戴文琛

摘要：2019年7月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》，對土地增值稅現(xiàn)行規(guī)定在征稅范圍、優(yōu)惠政策、征管模式和清算條件等方面進(jìn)行了調(diào)整。經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)仍存在諸多問題，基于此對土地增值稅未來的改革方向提出建議，以期為下一步的政策完善提供借鑒。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;改革;立法

引言

土地增值稅的現(xiàn)行政策依據(jù)為1993年發(fā)布、2011年修訂的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》），其發(fā)布之初是為了遏制土地使用權(quán)交易放開背景下房地產(chǎn)市場惡意炒作、投機(jī)行為激增的現(xiàn)象，同時引導(dǎo)房地產(chǎn)市場的發(fā)展回歸正常軌道。然而我國經(jīng)濟(jì)形勢風(fēng)云變幻、房地產(chǎn)市場起伏不定，土地增值稅卻一直沿用原有的模式，國家出臺的相關(guān)政策屈指可數(shù)，對產(chǎn)業(yè)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用十分有限。有研究表明，土地增值稅對房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用不佳，籌集財(cái)政收入的效用也不甚明顯[1]。因此，充分發(fā)揮土地增值稅在調(diào)控房地產(chǎn)市場、籌集財(cái)政收入中的積極作用尤為重要。

一、土地增值稅的立法動向分析

為貫徹落實(shí)稅收法定原則，盡快解決土地增值稅的立法問題，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2019年7月16日發(fā)布了《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）并公開征求意見，《征求意見稿》基本沿用《暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，僅在征稅范圍、優(yōu)惠政策、征管模式和清算條件等方面做了些許調(diào)整。如征稅范圍中新增了出讓集體土地使用權(quán)等行為、優(yōu)惠政策中對增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的優(yōu)惠主體和優(yōu)惠形式進(jìn)行了調(diào)整、征管模式中改變了納稅人的申報(bào)繳款期限和清算方式、清算條件中將主動清算和被動清算合二為一，這些調(diào)整在一定程度上緩解了房地產(chǎn)行業(yè)不同企業(yè)稅負(fù)不公的現(xiàn)象，進(jìn)一步落實(shí)了放管服的改革要求，減輕了納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但土地增值稅中存在的許多問題仍未解決。

二、立法背景下土地增值稅中仍存在的問題

（一）稅收負(fù)擔(dān)較重，重復(fù)征稅仍然存在

1.計(jì)稅依據(jù)

《征求意見稿》中規(guī)定，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)過程中所取得的增值額，即收入減除扣除項(xiàng)目。收入方面，“營改增”后土地增值稅的計(jì)稅收入為不含稅金額，計(jì)稅依據(jù)的價稅分離會導(dǎo)致納稅人應(yīng)納稅額上升、稅負(fù)增加[2]。土地增值稅的扣除項(xiàng)目主要包括土地成本、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)和其他扣除項(xiàng)目。以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，扣除項(xiàng)目與經(jīng)營成本基本吻合，假設(shè)相關(guān)項(xiàng)目均能取得增值稅專用發(fā)票且不考慮加計(jì)扣除，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)將與增值稅和企業(yè)所得稅相差無幾，導(dǎo)致作為財(cái)產(chǎn)稅的土地增值稅與流轉(zhuǎn)稅、所得稅相似性非常高，重復(fù)征稅現(xiàn)象依然存在。

2.稅率

《征求意見稿》中依然采用了30%～60%的四級超率累進(jìn)稅率，從表面上看納稅人要承擔(dān)的土地增值稅稅負(fù)非常重，但若剔除累進(jìn)因素的影響，折算后的土地增值稅實(shí)際稅率并不高，且上升趨勢緩慢，在增值率超過200%后才有較大幅度的增長。但不能忽視的是，除了土地增值稅外，納稅人還需同時繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，“營改增”后以不含稅金額確認(rèn)收入本身就會降低企業(yè)的收入水平，另外企業(yè)還需繳納企業(yè)所得稅，導(dǎo)致稅后給企業(yè)留下的利潤空間十分有限，不利于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，同時也會降低企業(yè)的稅收遵從度。

（二）部分優(yōu)惠政策不符合新形勢下行業(yè)調(diào)控的目的

1. 20%的免稅規(guī)定

《暫行條例》中對于“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的”給予了免稅優(yōu)惠，而在《征求意見稿》中將優(yōu)惠主體從普通住宅調(diào)整為保障性住房，關(guān)于普通住宅的優(yōu)惠形式則由直接免稅調(diào)整為由地方政府確定是否減免稅。根據(jù)國家“減稅降費(fèi)”的政策導(dǎo)向，土地增值稅立法實(shí)施后，各省市大概率均會出臺相關(guān)文件繼續(xù)延續(xù)這項(xiàng)優(yōu)惠政策。但此政策本身就存在不合理之處，國家開征土地增值稅的目的是為了對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行調(diào)控，而這項(xiàng)政策惠及所有納稅人，只要其開發(fā)銷售的普通住宅增值率低于20%即可享受免稅優(yōu)惠，普通住宅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，其中的利潤空間非常大，對此普遍給予稅收優(yōu)惠有悖于國家征收土地增值稅的初衷。

