張慶龍 郭霞

【摘要】腐敗治理是國家治理的重要內(nèi)容之一。 腐敗治理不僅需要依靠思想道德的自律， 更需要制度的剛性約束。 在剛?cè)岵母瘮≈卫砟Ｊ街校?應(yīng)堅持以制度反腐為主的治理策略。 在國家宏觀制度結(jié)構(gòu)基本確立并有效實施的背景下， 充分發(fā)揮微觀層面的內(nèi)部控制制度在遏制腐敗方面的作用有助于反腐工作從治標轉(zhuǎn)向治本， 確保國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的實現(xiàn)。 同時， 針對腐敗治理的現(xiàn)實問題， 提出構(gòu)建協(xié)同反腐機構(gòu)形成反腐合力、繼續(xù)推進單位內(nèi)部控制流程化與信息化再造、整合審計資源落實監(jiān)督機制三個方面的政策建議。

【關(guān)鍵詞】腐敗治理;道德反腐;制度反腐;內(nèi)部控制

【中圖分類號】D262? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）20-0104-7

一、國家治理現(xiàn)代化背景下的腐敗治理

腐敗是權(quán)力的伴生物， 但二者并不能簡單地劃等號。 腐敗不是權(quán)力的腐敗， 而是權(quán)力主體的腐敗[1] 。 人的行為選擇受人的本性和外在環(huán)境的影響， 腐敗行為同樣如此。 宏觀上來看， 腐敗是寄生于政治有機體上的“毒瘤”， 盡管有不同的表現(xiàn)形式， 但從根本上來說是權(quán)力行使者對公權(quán)力的不當行使或者濫用， 如何約束權(quán)力以防止權(quán)力被濫用是腐敗治理的重點。

黨的十八屆三中全會在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》[2] 中明確提出， “全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度， 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。 國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化構(gòu)成了國家治理現(xiàn)代化， 其目標是實現(xiàn)國家的善治， 首要特征是公共權(quán)力運行的制度化和規(guī)范化。 作為中國共產(chǎn)黨執(zhí)政新理念的國家治理現(xiàn)代化就是要形成和維護良好的治理秩序、有效抵御治理中的各種風險、實現(xiàn)良好的治理效能[3] 。 現(xiàn)代化的國家治理基本特征包括制度化、民主化、協(xié)同化和效率化， 必然要求以一系列制度、機制構(gòu)建起相互協(xié)調(diào)、運行有效的國家治理體系以確保公權(quán)力廉潔高效運行。 顯然， 腐敗與善治目標背道而馳， 是對國家治理現(xiàn)代化的最大挑戰(zhàn)。 因此， 本文認為， 腐敗治理不僅是國家治理的重要內(nèi)容之一， 也是一個國家實現(xiàn)治理現(xiàn)代化的必由之路， 腐敗治理的水平影響著國家治理現(xiàn)代化的方向和效果， 推進國家治理現(xiàn)代化要從腐敗治理著手。 那么， 如何進行腐敗治理呢？

二、腐敗治理： 剛?cè)岵?制度為主

任建明等[4] 認為， 腐敗行為的發(fā)生受兩方面因素的影響， 即腐敗動機和腐敗機會， 其中腐敗動機來自于主觀的貪欲等個體原因， 腐敗機會產(chǎn)生于客觀的制度缺失或漏洞等制度原因。 因此， 本文認為， 腐敗治理應(yīng)從兩個方面入手： 以道德教育約束“貪欲”， 以制度建設(shè)減少“機會”。

1. 道德約束以自律。 馬克思主義認為， 道德是一種社會意識形態(tài)， 它是人們生活及行為的共同準則和規(guī)范。 道德的作用就是要調(diào)控人性朝著健康的方向去發(fā)展， 引導和保護人性的積極方面， 限制和打擊人性的消極方面。 從行動邏輯來看， 一切腐敗行為都是從背離道德開始的， 道德腐化是權(quán)力主體走向腐敗深淵的第一步[5] 。 以道德約束權(quán)力通過深入到權(quán)力主體內(nèi)心使之自省自覺， 在面對誘惑時能夠堅守底線而不至于迷失， 最終內(nèi)化于心外化于行， 影響權(quán)力主體的外在行為。 習近平總書記就曾引用“修其心， 治其身， 而后可以為政于天下”， 強調(diào)干部要加強自身道德修養(yǎng)， 真正做到“心不動于微利之誘， 目不眩于五色之惑”。 而制度是一種具有強制性的外在約束力量， 只有通過人的思想自覺和道德自省才能起作用。 因此， 從行為人的思想動機上去解決問題， 構(gòu)筑抵御腐蝕的思想道德防線， 使權(quán)力主體在主觀上形成不想腐的自律意識是治理腐敗的最高境界。

