李潔

摘? ?要：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化動(dòng)搖了國(guó)際稅收秩序的基石，加劇了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給各國(guó)帶來(lái)的損害，為應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)并在國(guó)際稅收利益博弈中搶占先機(jī)，至今已有超過(guò)十個(gè)國(guó)家正在計(jì)劃或已經(jīng)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。美國(guó)作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的領(lǐng)先國(guó)，受數(shù)字服務(wù)稅影響最大，為保護(hù)本國(guó)稅收安全、維護(hù)稅收利益，美國(guó)對(duì)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的多個(gè)國(guó)家啟動(dòng)“301調(diào)查”。美國(guó)在調(diào)查報(bào)告中堅(jiān)稱，數(shù)字服務(wù)稅不具有理論正當(dāng)性，且缺乏規(guī)則合法性。數(shù)字服務(wù)稅的性質(zhì)模糊，數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則違反了國(guó)際稅法視角下的資本輸入中性原則、稅收確定性原則、避免重復(fù)課稅原則等，沖擊了現(xiàn)行的國(guó)際稅收制度，影響了國(guó)際稅收秩序的穩(wěn)定，自下而上地倒逼國(guó)際稅收秩序重建。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;301調(diào)查;國(guó)際稅收原則

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.11.004

中圖分類號(hào)：DF432.9? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：1003-9031（2021）11-0037-11

一、數(shù)字服務(wù)稅的產(chǎn)生背景

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的形成

2018年3月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）發(fā)布《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》，該報(bào)告指出了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化影響價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程的三大因素：存在跨境業(yè)務(wù)而無(wú)實(shí)體存在、高度依賴無(wú)形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)和用戶參與的重要性，這也是目前的數(shù)字服務(wù)企業(yè)共同的重要特征。

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)出美國(guó)第一，中國(guó)次之，歐洲居后的格局。普華永道發(fā)布的《2020年全球市值百大企業(yè)排名》報(bào)告顯示，全球市值排行前十的企業(yè)中，有7家屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)范疇，按照排名先后依次是微軟、蘋(píng)果、亞馬遜、谷歌、阿里巴巴、臉書(shū)、騰訊，其中五家母公司位于美國(guó)，兩家母公司位于中國(guó)。

（二）稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)

經(jīng)濟(jì)全球化背景下跨國(guó)公司蓬勃發(fā)展，導(dǎo)致稅源國(guó)際化，跨國(guó)企業(yè)也積極進(jìn)行全球稅收籌劃?？鐕?guó)納稅人從事侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為的收益在增加，而機(jī)會(huì)成本卻在減少，造成了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的盛行，沖擊了各國(guó)的財(cái)政稅收制度，惡化了國(guó)際稅收秩序，阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，使發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家都深受其害，問(wèn)題的嚴(yán)峻性受到了國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注。

早在2013年，OECD受G20委托和背書(shū)，發(fā)布應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），把數(shù)字經(jīng)濟(jì)列入第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃之中。該計(jì)劃旨在協(xié)調(diào)各國(guó)稅制，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，以應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給各國(guó)政府財(cái)政收入和國(guó)際稅收公平秩序帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

加之，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化松動(dòng)了國(guó)際稅收秩序的基石，數(shù)字化企業(yè)可以透過(guò)虛擬的移動(dòng)網(wǎng)絡(luò)跨越國(guó)境實(shí)現(xiàn)銷售、獲取所得。此外，美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)結(jié)合利用其他的國(guó)際避稅工具和措施，采用過(guò)度避稅方式規(guī)避稅收，使得其在來(lái)源國(guó)實(shí)際有效稅率水平低。對(duì)此，各國(guó)一方面在不斷地發(fā)起對(duì)美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的避稅調(diào)查，另一方面也一直努力在規(guī)則制定上尋求反擊。

二、數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐現(xiàn)狀及美國(guó)的反制

為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)，聯(lián)合國(guó)、OECD在內(nèi)的多個(gè)全球性政府組織，以及G7、G20等不斷推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)。但國(guó)際社會(huì)還未就對(duì)此達(dá)成一致共識(shí)，至今已有超過(guò)十個(gè)國(guó)家考慮實(shí)施或已經(jīng)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST），以期在這場(chǎng)稅收利益博弈中先發(fā)制人。

2019年7月，在國(guó)家稅收利益博弈和美國(guó)維護(hù)稅基安全政策的背景下，美國(guó)首次就DST的開(kāi)征將“301調(diào)查”的大棒揮向法國(guó)。2020年6月，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室宣布對(duì)奧地利、巴西、捷克共和國(guó)、歐盟、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國(guó)等十個(gè)司法管轄區(qū)采用或正在考慮的 DST 展開(kāi)“301調(diào)查”。

“301調(diào)查”是指美國(guó)《貿(mào)易法》中的“301條款”授權(quán)美國(guó)貿(mào)易代表辦公室（United States Trade Representative，USTR）對(duì)損害美國(guó)貿(mào)易利益、限制美國(guó)商業(yè)發(fā)展的事項(xiàng)進(jìn)行的調(diào)查，經(jīng)過(guò)一系列調(diào)查程序，USTR可繞過(guò)WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制而直接依據(jù)調(diào)查結(jié)果采取單邊報(bào)復(fù)措施，包括課征關(guān)稅、其他進(jìn)口限制、撤回或暫緩對(duì)外協(xié)議等。2021年1月6日，USTR發(fā)布了對(duì)意大利、土耳其和印度的301調(diào)查報(bào)告。2021年1月13日，發(fā)布了對(duì)英國(guó)、西班牙和奧地利的調(diào)查報(bào)告。同日宣布對(duì)巴西、捷克、歐盟和印度尼西亞的301調(diào)查中止，因?yàn)檫@些司法管轄區(qū)尚未實(shí)施正在考慮的DST。

