那新彤 劉嘉欣

摘要：財(cái)務(wù)造假背后所帶動(dòng)的暴利，引得無(wú)數(shù)企業(yè)頂風(fēng)作案。企業(yè)造假，直接導(dǎo)致的后果是公眾看不到真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，投資決策毫無(wú)保障，極大的擾亂了市場(chǎng)發(fā)展與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。企業(yè)有序的治理體系，可以極大程度上降低某一級(jí)別人員的一手遮天;完善的會(huì)計(jì)制度，能讓個(gè)別不法分子無(wú)機(jī)可乘;嚴(yán)格的懲罰力度，讓造假人員望而止步。所以防范與管治企業(yè)會(huì)計(jì)造假在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中舉足輕重。

關(guān)鍵詞：上市公司;會(huì)計(jì)造假;動(dòng)因分析

一、相關(guān)理論介紹

（一）會(huì)計(jì)造假定義和特征

會(huì)計(jì)造假的定義是指企業(yè)在做賬和核算審核報(bào)表的過(guò)程中，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)總監(jiān)、相關(guān)會(huì)計(jì)人員為了自身利益，違反國(guó)家法律法規(guī)不如實(shí)進(jìn)行做賬，或一些擦邊球行為，即雖不觸犯法律但違反了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，這都喪失了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。主要有兩類人會(huì)編造會(huì)計(jì)信息，一是主要獲利人，即領(lǐng)導(dǎo)者和股東，他們?yōu)榱俗陨慝@得不正當(dāng)利益而編造出虛假會(huì)計(jì)信息，屬于事件的計(jì)劃者和帶領(lǐng)者;二是會(huì)計(jì)人員，為了其自身的利益或者是管理者的威逼利誘而實(shí)施造假，一般為被動(dòng)的造假主體，是會(huì)計(jì)造假的實(shí)施者。

會(huì)計(jì)造假手段多種多樣，但都離不開收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流這三個(gè)方面，總結(jié)近年來(lái)發(fā)生的上市公司會(huì)計(jì)造假案件，上市公司會(huì)計(jì)造假的特征可以概括為以下三點(diǎn)：

1.多以集體作假為主體。公司任何一個(gè)部門都可能出現(xiàn)為了個(gè)人利益而造假行為，但每個(gè)部門造假被發(fā)現(xiàn)的可能性是不同的。假如一名普通員工虛增銷售，同級(jí)和上級(jí)很容易就可以發(fā)現(xiàn)，在公司內(nèi)部審核時(shí)也極易被查出。但如果是一個(gè)企業(yè)的高管或者實(shí)際操控者，情況就大不相同，下級(jí)可能受到利益的誘惑或者迫于上級(jí)壓力不敢聲張。因此企業(yè)造假多為集體行為，他們串通一氣，精心策劃，做出一場(chǎng)大戲給社會(huì)公眾看，此時(shí)連審核財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很難看出造假問題。

2.以虛假會(huì)計(jì)信息為對(duì)象。無(wú)論企業(yè)怎樣造假，最終一定會(huì)呈現(xiàn)在記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿、年度報(bào)表上。

3.造假時(shí)間較長(zhǎng)。在近期的上市公司造假案件中可以看出，一個(gè)企業(yè)的造假行為很可能是多個(gè)會(huì)計(jì)期間連續(xù)進(jìn)行的，為了能夠做出更完美的假賬，多數(shù)企業(yè)都會(huì)在很長(zhǎng)的一段時(shí)間里慢慢增添一些假的會(huì)計(jì)行為，企圖以精密細(xì)小的假動(dòng)作模糊世人的視野。

二、上市公司會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)

面對(duì)世人的譴責(zé)和法律的嚴(yán)懲，還是有不計(jì)其數(shù)的企業(yè)踏上會(huì)計(jì)造假的違法道路上，無(wú)外乎是為了融資、保市和薪酬。

（一）融資動(dòng)機(jī)

一個(gè)企業(yè)要想得到發(fā)展，必然需要外界的市場(chǎng)融資，融資的途徑主要有兩個(gè)，一是企業(yè)股價(jià)的上漲和增發(fā)股票，二是在銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款。但無(wú)論是哪種，企業(yè)都需要有一份良好的年報(bào)，向大眾展示其廣闊的發(fā)展空間，只有一份良好的年報(bào)才能讓股民購(gòu)買企業(yè)的股票，讓企業(yè)的股價(jià)得以上漲;同時(shí)銀行等金融機(jī)構(gòu)才會(huì)向企業(yè)借出大額貸款。