陳國權(quán)等[5] 認為， 道德制約權(quán)力存在兩種基本形態(tài)， 即道德自律和道德他律。 前者通過提升權(quán)力主體的道德認識加強道德修養(yǎng)、錘煉道德意志， 使其將外在的道德準則內(nèi)化為自身的道德責任和道德需求， 從而自覺進行自我監(jiān)督和自我約束， 抑制腐敗行為的發(fā)生; 后者則通過明確權(quán)力必須遵循的道德守則， 使權(quán)力主體清晰地認知權(quán)力的道德邊界， 并通過法律規(guī)則、社會輿論等保障道德準則的制約力。 道德自律是道德制約權(quán)力的本質(zhì)追求和最終目標， 道德他律是實現(xiàn)道德自律的保障。 一個人的道德自律并非天生具有， 需要后天的教育培養(yǎng)并在實踐中不斷磨煉、慢慢養(yǎng)成， 因此形成道德自律重在教育、貴在培養(yǎng)， 通過常態(tài)化、制度化的思想道德和黨紀國法學習教育， 幫助權(quán)力主體筑牢拒腐防變的思想堤壩。 道德他律的形成則需要借助于立法程序推動道德法律化， 將道德信念上升為正式的道德法律和制度體系以保障道德的制約力， 克服道德的非強制性導致的剛性不足。 借由制度化的道德他律促進道德自律， 從而在全社會形成被廣泛接受的廉潔認同感和價值觀， 進一步提升道德約束權(quán)力的實效性。

2. 制度約束以他律。 腐敗是濫用權(quán)力的結(jié)果， 尤其是當權(quán)力缺乏有效的約束時， “絕對的權(quán)力導致絕對的腐敗”。 在腐敗動機和腐敗機會這兩個影響腐敗行為的因素中， 腐敗動機是腐敗行為發(fā)生的深層原因， 植根于人的本性之中。 所謂“江山易改， 本性難移”， 從腐敗動機著手的道德約束只能抑制而不能消除腐敗。 腐敗機會則是腐敗行為發(fā)生的直接原因， 對任何現(xiàn)實的社會來說， 腐敗存在的程度怎樣， 主要取決于腐敗的直接原因， 即制度上的腐敗機會的多少[4] 。

新制度經(jīng)濟學認為， 理性經(jīng)濟人在限制條件或約束條件下往往基于自利動機做出使自身效用最大化的選擇， 不同的制度安排通過影響個人對成本和收益的計算最終影響其行為選擇。 腐敗和廉潔同樣是人在特定制度下做出的實現(xiàn)自身效用最大化的選擇， 當外在制度缺失或者存在缺陷， 腐敗收益高于腐敗成本， 腐敗就將蠢蠢欲動。 在這種情況下， 反腐敗如果僅僅著眼于案件的查處以及單純強調(diào)思想教育和自律顯然是不夠的， 只有通過持續(xù)的制度創(chuàng)新改變?nèi)藗冃袨榈募顧C制， 減少腐敗得以發(fā)生的機會， 并強化對權(quán)力行使的約束機制， 才能有效地遏制腐敗[6] 。

腐敗可能表現(xiàn)為貪污、受賄、挪用公款等明顯的腐敗犯罪行為， 也可能隱藏于假公濟私或公私兼顧的灰色區(qū)域形成灰色腐敗， 這類隱性的權(quán)力腐敗往往界線模糊， 卻是當前不可忽視的腐敗現(xiàn)象。 對腐敗犯罪要以嚴格的執(zhí)紀執(zhí)法增強制度剛性， 一以貫之強化“不敢腐”的震懾， 使腐敗分子受到應(yīng)有的懲處。 清除灰色腐敗最有效的方法之一是科學配置權(quán)力， 明確權(quán)力邊界， 加強重點領(lǐng)域監(jiān)督機制改革和制度建設(shè)， 推動形成不斷完備的制度體系、嚴格有效的監(jiān)督體系， 讓權(quán)力行使者因制度而“不能腐”。 因此， 無論對于何種形式的腐敗， 制度建設(shè)都是反腐敗的治本之策。 通過制度設(shè)計去堵塞漏洞， 鏟除腐敗滋生的土壤; 通過制度規(guī)定能做、不能做以及禁止做的范圍， 劃定人的行為邊界， 引導人的行為選擇; 通過懲戒措施對越線行為給予必要的懲罰， 從而幫助人們形成對行為后果的合理預期， 實現(xiàn)約束人的行為的目的。 制度通過引導人的行為形塑個體習慣， 涵養(yǎng)制度信仰， 營造按制度辦事的社會氛圍， 提升整體道德水平， 最終形成風清氣正的良好政治生態(tài)和社會文化。