USTR發(fā)布的調(diào)查報(bào)告全面批判了DST，認(rèn)為DST稅種的“用戶參與和價(jià)值創(chuàng)造”理論基礎(chǔ)不成立，稅種設(shè)立本身不具有正當(dāng)性，并且美國(guó)認(rèn)為各國(guó)DST的規(guī)則設(shè)置也不具有合法性。因此，美國(guó)擬據(jù)301條款采取貿(mào)易行動(dòng)，其中包括對(duì)奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國(guó)的特定產(chǎn)品征收高達(dá)25%的額外關(guān)稅。此次對(duì)十國(guó)DST采取的“301調(diào)查”內(nèi)容龐雜、涉及范圍廣，美國(guó)與各國(guó)之間就DST的利益博弈必將給國(guó)際稅收規(guī)則和秩序帶來(lái)巨大的影響。

三、美國(guó)對(duì)“價(jià)值創(chuàng)造與用戶參與”理論的反對(duì)

“價(jià)值創(chuàng)造”原則是BEPS行動(dòng)計(jì)劃的重要理論成果之一，集中體現(xiàn)“價(jià)值創(chuàng)造”原則的是第8到第10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中提出的“利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。該原則之前已得到了廣泛的認(rèn)同，但概念過(guò)于含糊，各國(guó)尚未達(dá)成共識(shí)。現(xiàn)有的DST方案多以“用戶參與”作為理論基礎(chǔ)，用戶在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中以提供數(shù)據(jù)的方式創(chuàng)造了價(jià)值，因此用戶所在國(guó)有權(quán)對(duì)這部分價(jià)值征稅。對(duì)于數(shù)字化背景下用戶參與如何對(duì)價(jià)值創(chuàng)造產(chǎn)生貢獻(xiàn)，仍存在不同的觀點(diǎn)。對(duì)這一問(wèn)題的回答直接關(guān)系到DST稅種的正當(dāng)性，不僅取決于對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化本身的認(rèn)識(shí)，更取決于不同國(guó)家的利益訴求。

英國(guó)在DST咨詢文件中闡釋了“用戶參與在特定數(shù)字商業(yè)模式下的價(jià)值創(chuàng)造”，即領(lǐng)先的美國(guó)數(shù)字服務(wù)公司以某種方式從用戶交互、用戶內(nèi)容創(chuàng)建、用戶提供或與其相關(guān)的數(shù)據(jù)中受益。2020年英國(guó)預(yù)算報(bào)告指出，DST旨在反映數(shù)字服務(wù)企業(yè)從活躍用戶的互動(dòng)和貢獻(xiàn)中獲得的價(jià)值。在英國(guó)DST咨詢文件中，英國(guó)認(rèn)為用戶通過(guò)內(nèi)容生成、參與深度、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和外部性以及對(duì)品牌的貢獻(xiàn)創(chuàng)造了價(jià)值。而美國(guó)作為DST最大的利益受損者，對(duì)用戶參與和價(jià)值創(chuàng)造理論持反對(duì)觀點(diǎn)。USTR在對(duì)英國(guó)DST的301調(diào)查報(bào)告中詳盡論述了用戶并未以獨(dú)特而顯著的方式為所涵蓋企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

一是美國(guó)認(rèn)為用戶貢獻(xiàn)的內(nèi)容本身并不創(chuàng)造價(jià)值，創(chuàng)造價(jià)值的是創(chuàng)新的數(shù)字服務(wù)。USTR認(rèn)為數(shù)字服務(wù)企業(yè)運(yùn)用創(chuàng)新系統(tǒng)和技術(shù)為用戶免費(fèi)提供服務(wù)、創(chuàng)建貢獻(xiàn)內(nèi)容的平臺(tái)，平臺(tái)是用戶貢獻(xiàn)內(nèi)容的前提，是平臺(tái)為貢獻(xiàn)內(nèi)容增加了價(jià)值。二是美國(guó)否認(rèn)用戶與數(shù)字服務(wù)企業(yè)的關(guān)系同其與傳統(tǒng)企業(yè)的關(guān)系具有明顯區(qū)別，隨著數(shù)字化的發(fā)展，用戶與公司交互已經(jīng)成為越來(lái)越多傳統(tǒng)行業(yè)的特征。USTR舉了很多例子，如零售商提供在線下單服務(wù)、物流公司運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)追蹤車輛和貨物、金融業(yè)提供在線服務(wù)、制造業(yè)運(yùn)用遠(yuǎn)程監(jiān)控和機(jī)器人技術(shù)、教育行業(yè)開(kāi)展遠(yuǎn)程課堂、醫(yī)療保健領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)的遠(yuǎn)程診斷和健康追蹤、媒體行業(yè)對(duì)于新技術(shù)的運(yùn)用。因此，美國(guó)認(rèn)為對(duì)數(shù)字服務(wù)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)實(shí)行差別稅收待遇是不合理的。三是美國(guó)認(rèn)為用戶交互不會(huì)以任何獨(dú)特的方式創(chuàng)造價(jià)值，并且企業(yè)已經(jīng)為所獲取的用戶數(shù)據(jù)提供了對(duì)價(jià)——用戶免費(fèi)使用服務(wù)，沒(méi)有證據(jù)表明數(shù)據(jù)的價(jià)值超過(guò)所提供服務(wù)的價(jià)值。企業(yè)僅對(duì)產(chǎn)品增值所產(chǎn)生的利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅，而不應(yīng)當(dāng)對(duì)用戶所投入的數(shù)據(jù)而獲得的收入繳納稅。總之，美國(guó)認(rèn)為英國(guó)提出的用戶價(jià)值理論是不合理的或未經(jīng)證實(shí)的，據(jù)此所制定的DST將導(dǎo)致不公平且繁重的稅負(fù)。