2.個人住房免稅

根據(jù)規(guī)定，自2008年11月1日起，“對個人銷售住房暫免征收土地增值稅”，該政策一定程度上刺激了個人買賣房產(chǎn)的積極性，但也忽略了我國房地產(chǎn)市場的特征。中國人自古以來講求安居樂業(yè)，房產(chǎn)在某種程度上是家的代名詞，而且隨著我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，房產(chǎn)在居住價值之外還增加了投資價值，且保值性能更高、附加價值更大，愈加受到投資者青睞，甚至出現(xiàn)了諸如“炒房”等投機(jī)行為。雖然隨著“房住不炒”系列相關(guān)政策的出臺，一定程度上遏制了投資者的投資熱情、減少了非理性購房行為，但對于優(yōu)質(zhì)房產(chǎn)的投資力度仍然只增不減。在此背景下對個人銷售住房的行為一律免稅不但與稅收公平原則背道而馳，也與土地增值稅的調(diào)控目的不符。

（三）征納雙方成本高企

1.征稅方稅收管理成本高

《征求意見稿》要求納稅人對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行先預(yù)繳后清算的計(jì)稅辦法。土地增值稅的清算程序十分復(fù)雜，需要對納稅人的各項(xiàng)收入和扣除項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確審核，而房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的時間跨度往往很長，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核過程中經(jīng)常需要翻閱過往幾年的財(cái)務(wù)資料，導(dǎo)致清算難度較大;另外有的納稅人出于享受稅收優(yōu)惠和逃避納稅義務(wù)的想法可能會對開發(fā)項(xiàng)目的收入和成本進(jìn)行人為操縱，在缺乏信息互通的背景下若涉及其他部門的數(shù)據(jù)和權(quán)限，更大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。同時由于工作人員積極性不高且能力受限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅上的稅收管理成本一直居高不下。導(dǎo)致部分地方還對土地增值稅采取按征收率繳納土地增值稅的簡易計(jì)算辦法。

2.納稅方稅收遵從成本高

《征求意見稿》中取消了原有的被動清算，要求納稅人在達(dá)到條件后90日內(nèi)全部進(jìn)行主動清算。納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目可能持續(xù)兩三年，而土地增值稅清算所需的全部資料的整理和上報(bào)卻要在短短90日內(nèi)完成，而且土地增值稅要求納稅人對不同的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行清算，在區(qū)分了商用和住宅的基礎(chǔ)上又將住宅分為了普通住宅和非普通住宅，對納稅人的核算要求非常高[3]。為了準(zhǔn)確開展清算工作，有的納稅人可能會聘請中介機(jī)構(gòu)出具土地增值稅的清算鑒定報(bào)告，導(dǎo)致納稅成本增加[4]。另外《征求意見稿》中取消被動清算，看似將權(quán)力下放至納稅人，實(shí)際上卻提高了納稅人的稅收遵從成本，一旦納稅人的清算結(jié)果有誤，將可能面臨大額罰款。

三、對土地增值稅改革方向的建議

（一）完善稅制要素，注重增值收益稅款的繳納

1.計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)中扣除項(xiàng)目的現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)與增值稅和企業(yè)所得稅不盡相同，考慮到大改扣除項(xiàng)目的可能性不大且土地增值稅短期內(nèi)也不可能取消，建議扣除項(xiàng)目盡量向企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定靠攏，專注于增值收益部分稅款的繳納。另外，針對土地成本和開發(fā)成本進(jìn)行20%加計(jì)扣除的規(guī)定并無理論依據(jù)和實(shí)踐參考，建議取消[5]。

2.稅率

土地增值稅在稅率上的負(fù)擔(dān)主要體現(xiàn)在名義稅率較高，考慮到納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目需繳納的稅種較多且存在重復(fù)，建議適當(dāng)下調(diào)土地增值稅稅率。但是由于納稅人的利潤水平并不一致，應(yīng)將適用稅率按區(qū)間進(jìn)行調(diào)整，如利潤率低的納稅人可大幅度調(diào)低。

（二）調(diào)整優(yōu)惠政策，優(yōu)化土地增值稅調(diào)控手段

為進(jìn)一步強(qiáng)化土地增值稅對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控作用，應(yīng)著重考量土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，建議取消對個人銷售住房一律免稅的規(guī)定，可僅針對個人首次銷售住房或銷售唯一住房或銷售增值率位于一定區(qū)間內(nèi)的住房等行為制定優(yōu)惠政策;另外對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)限制于保障性住房，對普通住宅的優(yōu)惠政策可在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)適用但不宜擴(kuò)大至全國。

（三）簡化征管程序，提高納稅人的稅收遵從度

一是增加土地增值稅清算數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)和企業(yè)所得稅的匹配度，減少資料審核的工作量;二是加強(qiáng)稅務(wù)部門與其他部門的信息互通，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的信息化并完成系統(tǒng)內(nèi)的自動審核;三是減少清算對象的種類，若針對不同項(xiàng)目進(jìn)行清算，應(yīng)在項(xiàng)目立項(xiàng)之初就根據(jù)其建設(shè)性質(zhì)和建設(shè)規(guī)模進(jìn)行區(qū)分;四是簡化征管程序，符合核定征收的盡量采用核定征收的方法，并擴(kuò)大允許采用核定征收方法的范圍。

結(jié)語

《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》對土地增值稅原有計(jì)稅規(guī)定中的征稅范圍、優(yōu)惠政策、征管模式和清算條件等要素進(jìn)行了優(yōu)化，減輕了納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)了納稅公平，但仍在重復(fù)征稅、稅收優(yōu)惠不合理和征納成本過高等問題，本文從計(jì)稅依據(jù)、稅率、優(yōu)惠政策和征管程序等方面對土地增值稅計(jì)稅政策提出完善建議，從而達(dá)到優(yōu)化土地增值稅調(diào)控手段、降低征納成本、提高納稅遵從度的目的。

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