3. 道德約束還是制度約束。 腐敗的道德約束與制度約束并非涇渭分明、非此即彼， 二者相互配合、相互促進并相互轉(zhuǎn)化。 腐敗治理的效果受人的道德素養(yǎng)和制度有效性的影響， 治理方式上應(yīng)當將道德和制度有機結(jié)合， 以道德的軟性約束培養(yǎng)人的內(nèi)在信念， 以制度的剛性約束規(guī)范人的外在行為， 道德與制度同時發(fā)力、同向發(fā)力才能最大限度地發(fā)揮制度的約束功能。 如果片面強調(diào)制度而放棄了對人的思想道德教育， 可能使制度的落實因缺乏思想基礎(chǔ)而大打折扣; 如果脫離制度來空談思想道德教育， 可能使得道德教化淪為紙上談兵而無法產(chǎn)生實效。 黨的十五大報告[7] 就提出“堅持標本兼治， 教育是基礎(chǔ)， 法制是保證， 監(jiān)督是關(guān)鍵”， 形成依靠思想政治教育和制度創(chuàng)新鏟除腐敗滋生的土壤， 達到“標本兼治、綜合治理”的反腐敗新思路。 十八屆四中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》[8] （簡稱《決定》）明確提出“國家和社會治理需要法律和道德共同發(fā)揮作用， 必須堅持一手抓法治、一手抓德治”， 將道德約束與制度約束上升為以德治國和依法治國的國家戰(zhàn)略。

當然， 作用機理的不同決定了道德約束與制度約束作用效果的差異， 進而導致二者在腐敗治理策略中的地位也有所不同。 道德約束更多的作用在于削弱人的腐敗動機。 動機既不是行為也不是結(jié)果， 無法通過外力的強制予以根除[1] 。 道德自律需要在一定的制度環(huán)境中尋找固定的支點， 如果沒有相應(yīng)的制度保障， 官德或者行政倫理就只能是一種偶然的力量： 一種個體的善， 而不是一種具有普遍意義的行為[9] 。 在人性善惡兩面性之下， 建立和完善制度可以在人的貪欲和權(quán)力之間筑起一道防火墻， 是有效治理腐敗的根本保證。 道德反腐最終也應(yīng)通過成文化、制度化以形成外在強制力， 這已經(jīng)從世界上其他國家和地區(qū)反腐敗成功經(jīng)驗中得到驗證， 如美國就制定了《道德法》、英國和新加坡有《防止貪污法》、日本有《國家公務(wù)員倫理法》等。

依靠制度建設(shè)和制度創(chuàng)新治理腐敗， 也是當前我國推動高質(zhì)量發(fā)展以及實行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的必然選擇。 黨的十九大報告[10] 指出， “我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 正處在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長動力的攻關(guān)期”。 高質(zhì)量發(fā)展是新常態(tài)下中國經(jīng)濟最鮮明的特征， “十四五”乃至今后更長時期， 高質(zhì)量發(fā)展的主題將體現(xiàn)在政治、經(jīng)濟、社會、文化、生態(tài)等各個領(lǐng)域， 雖然表現(xiàn)形式可能多種多樣， 但其原動力在于體制機制的轉(zhuǎn)變。 黨的十九大報告就強調(diào)“必須堅持和完善中國特色社會主義制度， 不斷推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化， 堅決破除一切不合時宜的思想觀念和體制機制弊端”， 同時提出體制機制的改革要“以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線”。

供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的核心是以政府為核心的各類制度創(chuàng)新與制度供給， 改革的目標是通過更好地發(fā)揮政府作用進而發(fā)揮市場配置資源的決定性作用， 提高我國供給體系的質(zhì)量與效益[11] 。 高質(zhì)量發(fā)展和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革必然要求管住管好政府這只“看得見的手”， 以國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為導向， 深化機構(gòu)改革、優(yōu)化政府機構(gòu)設(shè)置和職能配置， 形成職責明確、權(quán)力明晰、依法行政的政府治理體系。 制度反腐著眼于通過制度建設(shè)和制度創(chuàng)新鏟除腐敗滋生的土壤， 通過權(quán)力的重構(gòu)深化制度供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革， 降低制度性交易費用， 構(gòu)建與高質(zhì)量發(fā)展要求相適應(yīng)的體制機制， 強化改革的執(zhí)行力和統(tǒng)籌性， 為高質(zhì)量發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。 黨的十九大報告中已明確將建立腐敗治理的制度邏輯作為新時期反腐敗的重心， 增強制度自信， 形成懲防并舉的長效機制。

三、制度反腐的核心是制約和監(jiān)督權(quán)力

十八大以來在全面深化改革重大部署和全面推進依法治國戰(zhàn)略部署下， 通過大刀闊斧推進法律法規(guī)制度“立改廢釋”， 我國已初步建立起基本覆蓋政治、經(jīng)濟、社會等各個方面和黨員、干部各種行為的反腐倡廉制度體系， 黨風廉政建設(shè)和反腐敗斗爭成效明顯， 但是反腐敗斗爭形勢依然嚴峻復雜[10] 。 黨的十八大以來， 我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)， 反腐倡廉也逐漸呈現(xiàn)新常態(tài)。 莊德水[12] 認為， 反腐新常態(tài)的形成和發(fā)展， 取決于能否實質(zhì)性地改變原有的權(quán)力結(jié)構(gòu)、利益格局和政治生態(tài)。 合理的權(quán)力結(jié)構(gòu)取決于權(quán)力分工是否科學、權(quán)力配置是否規(guī)范、權(quán)力制約是否到位以及權(quán)力運行是否順暢， 制度的有效性在很大程度上取決于權(quán)力結(jié)構(gòu)的合理性。 由此可見， 制度反腐不僅僅是制定一系列法律法規(guī)制度， 而且是一個構(gòu)建合理權(quán)力結(jié)構(gòu)的過程。 制度反腐通過制度和法律手段， 以規(guī)則體系與組織架構(gòu)預防和遏制腐敗， 其本質(zhì)是對公共權(quán)力的制約和監(jiān)督。