四、美國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則的反對(duì)和批判

USTR公布的調(diào)查報(bào)告顯示，其認(rèn)定奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國(guó)已經(jīng)實(shí)施的DST歧視美國(guó)數(shù)字公司、不符合現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則、給美國(guó)公司帶來(lái)不合理的負(fù)擔(dān)。這六個(gè)國(guó)家制定的DST規(guī)則不盡相同，美國(guó)對(duì)其批判集中于以下幾個(gè)方面。

（一）對(duì)美國(guó)的數(shù)字企業(yè)構(gòu)成歧視

1.納稅主體規(guī)則具有歧視性

對(duì)上述六國(guó)的301調(diào)查報(bào)告中，USTR均提到了納稅主體規(guī)則對(duì)美國(guó)企業(yè)具有歧視性。除印度外，受到301調(diào)查的國(guó)家在征稅門檻上均采取了雙起點(diǎn)額標(biāo)準(zhǔn)，即只有應(yīng)稅收入同時(shí)滿足集團(tuán)公司全球收入門檻和境內(nèi)收入門檻才需要依法繳納DST。目前為止，采用雙起點(diǎn)額的DST中，各國(guó)規(guī)定的全球收入門檻均為7.5億歐元，各國(guó)分別依據(jù)本國(guó)情況規(guī)定了不同的境內(nèi)收入門檻以及其他納稅主體規(guī)則。

USTR認(rèn)為，各國(guó)DST設(shè)置的征稅門檻雖然各有不同，但都主要針對(duì)美國(guó)企業(yè)。根據(jù)對(duì)西班牙、土耳其DST調(diào)查結(jié)果，依照其對(duì)數(shù)字服務(wù)稅適用門檻的規(guī)定，符合DST適用條件的企業(yè)超過(guò)半數(shù)都是美國(guó)企業(yè)（即總部或最終母公司位于美國(guó)），而只有極少數(shù)的本土企業(yè)達(dá)到DST征稅門檻。美國(guó)認(rèn)為，應(yīng)納稅的本土企業(yè)和美國(guó)企業(yè)數(shù)量懸殊表明了DST對(duì)美國(guó)企業(yè)具有歧視性。根據(jù)奧地利DST規(guī)則，在確定公司是否達(dá)到收入門檻時(shí)，“不包括法律確立的金融負(fù)債的收入”，USTR認(rèn)為該規(guī)定意在豁免奧地利國(guó)有廣播公司的DST責(zé)任，將稅負(fù)集中在非奧地利公司，尤其是美國(guó)公司，因而對(duì)美國(guó)企業(yè)具有歧視性。

印度、意大利DST直接將居民企業(yè)排除在納稅主體之外，規(guī)定該稅適用于非居民企業(yè)，意在避免對(duì)已經(jīng)適用本國(guó)其他稅種的居民企業(yè)造成雙重征稅，其中根據(jù)印度DST達(dá)到門檻的企業(yè)中超過(guò)70%都是美國(guó)企業(yè)。英國(guó)DST中的納稅主體僅指向了經(jīng)營(yíng)特定業(yè)務(wù)的企業(yè)，即搜索引擎企業(yè)、社交媒體平臺(tái)企業(yè)、在線市場(chǎng)企業(yè)。有學(xué)者認(rèn)為，這種規(guī)則涉及限制了DST實(shí)施的廣度和深度，表明英國(guó)DST僅是一種有限度地向銷售市場(chǎng)國(guó)分配稅權(quán)的改革嘗試。而USTR則認(rèn)為，這是通過(guò)規(guī)則設(shè)計(jì)使得DST聚焦于美國(guó)領(lǐng)先的數(shù)字服務(wù)企業(yè)，排除了本國(guó)企業(yè)的納稅責(zé)任。

2.稅收客體規(guī)則具有歧視性

一是對(duì)不同類別數(shù)字服務(wù)區(qū)別對(duì)待。對(duì)英國(guó)、意大利、西班牙DST的調(diào)查報(bào)告中，USTR均指出，DST所涵蓋的數(shù)字服務(wù)類別不公平地指向了美國(guó)企業(yè)。英國(guó)DST將納稅主體規(guī)定為提供特定類型數(shù)字服務(wù)的納稅主體（即搜索引擎、社交媒體、在線市場(chǎng)企業(yè)），這些類型企業(yè)中達(dá)到征稅門檻的絕大多數(shù)是美國(guó)企業(yè)，并且意圖通過(guò)不計(jì)入運(yùn)輸收入的規(guī)則設(shè)計(jì)將為數(shù)不多的本可能達(dá)到征稅門檻的英國(guó)企業(yè)（如Just Eat和Deliveroo）排除在外。意大利、西班牙DST的納稅客體聚焦在特定業(yè)務(wù)，即在線廣告、數(shù)字界面、在線中介服務(wù)、數(shù)據(jù)傳輸所取得的收入，這些領(lǐng)域中美國(guó)企業(yè)占據(jù)主導(dǎo)，因此排除了本土企業(yè)。

二是對(duì)數(shù)字服務(wù)與非數(shù)字服務(wù)區(qū)別對(duì)待。對(duì)土耳其、印度、意大利、西班牙DST的調(diào)查報(bào)告中，USTR提出DST對(duì)以數(shù)字形式和非數(shù)字形式的相同的服務(wù)并未一視同仁，忽視了所提供服務(wù)的本質(zhì)，具有顯而易見(jiàn)的歧視性。土耳其、印度DST僅對(duì)以數(shù)字形式提供的在線廣告等服務(wù)進(jìn)行征稅。USTR舉了一個(gè)例子，如果一家企業(yè)向土耳其或印度消費(fèi)者出售電影并以數(shù)字方式交付該內(nèi)容，則根據(jù)DST出售收入應(yīng)納稅;如果另一家企業(yè)將同一部電影出售給同一印度消費(fèi)者，但以DVD作為載體，在線下商店中進(jìn)行銷售，則該交易無(wú)需繳稅。并且，USTR認(rèn)為這違反了國(guó)際共識(shí)——對(duì)“柵欄原則”（ring-fencing）的棄用，指將以數(shù)字形式提供的和以非數(shù)字形式提供的服務(wù)嚴(yán)格地區(qū)分開(kāi)，僅對(duì)數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅。