（二）保市動(dòng)機(jī)

上市公司的財(cái)務(wù)狀況受到監(jiān)證會(huì)的嚴(yán)格監(jiān)管，上市公司一旦出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損，就會(huì)降低股民對(duì)其投資的信心，股價(jià)會(huì)大幅降低。同時(shí)如果上市公司出現(xiàn)多年嚴(yán)重虧損，還可能會(huì)遭遇“被ST”。所以當(dāng)上市公司出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)狀況較差時(shí)就容易走上造假的道路。

（三）薪酬動(dòng)機(jī)

公司為了更好的管理和經(jīng)濟(jì)效益，都會(huì)制定公司內(nèi)部審核制度，并以此為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配各管理人員的薪資報(bào)酬，管理層為了能夠得到更為豐厚的薪酬，極易出現(xiàn)不顧法律法規(guī)與公司規(guī)章制度，做出會(huì)計(jì)造假行為。

三、上市公司會(huì)計(jì)造假的手段

伴隨著證券市場(chǎng)的不斷規(guī)范，企業(yè)造假手段也越來(lái)越“高深莫測(cè)”，從近年來(lái)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的上市公司可以歸納得到以下造假手段：

（一）資產(chǎn)虛增

當(dāng)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式?jīng)]有發(fā)生明顯改變時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)交納的稅款與收入的比值有一定的關(guān)系。當(dāng)某一季度企業(yè)的銷售稅金及附加占值降低時(shí)，或者明顯比同業(yè)低時(shí)，就存在虛增收入的風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)的虛增企業(yè)可能使用以下手段：

①費(fèi)用資產(chǎn)化 企業(yè)在待攤費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目納入了本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用或者產(chǎn)品生產(chǎn)成本的費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期損益不實(shí);企業(yè)故意采用長(zhǎng)期掛賬，將待攤費(fèi)用拖到另一個(gè)季度，或者一次只攤銷一點(diǎn)，將一季度費(fèi)用攤銷到三四個(gè)季度，使得期間費(fèi)用的支出轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)。進(jìn)而虛增了企業(yè)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

②存貨不實(shí) 對(duì)于在企業(yè)中已無(wú)法帶來(lái)商業(yè)價(jià)值的物資，財(cái)務(wù)應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，像積壓當(dāng)年或早已淘汰報(bào)廢的物資，可變現(xiàn)價(jià)值低于產(chǎn)品成本。此時(shí)應(yīng)將該物資的賬面價(jià)值調(diào)至可變現(xiàn)價(jià)值，但有些企業(yè)為了虛增自身存貨價(jià)值，違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致存貨虛增。

③虛造固定資產(chǎn)價(jià)值 為將企業(yè)資產(chǎn)大幅度提升，公司常以虛增固定資產(chǎn)和低估負(fù)債為手段。虛增資產(chǎn)又常以虛增固定資產(chǎn)和在建工程為跳板?；蛘卟捎脤⒈緫?yīng)淘汰不用的固定資產(chǎn)不處理等手段以達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的。

④無(wú)形資產(chǎn)虛存 淘汰無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，攤余價(jià)值應(yīng)計(jì)入損益，而有些企業(yè)為虛增資產(chǎn)將其接著掛在無(wú)形資產(chǎn)。預(yù)期不再為企業(yè)帶來(lái)收益的無(wú)形資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理。

（二）虛報(bào)盈虧

①多收少支 有些企業(yè)將未實(shí)現(xiàn)收益視為收益。例如，在交易活動(dòng)還沒有完成完成之前就確認(rèn)了收入。更有甚者，在壓根沒有客戶的情況下編造出個(gè)假客戶，開具假的銷售發(fā)票;將生產(chǎn)交易中產(chǎn)生的一些費(fèi)用掩蓋掉，試圖降低成本。

②少收多支 有些企業(yè)，為了降低應(yīng)繳稅款或逃稅，在收入確認(rèn)中不將銷售計(jì)入賬目，而是將其轉(zhuǎn)到別的科目中，如應(yīng)收賬款等;或者，它可能錯(cuò)誤地列出應(yīng)計(jì)費(fèi)用和增加費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)虛假的利潤(rùn)減少。