反腐倡廉的核心是制約和監(jiān)督權(quán)力， 通過構(gòu)建決策科學、執(zhí)行堅決、監(jiān)督有力的科學權(quán)力結(jié)構(gòu)， 形成穩(wěn)定的、相互鉗制的權(quán)力制衡制度體系和運行機制， 把權(quán)力關(guān)進制度的籠子里。 十八大報告中明確提出“健全權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系”， 十八屆中紀委第三次會議上習近平總書記明確反腐的目標是“形成科學的權(quán)力結(jié)構(gòu)和運行機制”， 十八屆中紀委第五次會議上習近平總書記做出“制度治黨”“重構(gòu)政治生態(tài)”的戰(zhàn)略規(guī)劃， 十九大報告強調(diào)“要加強對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督”。 這些提法是對以制約和監(jiān)督權(quán)力為核心的制度反腐的高度凝練， 把權(quán)力關(guān)進制度的籠子里， 就是要依法設(shè)定權(quán)力、規(guī)范權(quán)力、制約權(quán)力、監(jiān)督權(quán)力。

黨的十七大報告[13] 提出“建立健全決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互制約又相互協(xié)調(diào)的權(quán)力結(jié)構(gòu)與運行機制”， 將公共權(quán)力分解為決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)是構(gòu)建我國權(quán)力制約監(jiān)督體制的重要思路， 體現(xiàn)在黨和國家工作的各個方面。 從政黨制度方面來看， 十八大以來多次強調(diào)“堅持黨的領(lǐng)導、人民當家作主、依法治國有機統(tǒng)一”， 這是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的戰(zhàn)略選擇。 黨的領(lǐng)導是人民當家作主和依法治國的根本保證， 人民當家作主是社會主義民主政治的本質(zhì)特征， 依法治國是黨領(lǐng)導人民治理國家的基本方式。 堅持中國共產(chǎn)黨統(tǒng)一領(lǐng)導下人大、政協(xié)、政府、司法、社會協(xié)同發(fā)展的權(quán)力體系， 充分發(fā)揮人民代表大會制度的作用， 在依法治國的基本方式下將執(zhí)政黨的權(quán)力內(nèi)化于憲法和法律體系中， 形成黨的領(lǐng)導、人民當家作主、依法治國緊密相連相互制衡的國家治理戰(zhàn)略。 國家權(quán)力層面， 橫向上按照職能體系分解為決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)， 分別由人大、政府、司法等機構(gòu)掌握， 在各個權(quán)力主體之間形成權(quán)力制衡的關(guān)系， 國家權(quán)力依次經(jīng)過各個權(quán)力環(huán)節(jié)履行完整程序之后才能最終得以實現(xiàn)。 國家權(quán)力縱向上形成中央政府、地方政府和社會之間的權(quán)力制衡機制， 中央在保持必要的決策權(quán)的前提下將更多的與地方事務(wù)相關(guān)的權(quán)力下放至地方， 逐步改變過去中央高度集權(quán)的體制， 通過拓寬社會參與地方事務(wù)的渠道健全群眾監(jiān)督機制。 在政府、市場、社會的互動關(guān)系中， 形成政府、市場、社會相對自主的行為邊界， 形成三者既相互制衡又相互支撐的合作治理框架。

權(quán)力的制約與監(jiān)督是一個問題的兩個方面， 二者具有內(nèi)在統(tǒng)一性。 為防止權(quán)力被濫用或被異化， 以法律授予公共機構(gòu)管理和使用某些權(quán)力的同時， 需要對權(quán)力運行過程實行有效監(jiān)督， 以確保制度得以堅決執(zhí)行。 我國目前的監(jiān)督系統(tǒng)包括黨內(nèi)紀檢、政府監(jiān)察和審計、司法檢察等， 大致形成中國共產(chǎn)黨統(tǒng)一領(lǐng)導， 以黨內(nèi)監(jiān)督和國家監(jiān)察為抓手， 黨紀、政紀、法律三方面共同反腐的局面， 審計則作為重要的配合部門， 協(xié)助反腐， 通過對執(zhí)行機構(gòu)決策落實情況依法開展獨立的監(jiān)督和約束， 并將執(zhí)行情況向決策系統(tǒng)反饋， 以幫助決策系統(tǒng)及時修正決策， 確保國家系統(tǒng)的有效運轉(zhuǎn)， 推動國家治理走向善治。