3.官方聲明中表達(dá)的不公平對(duì)待意圖

在對(duì)英國(guó)DST的調(diào)查報(bào)告中，USTR著重提到了英國(guó)政府官方言論表明了英國(guó)DST旨在針對(duì)美國(guó)企業(yè)進(jìn)行不公平對(duì)待。為證明英國(guó)DST旨在打擊現(xiàn)存的互聯(lián)網(wǎng)巨頭，USTR梳理了英國(guó)官員的相關(guān)言論，其中內(nèi)容包括英國(guó)首相、議員對(duì)谷歌、微軟、亞馬遜等巨頭在英國(guó)每年賺取巨額利潤(rùn)但只繳納微薄稅項(xiàng)的不滿，及其對(duì)DST能夠解決這個(gè)問(wèn)題的期待。土耳其、奧地利等DST的調(diào)查報(bào)告中也提及了官方言論對(duì)歧視性的佐證。對(duì)美國(guó)來(lái)說(shuō)，這在論證DST是否具有正當(dāng)性和合法性時(shí)，只是一種輔助證明;另一方面，也展示了DST作為一種臨時(shí)措施、博弈籌碼的性質(zhì)。

（二）與現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則相抵觸

1.以收入而不是所得為稅基

各國(guó)DST的課稅對(duì)象都是收入而不是所得（也稱為凈利潤(rùn)），USTR對(duì)各國(guó)的DST調(diào)查報(bào)告都提到了對(duì)收入進(jìn)行征稅是違反現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的。

世界上目前有超過(guò)3000項(xiàng)有效的雙邊稅收協(xié)定，其中大多數(shù)以《OECD稅收協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱OECD范本）、《聯(lián)合國(guó)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本）為基礎(chǔ)。OECD范本規(guī)定了原則上以所得或某些類型的收入（如股息、利息等）作為課稅對(duì)象，并未規(guī)定對(duì)總收入計(jì)稅。聯(lián)合國(guó)范本同樣以對(duì)所得和某些類型的收入征稅為原則，不以總收入計(jì)稅。美國(guó)示范稅收協(xié)定以及美國(guó)加入的數(shù)十項(xiàng)雙邊稅收協(xié)定與兩個(gè)范本在這方面的約定范圍一致，這其中就包括了美國(guó)與各被調(diào)查國(guó)的雙邊稅收協(xié)定。USTR在調(diào)查報(bào)告中指出，理論上對(duì)總收入的征稅不被承認(rèn)，實(shí)踐中也很少對(duì)財(cái)政收入征稅。

USTR認(rèn)為，各國(guó)的DST既不是所得稅也不是消費(fèi)稅，與普遍的國(guó)際稅收原則相抵觸。首先，USTR認(rèn)為DST不是所得稅是因?yàn)镈ST是對(duì)所涵蓋的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)不區(qū)分來(lái)源的總收入進(jìn)行征稅，而不是對(duì)所得征稅。如英國(guó)的政策文件明確指出，收入并不以收入來(lái)源來(lái)區(qū)分，而是僅基于與涵蓋業(yè)務(wù)模型的收入關(guān)系來(lái)確定：“應(yīng)稅收入包括納稅人通過(guò)提供社交媒體、搜索引擎和在線市場(chǎng)服務(wù)所取得的任何收入，而無(wú)論企業(yè)如何通過(guò)該服務(wù)將其貨幣化。”其次，USTR認(rèn)為DST不是商品稅是因?yàn)镈ST不具有商品稅的特征，即在最后一個(gè)銷售點(diǎn)對(duì)終端用戶所提供的商品或服務(wù)征稅（銷售稅和增值稅）或?qū)ζ髽I(yè)之間的中間交易征稅（增值稅），且消費(fèi)稅是在目的地（如進(jìn)口國(guó)）征收的。以在線廣告舉例，DST與商品稅之間的區(qū)別最為明顯。根據(jù)DST，由本國(guó)用戶觀看或以其他方式消費(fèi)的在線廣告所取得的收入應(yīng)征稅。但觀看用戶并不是產(chǎn)生收入的交易中的任何一方，即既不是廣告購(gòu)買者也不是廣告商。有人認(rèn)為DST的某些應(yīng)稅服務(wù)（如數(shù)據(jù)傳輸條款）是對(duì)企業(yè)之間的中間交易征稅，但USTR認(rèn)為這樣不符合OECD對(duì)消費(fèi)稅的定義，即在目的地進(jìn)行征稅。

2.屬動(dòng)用治外法權(quán)

USTR認(rèn)為，DST征收忽視了國(guó)際稅收規(guī)則中反映的稅收管轄權(quán)原則，屬于動(dòng)用治外法權(quán)。首先，根據(jù)現(xiàn)行國(guó)際稅收原則，企業(yè)在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)是他國(guó)對(duì)其征稅的前提。OECD范本第七條規(guī)定，企業(yè)的利潤(rùn)“應(yīng)當(dāng)僅在其具有國(guó)民身份的國(guó)家征稅”，“除非該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)在另一國(guó)家開(kāi)展業(yè)務(wù)”;聯(lián)合國(guó)范本第七條規(guī)定“企業(yè)通過(guò)設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)”，企業(yè)的利潤(rùn)才應(yīng)在該國(guó)征稅;美國(guó)的稅收協(xié)定范本及其與各國(guó)的雙邊稅收協(xié)定均有此規(guī)定。OECD范本第五條及這些條約將“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義為一個(gè)企業(yè)全部或部分開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦公室、工廠、車間、作業(yè)場(chǎng)所、建筑工地和自然資源開(kāi)采地等，不包括為采購(gòu)商品或收集信息的目的而存在的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。其次，現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則還反映了這樣的原則，如果外國(guó)公司在一個(gè)國(guó)家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，則它僅在有限的范圍內(nèi)受該國(guó)稅收制度的約束，即滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)前提的情況下，僅能對(duì)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅。OECD范本第七條規(guī)定，一國(guó)只能對(duì)外國(guó)公司在該國(guó)“歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)”征稅;美國(guó)的稅收協(xié)定范本及其與各國(guó)的雙邊稅收協(xié)定均有此規(guī)定。

