011年8月23日， 南京市地稅局稱“今天就開始征收房產(chǎn)加名的契稅”; 8月24日， 南京市地稅局又稱“需要等總局文件”; 8月25日， 稅務(wù)總局稱“短期內(nèi)不推行”; 8月28日， 房地產(chǎn)交易大廳工作人員稱“暫不征收”（來源： 中國(guó)之聲《新聞晚高峰》2011年8月24日的報(bào)道）。

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