四、內(nèi)部控制是落實制度反腐的載體

經(jīng)過40多年的改革開放實踐， 我國基本形成以“黨的領(lǐng)導、人民當家作主、依法治國有機統(tǒng)一”為統(tǒng)領(lǐng)的宏觀權(quán)力運行體系， 為國家長期發(fā)展規(guī)劃、重大戰(zhàn)略部署的形成和實施提供了良好的制度環(huán)境， 也為以權(quán)力制約和監(jiān)督為核心的制度反腐搭建了穩(wěn)固的宏觀制度框架。 而新制度經(jīng)濟學認為制度不僅包括宏觀層次的制度環(huán)境和制度結(jié)構(gòu)， 也包括微觀層次的具體制度安排。 宏觀的基本制度具有根本性、全面性、穩(wěn)定性、長期性， 為微觀的具體制度制定指明了方向和路徑; 微觀的具體制度是對基本制度的延伸， 在具體的環(huán)境中體現(xiàn)和反映基本制度， 微觀具體制度的有效性影響著宏觀制度體系的有效性。

要從源頭治理腐敗需要在宏觀制度和微觀制度兩個層面上同時推進制度改革， 這有賴于進一步深化體制機制改革， 科學配置并規(guī)范黨政機關(guān)及內(nèi)設(shè)機構(gòu)的權(quán)力和職能， 加強對權(quán)力運行過程的制約和監(jiān)督。 各級地方政府、各個行業(yè)和部門以及公職人員所在的各個工作單位在改進和完善各項制度安排、加強內(nèi)部管理方面負有不可推卸的責任[6] 。 因此， 在我國宏觀制度結(jié)構(gòu)已經(jīng)確立且已形成較好制衡機制的背景下， 各個單位內(nèi)部控制是銜接頂層制度設(shè)計與具體制度實施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 是落實制度反腐、解決“最后一公里”問題的抓手。

十八屆四中全會通過的《決定》已經(jīng)從國家治理的新高度將內(nèi)部控制納入依法治國的范疇， 明確提出“對財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實行分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)， 定期輪崗， 強化內(nèi)部流程控制， 防止權(quán)力濫用”。 習近平總書記在十八屆中紀委第五次會議上進一步強調(diào)， “要著力深化體制機制改革， 最大限度減少對微觀事務(wù)的管理， 推行權(quán)力清單制度， 公開審批流程， 強化內(nèi)部流程控制， 防止權(quán)力濫用”。

應(yīng)該看到， 構(gòu)建決策科學、執(zhí)行堅決、監(jiān)督有力的權(quán)力結(jié)構(gòu)是制度反腐的關(guān)鍵。 內(nèi)部控制恰恰是保障組織權(quán)力規(guī)范有序、科學高效運行的有效手段， 更是組織目標實現(xiàn)的長效保障機制[14] 。 內(nèi)部控制也是一項重要的政府內(nèi)部治理活動， 是國家治理體系和腐敗防控體系的微觀制度基礎(chǔ)， 內(nèi)部控制能力是國家治理能力的基礎(chǔ)性能力。 內(nèi)部控制制度本身的合理性和自洽性以及與制度系統(tǒng)內(nèi)部其他制度單元的內(nèi)在一致性影響著制度反腐功能的發(fā)揮。

內(nèi)部控制將制度反腐權(quán)力制衡的核心思想融入單位層面的組織架構(gòu)設(shè)計和業(yè)務(wù)層面的業(yè)務(wù)流程控制之中。 在單位層面通過組織架構(gòu)設(shè)計和管控模式設(shè)計， 建立決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互制衡的權(quán)力機制， 運用不相容職位分離、授權(quán)審批控制和歸口控制等控制方法實現(xiàn)分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)。 在業(yè)務(wù)層面， 單位內(nèi)部控制“以預算為主線， 以資金管控為核心”， 通過預算銜接單位所有業(yè)務(wù)活動， 借鑒流程管理思想， 將業(yè)務(wù)活動嵌入內(nèi)部控制流程中。 通過整合破碎流程、合并重復流程、改善低效流程和取消無效流程， 并在業(yè)務(wù)流程中通過具體的制度和控制手段嵌入監(jiān)督[15] ， 使業(yè)務(wù)活動的各個環(huán)節(jié)相互制衡、相互監(jiān)督， 實現(xiàn)控制目標。 在單位內(nèi)部控制自我監(jiān)督的基礎(chǔ)上， 引入“以財政資金為主線， 以單位內(nèi)部控制為切入點”[16] 的審計監(jiān)督， 實現(xiàn)對內(nèi)部控制的再監(jiān)督， 促進各單位對內(nèi)部控制建設(shè)和廉政建設(shè)的重視， 加強內(nèi)部控制的頂層設(shè)計; 通過對預算執(zhí)行和其他財政收支等績效審計， 評價被審計單位具體業(yè)務(wù)活動內(nèi)部控制的健全性和有效性， 指導被審計單位優(yōu)化業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制， 充分發(fā)揮內(nèi)部控制在權(quán)力制衡和流程風險管控中的作用。