而實(shí)際上，各國(guó)DST均不以企業(yè)在本國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提，而只考慮接受服務(wù)用戶的所在地，這與國(guó)際稅收原則相悖。有些國(guó)家直接排除了常設(shè)機(jī)構(gòu)這一前提，意大利、印度直接規(guī)定僅對(duì)在本國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)適用DST。此外，即使?jié)M足本國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)這一前提，適用 DST 的收入通常不僅限于常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入。英國(guó)、奧地利、土耳其規(guī)定無(wú)論公司是否在本國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)都對(duì)其征收DST，對(duì)于在本國(guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，DST的適用不僅限于歸屬于該機(jī)構(gòu)的收入，而是包括母公司在本國(guó)提供服務(wù)產(chǎn)生的所有收入。

3.造成稅收不確定性

USTR認(rèn)為英國(guó)、土耳其、印度的DST規(guī)則在某些方面具有不確定性。首先，USTR認(rèn)為土耳其等國(guó)的DST規(guī)則不明確。土耳其DST規(guī)定，總統(tǒng)對(duì)DST收入門檻、稅率具有單方面的權(quán)力，缺乏權(quán)力范圍、變更通知期限，土耳其對(duì)此并未出臺(tái)任何的指引文件，使得公司不確定他們是否必須支付、支付多少、何時(shí)支付，并且可能缺少時(shí)間應(yīng)對(duì);意大利DST由于缺乏配套的法規(guī)和指導(dǎo)，也面臨著同樣的不確定性。印度于2020年3月23日首次公開(kāi)DST法律文件，3月27日開(kāi)始生效。印度DST立法粗糙，缺乏解釋性文件，在DST約束服務(wù)范圍、義務(wù)主體公司范圍、稅基計(jì)算方法、納稅義務(wù)何時(shí)產(chǎn)生方面缺乏明確的規(guī)定，以及印度DST尚未回答對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和轉(zhuǎn)售商/分銷商是否適用、是否適用于非居民企業(yè)之間的廣告銷售或數(shù)據(jù)銷售。 其次，USTR指出英國(guó)DST規(guī)則具有追溯性。英國(guó)DST于2020年7月22日通過(guò)生效，然而規(guī)定自 2020年4月1日起追溯實(shí)施。USTR指出確定性原則中還蘊(yùn)含著可預(yù)測(cè)性，英國(guó)DST規(guī)定的追溯性使得納稅主體在事先不可預(yù)測(cè)其納稅義務(wù)，考慮到DST計(jì)稅依據(jù)的特殊性，納稅主體很難追蹤到DST生效之前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，因此難以準(zhǔn)確地計(jì)算出應(yīng)納稅額。

4.造成重復(fù)征稅

一方面，DST作為一種新的稅收未能與本國(guó)稅制相銜接中，在一國(guó)的稅收管轄權(quán)中，由于DST對(duì)收入征稅，納稅主體可能為同一收入需要繳納DST和本國(guó)其他稅種。如在英國(guó)，企業(yè)需要為同一收入繳納DST和公司稅。另一方面，各國(guó)所采用的DST規(guī)則及征稅方法不同，且DST未列于眾多有效的雙邊稅收協(xié)定中，各國(guó)出現(xiàn)了稅收管轄權(quán)的重疊，因此在不同的司法管轄區(qū)內(nèi)可能造成對(duì)同一收入重復(fù)課稅。這種情形包括多個(gè)DST以及DST和其他稅種，如在土耳其繳納 DST 的美國(guó)公司仍需繳納美國(guó)企業(yè)所得稅。英國(guó)DST考慮到了這一點(diǎn)，規(guī)定當(dāng)收入已繳納其他司法管轄區(qū)的類似稅收，可以進(jìn)行授權(quán)減免，但USTR認(rèn)為在實(shí)踐中該條款提供的救濟(jì)微乎其微。

綜合以上兩點(diǎn)影響，一是DST未能與本國(guó)稅制相銜接，二是在國(guó)際稅收上出現(xiàn)管轄權(quán)重疊。此外，在某些情況下，公司可能面臨三重征稅。如法國(guó)數(shù)字廣告公司將廣告定向投放給奧地利用戶，該公司可能有責(zé)任就此廣告的收入繳納法國(guó)DST、法國(guó)所得稅和奧地利 DST 。盡管美國(guó)沒(méi)有數(shù)字服務(wù)稅，但如果美國(guó)公司在征收國(guó)家數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家擁有子公司，它們?nèi)钥赡苊媾R三重稅收風(fēng)險(xiǎn)。如根據(jù)土耳其DST，如果假設(shè)的美國(guó)數(shù)字服務(wù)商A公司通過(guò)其在土耳其的子公司B向土耳其用戶提供數(shù)字服務(wù)，則可能適用以下稅收：A公司將就其向B公司“出售”的數(shù)字服務(wù)繳納土耳其DST;B公司將就其向土耳其用戶提供的同一產(chǎn)品所產(chǎn)生的收入繳納土耳其DST;A公司將就同一內(nèi)容所產(chǎn)生的利潤(rùn)繳納美國(guó)企業(yè)所得稅。

（三）阻礙、限制了美國(guó)的商業(yè)