③在建工程的長(zhǎng)期損失 企業(yè)建造自己的固定資產(chǎn)時(shí)，以各種渠道借入資金所產(chǎn)生的利息，在固定資產(chǎn)建造完成時(shí)一起計(jì)入資本化。本著這一原則，有些企業(yè)則故意將項(xiàng)目一直掛在在建工程，即使項(xiàng)目早已完成，進(jìn)而減少了財(cái)務(wù)費(fèi)用和固定資產(chǎn)的折舊。

④虛假調(diào)整報(bào)表 為得到某種不正當(dāng)?shù)睦?，企業(yè)自行制造假利潤(rùn);也有些企業(yè)制造虛假費(fèi)用，降低利潤(rùn)以達(dá)到逃稅漏稅的利益。

四、治理上市公司會(huì)計(jì)造假的措施

面對(duì)眾多的會(huì)計(jì)造假問題，可以選擇以下途徑進(jìn)行控制：

（一）優(yōu)化所有制結(jié)構(gòu)

在我國(guó)上市公司，很多企業(yè)都有“一股獨(dú)大”和流通股過(guò)于分散的問題，這種情況所帶來(lái)的結(jié)果就是核心人手握重權(quán)，經(jīng)營(yíng)、管理與監(jiān)督都其說(shuō)了算。針對(duì)這種情況，最快最有效的辦法就是改變這一現(xiàn)象，將權(quán)利分散到多人身上，并保證經(jīng)營(yíng)、管理與監(jiān)督是不同責(zé)任人，從源頭上抵制這一現(xiàn)象。

（二）加強(qiáng)對(duì)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督

監(jiān)事會(huì)的重要職責(zé)就是通過(guò)監(jiān)督企業(yè)上下各成員的行為來(lái)保護(hù)所有者的利益。但目前，核心人員任命監(jiān)事，監(jiān)事受到其管束，怎能很好的對(duì)其行為進(jìn)行監(jiān)督與舉發(fā)。所以，可采取大債權(quán)人來(lái)任命或擔(dān)當(dāng)企業(yè)監(jiān)事，監(jiān)事直接對(duì)外負(fù)責(zé)，不受到關(guān)鍵人的約束，給予監(jiān)事會(huì)實(shí)際的監(jiān)督權(quán)。

（三）建立股東損失賠償制度

第一，公司及其董事會(huì)應(yīng)對(duì)因公司披露虛假會(huì)計(jì)信息給股東造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)，為公司出具虛假審計(jì)意見，給股東造成利益損失的，應(yīng)由該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其收在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)賠償責(zé)任。從現(xiàn)在的行政處罰為中心，逐漸發(fā)展到重視管理上的處罰和經(jīng)濟(jì)上的處罰，對(duì)法律的強(qiáng)制性產(chǎn)生敬意，起到防范作用，起到過(guò)渡作用。

（四）不斷改良會(huì)計(jì)法律體系

一套良好的會(huì)計(jì)法規(guī)，可以有效的保證會(huì)計(jì)行為。配合每個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)狀況及時(shí)變更會(huì)計(jì)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)法律法規(guī)，并改善現(xiàn)有的規(guī)則的定義，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整矛盾、解決矛盾，并避免出現(xiàn)漏洞，建立會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查發(fā)布系統(tǒng)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查業(yè)務(wù)的定期、制度化、標(biāo)準(zhǔn)化等。

會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)歷史和現(xiàn)實(shí)的問題。加強(qiáng)教育、加強(qiáng)法治基礎(chǔ)、加強(qiáng)政事處罰管理，可以實(shí)現(xiàn)全面會(huì)計(jì)信息時(shí)代。

結(jié)語(yǔ)

復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性和隱蔽性是會(huì)計(jì)舞弊的特點(diǎn)，所帶來(lái)的影響不僅是經(jīng)濟(jì)上的打擊還有對(duì)于社會(huì)誠(chéng)信的危機(jī)。但卻難以根除，只能通過(guò)總結(jié)出現(xiàn)的造假行為來(lái)總結(jié)歸納制度上漏洞以及不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。

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