不可否認， 雖然自2012年12月財政部下發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以來， 各單位都開展了內(nèi)部控制手冊的編寫以及每年組織的內(nèi)部控制評價工作， 但從實際的執(zhí)行效果來看， 還存在以下突出問題：

第一， 尚未形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境。 很多單位并沒有意識到內(nèi)部控制在實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的重要作用， 對于內(nèi)部控制的態(tài)度僅僅是應(yīng)付檢查， 權(quán)力本位等級觀念在部分單位依然盛行， 缺乏流程管理的意識。

第二， 制度之間缺乏協(xié)調(diào)性。 表面上看各個單位都制定了針對單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制制度， 但是缺乏統(tǒng)一而規(guī)范的流程標準控制， 單位之間、部門之間、崗位之間不配合、不支持、各行其是， 導致制度實施效果相互削弱甚至相互抵消， 制度空轉(zhuǎn)效應(yīng)明顯。

第三， 缺乏有效的實施機制。 制度的生命在于執(zhí)行， 內(nèi)部控制制度缺乏實際可執(zhí)行的實施機制， 注定只能成為“印在紙上、掛在墻上”的手冊或者文件。

第四， 業(yè)務(wù)流程與組織結(jié)構(gòu)不匹配。 根據(jù)業(yè)務(wù)流程再造的思想， 應(yīng)當首先結(jié)合單位具體業(yè)務(wù)活動設(shè)計業(yè)務(wù)流程， 流程成型后再按照流程的需要重新設(shè)計優(yōu)化組織框架、改造組織體系。 制度反腐必須是主體以新的權(quán)力結(jié)構(gòu)（而非舊的權(quán)力結(jié)構(gòu)）為載體開展[17] 。 而目前相關(guān)部門在建設(shè)內(nèi)部控制時基于現(xiàn)有的組織架構(gòu)設(shè)計業(yè)務(wù)流程， 原有的制度弊端仍然保留在流程環(huán)節(jié)中， 影響了最終實施的效果。

第五， 信息化建設(shè)滯后。 無論是企業(yè)內(nèi)部控制還是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制， 信息溝通協(xié)調(diào)機制都是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。 構(gòu)建內(nèi)部控制信息化平臺有助于固化內(nèi)部控制理念、控制流程、控制方法等要素， 從而實現(xiàn)內(nèi)部控制體系的標準化、自動化與常態(tài)化， 將人工控制轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫攘鞒炭刂萍靶畔⑾到y(tǒng)控制， 打通相關(guān)系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)藩籬。 就我國內(nèi)部控制信息化建設(shè)現(xiàn)狀來看， 信息化建設(shè)落后于制度建設(shè)， 難以保障信息暢通和組織資源的有效利用。

第六， 監(jiān)督機制落實不到位。 內(nèi)部控制的運行需要恰當?shù)谋O(jiān)督以確保其有效性， 內(nèi)部審計是實現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督的核心要素， 但是單位對于內(nèi)部審計的重視不夠、內(nèi)部審計的獨立性不強以及內(nèi)部審計人員專業(yè)能力欠缺等因素都抑制了內(nèi)部審計在推動內(nèi)部控制建設(shè)和實施方面作用的發(fā)揮。 而國家審計、紀檢監(jiān)察、司法監(jiān)督， 并沒有特別重視單位內(nèi)部控制建設(shè)情況， 導致內(nèi)部控制建設(shè)的外部監(jiān)督力度不足。

五、相關(guān)政策建議

目前， 我國在宏觀層面上已經(jīng)建立起較為全面的預防和懲治腐敗的制度體系， 但是現(xiàn)行權(quán)力制約與監(jiān)督機制仍然存在缺陷， 在此宏觀制度之下微觀的具體制度還不健全、不完善， 尤其是單位內(nèi)部控制建設(shè)水平不平衡、運行效果參差不齊直接影響到制度反腐的最終效果。 因此， 應(yīng)在宏觀層面上進一步建立健全反腐機構(gòu)協(xié)同機制， 形成反腐合力。 微觀層面上， 加強內(nèi)部控制流程化和信息化建設(shè)， 整合審計資源和落實審計監(jiān)督機制， 促進單位完善內(nèi)部控制， 以強化對權(quán)力運行過程的監(jiān)督， 更好地發(fā)揮內(nèi)部控制落實制度反腐的作用。

1. 構(gòu)建協(xié)同反腐機構(gòu)， 形成反腐合力。 我國監(jiān)督制度包括紀檢監(jiān)察、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督等， 實行黨委領(lǐng)導下紀檢監(jiān)察機關(guān)、司法機關(guān)、國家審計機關(guān)等多部門分工負責的模式， 雖然本質(zhì)上都是對權(quán)力運行過程的監(jiān)督， 但是各監(jiān)督主體分屬于不同的系統(tǒng)， 從不同方面在各自的職權(quán)范圍內(nèi)開展反腐敗工作， 綜合協(xié)調(diào)機制不健全， 未能很好地形成反腐合力。 建立統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各個體制機制發(fā)揮作用的工作系統(tǒng)， 使其能在黨風廉政建設(shè)和反腐敗工作中產(chǎn)生信息的交匯， 統(tǒng)一研判、統(tǒng)一反饋、統(tǒng)一處理， 有助于對腐敗問題的發(fā)現(xiàn)和查處[18] 。 因此， 發(fā)揮各監(jiān)督主體的優(yōu)勢， 實現(xiàn)高效率的協(xié)作， 是腐敗治理的現(xiàn)實需求。