1.導(dǎo)致過(guò)高的稅率

對(duì)收入而不是利潤(rùn)征稅，導(dǎo)致了納稅主體高企的有效稅率，如依法繳納英國(guó)DST的美國(guó)公司的有效稅率將是英國(guó)公司的兩倍多。此外，土耳其規(guī)定了1～15%的浮動(dòng)稅率，基準(zhǔn)稅率為7.5%，具體稅率由總統(tǒng)決定，這是現(xiàn)有的DST中稅率最高的。這對(duì)于以收入為稅基的稅種來(lái)說(shuō)，稅率是非常之高的。

2.造成沉重的稅負(fù)

USTR認(rèn)為，DST使美國(guó)公司承擔(dān)了額外的稅收負(fù)擔(dān)，從而大大加重了美國(guó)公司的稅負(fù)、限制了美國(guó)商業(yè)的發(fā)展。據(jù)USTR的調(diào)查和估計(jì)，英國(guó)DST將給美國(guó)公司造成20億英鎊左右的稅負(fù)，在意大利這一數(shù)字約為7.08億歐元，西班牙、奧地利、土耳其和印度DST將分別造成9.68億歐元、數(shù)千萬(wàn)美元、1億美元和三千萬(wàn)美元的稅負(fù)。

首先，DST針對(duì)的是非本國(guó)的數(shù)字服務(wù)公司，而不考慮該公司是否在本國(guó)不設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此尤其對(duì)美國(guó)互聯(lián)網(wǎng)公司將造成巨額的稅收;其次，對(duì)收入而不是利潤(rùn)征稅，忽視了公司成本，對(duì)低利潤(rùn)企業(yè)可能是不堪重負(fù)的。而且，印度DST所規(guī)定的收入門檻為267000美元，這比其他國(guó)家所規(guī)定的低得多，這將導(dǎo)致中小型公司將被征稅。

3.新稅種帶來(lái)高昂的合規(guī)和管理成本

為遵守稅收結(jié)構(gòu)獨(dú)特的DST，區(qū)隔出符合應(yīng)稅范圍的本土業(yè)務(wù)及收入，公司需要對(duì)其內(nèi)部業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)進(jìn)行大規(guī)模的重新設(shè)計(jì)，據(jù)USTR估計(jì)，美國(guó)公司將要為此付出數(shù)百萬(wàn)美元的包括機(jī)會(huì)成本在內(nèi)的管理成本。

4.用戶位置規(guī)定造成管理成本負(fù)擔(dān)

為了在應(yīng)稅收入與本國(guó)稅收管轄權(quán)之間建立聯(lián)系，西班牙DST設(shè)計(jì)了復(fù)雜的用戶位置規(guī)則，根據(jù)所提供的數(shù)字服務(wù)類型的不同采用不同的認(rèn)定用戶位置的方法。如西班牙DST規(guī)定，在線廣告服務(wù)中，廣告出現(xiàn)在用戶設(shè)備上時(shí)，該設(shè)備在領(lǐng)土范圍內(nèi);并規(guī)定假定設(shè)備位置即是IP地址標(biāo)識(shí)的位置，除非可以在法律意義上通過(guò)使用其他可接受的方式斷定該位置是不同的位置，特別是使用其他地理定位工具。這將造成一些非西班牙境內(nèi)的用戶或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的收入由西班牙征稅，如美國(guó)公民在西班牙旅行期間下單將位于美國(guó)的貨物運(yùn)送到其美國(guó)住所，則提供貨運(yùn)服務(wù)的美國(guó)企業(yè)可能會(huì)根據(jù)西班牙DST承擔(dān)責(zé)任。意大利DST規(guī)定參考用戶所用設(shè)備的IP地址或其他地理定位方法來(lái)認(rèn)定用戶位置，IP地址或其他地理定位方法顯示用戶在意大利境內(nèi)使用電子設(shè)備接受數(shù)字服務(wù)時(shí)，屬于DST應(yīng)納稅范圍。

對(duì)此，USTR認(rèn)為，確定特定設(shè)備的位置是具有挑戰(zhàn)性的。首先，用戶和電子設(shè)備可以在國(guó)家間自由移動(dòng);其次，用戶可以屏蔽或停用IP地址定位或其他地理定位服務(wù)，數(shù)字服務(wù)商無(wú)法獲取所有用戶位置，而且有些企業(yè)并沒(méi)有這樣的位置定位系統(tǒng)，需要設(shè)計(jì)系統(tǒng)并以合法方式存儲(chǔ)相關(guān)數(shù)據(jù)的成本很高;而且，用戶還可能使用虛擬私人網(wǎng)絡(luò)（VPN）來(lái)掩蓋位置。

五、數(shù)字服務(wù)稅對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的沖擊及影響

（一）稅收分類性質(zhì)不明

DST是對(duì)于收入而不是所得征稅，在理論上造成了DST到底屬于什么稅種的迷思。一國(guó)課征的稅收按課稅對(duì)象的不同大致可以分為商品課稅、所得課稅和財(cái)產(chǎn)課稅三大類，由于財(cái)產(chǎn)課稅是對(duì)納稅人的財(cái)富存量的課稅，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)語(yǔ)境下討論的國(guó)際稅收類別主要是商品課稅和所得課稅。同樣地，OECD發(fā)布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》第2章“稅收的基本原則”中承認(rèn)公司稅收的兩個(gè)基礎(chǔ)——所得和消費(fèi)。另外，根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)稅款是否容易向他人轉(zhuǎn)移，稅收可以分為直接稅和間接稅，一般而言，所得課稅屬于直接稅，商品課稅屬于間接稅。