反腐協(xié)同機制的建立需要從國家層面加強頂層設(shè)計， 以黨內(nèi)決定和國家法律的方式明確構(gòu)建縱橫、上下、內(nèi)外相結(jié)合的多方協(xié)同監(jiān)督機制。 在全面推進依法治國的戰(zhàn)略布局下， 以整體性視角審視各種制度的相關(guān)性、協(xié)調(diào)性和綜合有效性， 通過系統(tǒng)的改革和完善避免制度體系內(nèi)部的矛盾和沖突， 確保協(xié)同機制的穩(wěn)定性。 發(fā)揮以專業(yè)性見長的審計監(jiān)督在收集分析證據(jù)、發(fā)現(xiàn)腐敗線索方面的優(yōu)勢， 司法監(jiān)督在腐敗治理行動體系中的保障性作用， 以紀檢監(jiān)察為領(lǐng)導核心統(tǒng)籌協(xié)調(diào)反腐敗工作。 建立聯(lián)席會議機制、信息共享機制、重大事項特別報告制度等， 通過定期的信息交流與專題匯報實現(xiàn)信息與資源共享， 節(jié)約腐敗證據(jù)的搜集成本， 促進反腐敗工作的深入開展， 改善腐敗治理效率和效果。 協(xié)同監(jiān)督機制中應(yīng)提高對被監(jiān)督單位內(nèi)部控制的關(guān)注度， 通過對內(nèi)部控制的評價、反饋、再評價， 以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷導致的權(quán)力運行不規(guī)范甚至是腐敗行為， 促使單位重視內(nèi)部控制建設(shè)， 完善微觀制度基礎(chǔ)。

十八屆四中全會通過的《決定》已經(jīng)提出“加強黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè)， 努力形成科學有效的權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系， 增強監(jiān)督合力和實效”。 十九大報告中進一步強調(diào)， “要建構(gòu)黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系， 把黨內(nèi)監(jiān)督和國家機關(guān)監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來， 增強監(jiān)督合力”。 并做出“深化國家監(jiān)察體制改革”和“改革審計管理體制”的重大決策， 成立了國家監(jiān)察委員會和中央審計委員會， 實行“中央紀委與國家監(jiān)委合署辦公”， 強調(diào)把黨內(nèi)監(jiān)督同國家監(jiān)督等融會貫通， 增強監(jiān)督合力， 確保黨的方針、決策得到順利執(zhí)行。 這些頂層設(shè)計為整合反腐機構(gòu)、形成反腐合力指明了方向和路徑， 對深入推進黨風廉政建設(shè)和反腐敗斗爭向縱深發(fā)展具有重要的意義， 下一步應(yīng)進一步擴大反腐資源整合范圍以形成整體的監(jiān)督格局， 明確協(xié)同機制以形成有效的監(jiān)督合力。

2. 繼續(xù)推進單位內(nèi)部控制流程化與信息化再造。 宏觀層面的基本制度建設(shè)是國家義不容辭的責任， 而微觀層面內(nèi)部控制的改進和完善則是各個具體執(zhí)行單位不可推卸的責任。 內(nèi)部控制是典型的一把手工程， 單位負責人應(yīng)提高政治站位， 將對單位內(nèi)部控制的認識提高到落實制度反腐、實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的高度， 從思想上認識到內(nèi)部控制工作的必要性與重要性。 在單位內(nèi)部營造全員參與的內(nèi)部控制文化， 上下合力共同推進單位內(nèi)部控制建設(shè)。 以相關(guān)規(guī)定為指引， 結(jié)合單位實際情況加強頂層設(shè)計， 健全內(nèi)部控制制度并確保制度之間的協(xié)調(diào)性。

流程化是制度落地的關(guān)鍵。 單位在內(nèi)部控制建設(shè)過程中應(yīng)系統(tǒng)梳理各項業(yè)務(wù)流程， 通過流程進行全面的管理和控制， 實現(xiàn)管理制度化、制度流程化、流程崗位化、崗位職責化、職責表單化、表單信息化、信息系統(tǒng)化。 而再造后的業(yè)務(wù)流程將單位各項活動的管理規(guī)范化， 通過流程串聯(lián)分散的制度規(guī)章， 確保制度之間協(xié)調(diào)有序。 根據(jù)流程分離各部門不相容崗位， 明確各崗位在流程中的職責分工以實現(xiàn)崗位之間的制衡， 通過授權(quán)審批實現(xiàn)部門之間權(quán)力的制衡， 按照決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)分權(quán)制衡的原則設(shè)計組織架構(gòu)和管控模式， 最終實現(xiàn)基于流程再造的組織結(jié)構(gòu)變革， 提高內(nèi)部控制的執(zhí)行力， 規(guī)范權(quán)力運行。