學(xué)界對(duì)此眾說(shuō)紛紜，有人就不同國(guó)家或地區(qū)的DST從形式和實(shí)質(zhì)上作出分析，指出其DST的性質(zhì)，可以看出各國(guó)DST性質(zhì)不一而足。歐盟DST方案聲稱DST是間接稅，而非所得稅。張志勇（2020）認(rèn)為，從非此即彼的形式上而言歐盟提出的DST確屬間接稅，因?yàn)镈ST的稅基不是所得而是收入，但實(shí)際上，歐盟提出形式上為間接稅的數(shù)字服務(wù)稅方案，是為了避免其成員國(guó)修訂與第三國(guó)的所得稅領(lǐng)域稅收協(xié)定的困難。樊軼俠（2020）認(rèn)為，從稅制涉及和征管方式來(lái)說(shuō)，英國(guó)DST都是一種“所得”稅，法國(guó)DST是一種特殊的增值稅;而印度DST是一種均衡稅，性質(zhì)更接近于間接稅。

DST可以被視為一個(gè)獨(dú)立稅種，但其性質(zhì)仍難以確定。陳岱松等（2021）認(rèn)為，DST模糊了傳統(tǒng)稅收中稅種的界定，是一個(gè)獨(dú)立稅種，可以看作是應(yīng)對(duì)當(dāng)前國(guó)際OECD及其各個(gè)國(guó)家未能有效解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收公平問(wèn)題的一個(gè)法律措施，兼有所得稅和增值稅特征，介于直接稅與間接稅之間。從稅制設(shè)計(jì)上來(lái)講，由于DST目的是對(duì)公司所繳納稅額不足所作的一項(xiàng)補(bǔ)充，且直接對(duì)企業(yè)直接獲利征稅，更偏向于直接稅;從稅制實(shí)施上來(lái)講，DST卻呈現(xiàn)出間接稅的特征。

總而言之，DST的稅收性質(zhì)在現(xiàn)行的規(guī)則和理論框架內(nèi)還難以界定，在現(xiàn)行理論框架中DST到底是直接稅還是間接稅決定了能否進(jìn)行抵扣等問(wèn)題。在對(duì)其性質(zhì)模糊不清、尚未達(dá)成國(guó)際共識(shí)的情況下，各國(guó)紛紛開(kāi)征DST，可能給稅收征管帶來(lái)很多的問(wèn)題和很大的難度，給企業(yè)造成不合理的負(fù)擔(dān)。

（二）影響國(guó)際資源有效配置和稅收公平

1.差別待遇導(dǎo)致不效率

一方面，征稅門檻的設(shè)定具有其合理性，避免給小企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)造成不合理的稅負(fù)，符合量能課稅原則。從事實(shí)上看美國(guó)的數(shù)字服務(wù)產(chǎn)業(yè)居于世界領(lǐng)先的地位，自然成為了各國(guó)DST征稅的主要對(duì)象。另一方面，據(jù)USTR調(diào)查，某些國(guó)家通過(guò)DST規(guī)則設(shè)計(jì)，對(duì)納稅主體和納稅客體進(jìn)行了篩選，主要針對(duì)特定業(yè)務(wù)領(lǐng)域的美國(guó)企業(yè)征收DST，排除了營(yíng)業(yè)收入或體量與其相當(dāng)?shù)谋緡?guó)企業(yè)，有違資本輸入中性原則。資本輸入中性原則來(lái)自于國(guó)際稅收制度中的效率原則，是指從資本輸入國(guó)考察，即稅收不應(yīng)改變資本的輸入方向，來(lái)自國(guó)內(nèi)、國(guó)外以及來(lái)自國(guó)外不同國(guó)家或地區(qū)的投資應(yīng)承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)研究，這種安排將會(huì)扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，甚至?xí)种茋?guó)家間有效的稅收競(jìng)爭(zhēng)。

2.差別待遇導(dǎo)致不公平

稅收無(wú)差別待遇是稅收協(xié)定內(nèi)容中特別規(guī)定的一項(xiàng)，其反對(duì)任何形式的稅收歧視，即在締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收上，一方應(yīng)保障另一方國(guó)民享受到與本國(guó)國(guó)民相同的待遇，包括國(guó)籍無(wú)差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別、支付無(wú)差別、資本無(wú)差別等待遇。但由于數(shù)字服務(wù)提供方式和形式的特殊性，不適用于意圖就DST主張無(wú)差別待遇的非居民企業(yè)。

然而，各國(guó)所設(shè)置的DST規(guī)則，如特定領(lǐng)域的納稅主體、雙起點(diǎn)額、排除本國(guó)企業(yè)所獲得的某些收入，根據(jù)張志勇（2020）的研究，國(guó)際貿(mào)易法的視角下，這有可能違反WTO框架下的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（General Agreement on Trade in Services，GATS）。GATS為WTO成員國(guó)所遵守，美國(guó)及其所調(diào)查的國(guó)家就數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征和遵從均為GATS所約束。WTO/GATS不允許WTO成員借助稅收措施的形式規(guī)避其義務(wù)，或是借助稅收措施實(shí)施貿(mào)易壁壘;WTO成員如果課征數(shù)字服務(wù)稅，這本身并不為GATS所禁止，但前提是數(shù)字服務(wù)稅不得違反惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇。但美國(guó)無(wú)意通過(guò)WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制進(jìn)行反抗，而且WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的上訴機(jī)構(gòu)已經(jīng)停擺，即使各國(guó)對(duì)美國(guó)由301調(diào)查采取貿(mào)易制裁不滿，也無(wú)法通過(guò)WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制進(jìn)行處理。

（三）不利于法治建設(shè)

USTR所述的稅收確定性至少包含兩種含義，即法律的可預(yù)期性和明確性?？深A(yù)期性是指規(guī)則之存在須在時(shí)間上先于按規(guī)則審判的行為，即“法不溯及既往”;明確性是指規(guī)則必須能夠?yàn)榻邮照咚J(rèn)知和理解。法律的明確性和可預(yù)期性使法治成為可能，這已經(jīng)為拉茲、菲尼斯、富勒等法學(xué)家乃至整個(gè)法律界的認(rèn)同，正如哈耶克所言，“法治的意思就是指政府在一切行動(dòng)中都受到事前規(guī)定并宣布的規(guī)則的約束——這種規(guī)則使得一個(gè)人有可能十分肯定地預(yù)測(cè)到當(dāng)局在某一情況中會(huì)怎樣使用它的強(qiáng)制權(quán)力，和根據(jù)對(duì)此的了解計(jì)劃它自己的個(gè)人事務(wù)?！?/p>

在國(guó)際稅法領(lǐng)域，2003年，OECD就將確定性原則作為適用于電子商務(wù)的普遍稅收原則;2014年，OECD宣布確定性是稅收的基本原則之一，稅收確定性是指稅收規(guī)則應(yīng)該清晰易懂，以便納稅人理解他們?cè)诙愂找?guī)則中的立場(chǎng)。稅收確定性是國(guó)際稅收中的一項(xiàng)關(guān)鍵原則，OECD的成員理應(yīng)遵守該原則。而有些國(guó)家的DST規(guī)則不明確或缺乏配套的法規(guī)和指導(dǎo)，企業(yè)對(duì)自己是否應(yīng)該繳稅、繳納多少稅、何時(shí)繳稅、如何繳稅不甚明朗，企業(yè)可能缺少時(shí)間應(yīng)對(duì);更甚之，英國(guó)、法國(guó)DST規(guī)定了追溯性，這些國(guó)家顯然違背了現(xiàn)行的國(guó)際稅收原則和法治原則。

（四）稅收管轄權(quán)的歸屬爭(zhēng)奪

一方面，由于疏于考慮DST與本國(guó)稅制的銜接問(wèn)題，很容易導(dǎo)致DST與征稅國(guó)其他稅種在稅基上的重疊，造成了同一國(guó)稅制下的雙重征稅。另一方面，由于各國(guó)商品課稅原則并不統(tǒng)一，稅收管轄權(quán)相互沖突，造成了居民國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)同一收入進(jìn)行雙重征稅。而且，這兩種雙重征稅影響可能會(huì)同時(shí)發(fā)生，造成多重征稅，違反了避免重復(fù)征稅原則。

在全球化背景下，商品和服務(wù)貿(mào)易以及資本、技術(shù)和人員的流動(dòng)大大加劇，世界各國(guó)對(duì)雙重征稅的危害性以及避免雙重征稅的重要性早有共識(shí)。避免重復(fù)課稅，是指防止對(duì)同一收入征稅兩次及以上，是國(guó)際稅收制度的基本原則。重復(fù)課稅本質(zhì)上是稅收管轄權(quán)的相互沖突，稅收條約和示范稅收協(xié)定的主要目標(biāo)之一正是消除國(guó)家之間的重復(fù)課稅。

經(jīng)過(guò)理論發(fā)展和實(shí)踐探索，目前國(guó)際稅收中對(duì)于通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的積極所得普遍遵循屬地優(yōu)先原則，即承認(rèn)地域管轄權(quán)優(yōu)于居民管轄權(quán)，但由于數(shù)字化產(chǎn)品的缺少物理存在的特性，稅務(wù)很難把握產(chǎn)品的流向，如何對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)一的課稅原則、劃分稅收管轄權(quán)還是一個(gè)世界性的難題。

（五）顛覆常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則

為避免國(guó)際雙重征稅或國(guó)際雙重不征稅，協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突一直是國(guó)際稅法中的重要主題。實(shí)際上，在一些英美法系國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法中，判定經(jīng)營(yíng)所得的來(lái)源地時(shí)采用的是交易地標(biāo)準(zhǔn)，如英國(guó)法律規(guī)定，主要依據(jù)合同的訂立地點(diǎn)是否在英國(guó)來(lái)確定貿(mào)易活動(dòng)是否在英國(guó)國(guó)內(nèi)進(jìn)行，以確定該經(jīng)營(yíng)所得是否歸屬英國(guó)。但現(xiàn)行的OECD范本、聯(lián)合國(guó)范本、美國(guó)范本以及各國(guó)的雙邊協(xié)定在判定經(jīng)營(yíng)所得的來(lái)源地時(shí)采用的是常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，且如果非居民企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得不是通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的情況下采用實(shí)際所得原則。常設(shè)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則正是為了協(xié)調(diào)居民國(guó)和來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，OECD第七條這樣規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)僅在該締約國(guó)征稅，除非該企業(yè)通過(guò)設(shè)立在在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)立在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，企業(yè)的利潤(rùn)可以在締約國(guó)另一方征稅……”。

據(jù)此，USTR認(rèn)為這違反了現(xiàn)行國(guó)際稅收原則，屬于動(dòng)用治外法權(quán)，這不無(wú)道理。但考慮到經(jīng)濟(jì)數(shù)字化以及數(shù)字服務(wù)的特殊性，現(xiàn)行國(guó)際稅收原則在國(guó)際稅收管轄權(quán)的分配、經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地標(biāo)準(zhǔn)方面已經(jīng)不能夠很好地適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形態(tài)與趨勢(shì)，出現(xiàn)了嚴(yán)重的利用規(guī)則漏洞的偷稅漏稅問(wèn)題和廣泛的避稅現(xiàn)象。BEPS行動(dòng)計(jì)劃七提出了對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的一系列修改建議，重構(gòu)了常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定某些活動(dòng)如果構(gòu)成了企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，則不得認(rèn)為是附屬或準(zhǔn)備工作而排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)概念之外。OECD所提出的“顯著數(shù)字化存在”可能成為新的認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，即考慮收入、數(shù)字技術(shù)、用戶因素等技術(shù)因素，根據(jù)這些因素能夠判斷一個(gè)非居民內(nèi)企業(yè)通過(guò)技術(shù)或其他自動(dòng)化工具與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了有意義且有實(shí)質(zhì)性的相互影響時(shí)，則可以認(rèn)定該非居民企業(yè)在該國(guó)存在應(yīng)納稅實(shí)體?！?/p>

（責(zé)任編輯：孟潔）

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