數(shù)字化時代的到來對國家治理提出了挑戰(zhàn)， 要實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化， 首先要實現(xiàn)政府治理現(xiàn)代化。 要善于運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息化手段開展工作[10] ， 不斷調(diào)整自身的管理行為以助力提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平。 內(nèi)部控制作為一種重要的治理手段， 靠人來執(zhí)行控制制度和業(yè)務(wù)流程并不能保證執(zhí)行的有效性。 通過搭建內(nèi)部控制信息化平臺， 將內(nèi)部控制業(yè)務(wù)、制度要求、控制方法嵌入系統(tǒng)， 將業(yè)務(wù)流程、信息流程、控制流程有機整合， 利用控制預設(shè)與后臺計算實現(xiàn)從“人控”轉(zhuǎn)向“機控”， 降低人為干預或舞弊的可能性， 有助于內(nèi)部控制制度在單位內(nèi)得到全面的貫徹和嚴格的執(zhí)行， 從而建立長效管理機制。

3. 整合審計資源， 落實監(jiān)督機制。 為確保實現(xiàn)對權(quán)力運行過程的制約與監(jiān)督， 不僅需要各單位建立健全內(nèi)部控制， 還應(yīng)將內(nèi)部控制置于有效的監(jiān)督之下。 審計監(jiān)督以其獨立、客觀與公正的立場成為內(nèi)部控制監(jiān)督的核心要素， 十八屆四中全會通過的《決定》就明確提出“要加強對政府內(nèi)部權(quán)力的制約， 完善審計制度， 保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)”。

內(nèi)部審計監(jiān)督是政府部門內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督要素[19] 。 內(nèi)部審計通過規(guī)范的審計程序和方法對單位內(nèi)部控制的有效性開展獨立的監(jiān)督評價， 對改進內(nèi)部控制發(fā)揮著重要作用。 單位應(yīng)建立健全內(nèi)部審計制度， 提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量， 充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。 由本單位黨組織、主要負責人直接領(lǐng)導內(nèi)部審計工作， 彌補內(nèi)部審計獨立性不強的缺陷。 制定嚴格的內(nèi)部審計人員錄用標準， 同時加強對現(xiàn)有內(nèi)部審計人員的繼續(xù)教育， 改善專業(yè)能力不足的現(xiàn)狀。 政府部門內(nèi)部控制的有效運行除了依靠自身內(nèi)部審計的監(jiān)督， 還需要國家審計作為一種外部監(jiān)督機制， 形成一個審計監(jiān)督鏈條， 對政府部門內(nèi)部控制設(shè)計有效性與運行有效性的狀況進行監(jiān)督和評價[19] 。 國家審計以被審計單位內(nèi)部控制為抓手， 獨立公正地核查被審計單位各項業(yè)務(wù)活動的真實性、合法性、有效性， 揭示單位存在的問題和風險隱患， 分析問題背后的體制機制性障礙和制度性缺陷， 發(fā)揮國家審計“免疫系統(tǒng)”作用， 倒逼被審計單位加強組織機構(gòu)、決策機制、執(zhí)行機制和監(jiān)督機制的頂層設(shè)計， 完善業(yè)務(wù)層面的控制制度和業(yè)務(wù)流程。

《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》提出， 要實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋。 《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》再次重申實行審計全覆蓋并出臺了配套的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》。 審計全覆蓋的要求無疑極大地拓寬了國家審計的監(jiān)督范圍， 審計項目增多同時審計對象的業(yè)務(wù)類型也更加多元化， 這些都對國家審計提出了更高的要求。 但一直以來， 國家審計面臨工作人員少、專業(yè)技術(shù)水平不高、審計時間短、審計任務(wù)重等種種困難和問題， 無法全面滿足審計全覆蓋的要求。 內(nèi)部審計和國家審計都服務(wù)于國家治理現(xiàn)代化的實現(xiàn)， 在審計過程中都以內(nèi)部控制作為切入點， 內(nèi)部審計本質(zhì)上是國家審計職能在單位內(nèi)部的延伸， 因此有必要加強審計資源統(tǒng)籌整合， 建立內(nèi)部審計與國家審計的協(xié)同機制。 各單位內(nèi)部審計工作情況定期向國家審計機關(guān)報送， 加強國家審計對內(nèi)部審計工作的指導和監(jiān)督; 國家審計機關(guān)在審計過程中可以利用內(nèi)部審計的成果提高工作效率， 及時向被審計單位反饋在審計中發(fā)現(xiàn)的問題， 便于內(nèi)部審計在日常監(jiān)督中關(guān)注和重視。 內(nèi)部審計和國家審計內(nèi)外合力優(yōu)勢互補實現(xiàn)審計全覆蓋， 進一步增強對被審計單位內(nèi)部控制健全性和有效性的監(jiān)督， 推動單位重視內(nèi)部控制建設(shè)， 提升內(nèi)部治理水平。

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