陳大坤

摘要：企業(yè)在合并過程中，合并雙方需要面臨一系列的稅務(wù)問題。會計(jì)與稅法在指向性上是存在區(qū)別的，且方向不同，這就導(dǎo)致合并事項(xiàng)中各個問題的處理可能會存在分歧。兩者所存的差別導(dǎo)致企業(yè)合并需面對復(fù)雜的稅務(wù)調(diào)整。每一筆業(yè)務(wù)均需進(jìn)行準(zhǔn)確且合理的計(jì)量，否則就有可能產(chǎn)生漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。但與此同時(shí)，如果稅務(wù)與會計(jì)上的調(diào)整不當(dāng)，就有可能出現(xiàn)納稅誤差，給企業(yè)帶來成本壓力。因此，企業(yè)合并中會計(jì)處理與稅務(wù)的差異分析已然成為企業(yè)合并工作開展的重點(diǎn)關(guān)注對象。文章就此展開討論，首先對企業(yè)合并中會計(jì)處理與稅務(wù)方面的相關(guān)理論進(jìn)行闡述，然后再提出企業(yè)合并會計(jì)與稅務(wù)差異所產(chǎn)生的問題及風(fēng)險(xiǎn)，最后系統(tǒng)地提出會計(jì)與稅務(wù)差異協(xié)調(diào)的建議。以此來幫助企業(yè)減少差異，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;會計(jì)處理;稅務(wù);差異;問題;建議

引言

稅務(wù)與會計(jì)之間的關(guān)系是相輔相成、唇齒相依的。例如企業(yè)在賬目核算時(shí)需要重點(diǎn)考慮所得稅的繳納，而反過來說納稅需以利潤作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。但是兩者在本質(zhì)上，其屬性與目的仍是有所不同的。宏觀的差異會使得稅會在制定政策時(shí)便產(chǎn)生了不同，但也由此導(dǎo)致稅務(wù)由于差異在處理過程中變得更為復(fù)雜，加大了會計(jì)處理的難度。因此，企業(yè)合并中會計(jì)處理與稅務(wù)差異不僅要結(jié)合準(zhǔn)則作出合理的賬務(wù)處理，還需與稅法兼容，做好相關(guān)的納稅申報(bào)。

一、企業(yè)合并的相關(guān)概念

企業(yè)合并即指一方企業(yè)購買了另一方企業(yè)的股權(quán)，進(jìn)而掌握了另一方企業(yè)控制權(quán)的過程。在交易過程中，以股權(quán)、現(xiàn)金或是購買債券等方式來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的合并。當(dāng)前，隨著市場經(jīng)濟(jì)的愈加成熟，諸多企業(yè)亦是調(diào)整自身的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與規(guī)模，而合并即為企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身內(nèi)部結(jié)構(gòu)簡化，或是擴(kuò)大市場規(guī)模的主要方式。企業(yè)通過合并交易，使內(nèi)部資源能夠得到進(jìn)一步的利用，進(jìn)而提高自身競爭力，在市場中謀得一席之地。而企業(yè)合并在會計(jì)與稅務(wù)兩個角度來看有著不同的含義，具體來講：其一，基于會計(jì)角度。從會計(jì)層面來看，企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)通過合并交易形成一個報(bào)告主體。在會計(jì)角度，企業(yè)合并包含了多種形式，如控股合并、吸收合并以及新設(shè)合并等。控股合并與吸收合并、新設(shè)合并的主要區(qū)別在于在合并時(shí)是否需要編制合并報(bào)表。其二，基于稅務(wù)角度。從稅務(wù)層面來看，合并交易中合并方取得被合并方的控制權(quán)是通過股權(quán)收購的方式取得的。在稅法中對企業(yè)合并有著明確的規(guī)定，從概念上來看會計(jì)與稅務(wù)在合并上的區(qū)別主要在于，稅務(wù)角度的合并與會計(jì)角度比較其更為狹窄一些。稅務(wù)角度合并完成后最終只存在一個法人，此種合并與會計(jì)上的吸收合并以及新設(shè)合并相對應(yīng)。稅務(wù)角度對控股合并并沒有作出相關(guān)的區(qū)分，會計(jì)上控股合并能夠保持法人的不做變更，合并方與被合并方能夠以母子公司的形式存在。因此，會計(jì)角度與稅務(wù)角度之所以會產(chǎn)生差異，也因其兩者在合并方式上就存在區(qū)別。

二、企業(yè)合并會計(jì)與稅務(wù)差異所產(chǎn)生的問題及風(fēng)險(xiǎn)

（一）企業(yè)合并稅務(wù)與會計(jì)差異導(dǎo)致企業(yè)成本增加

當(dāng)前我國會計(jì)準(zhǔn)則以及稅收政策仍存有諸多需要完善的地方，在實(shí)務(wù)中一些處理辦法也存在部分爭議，尤其是在一些細(xì)節(jié)層面仍有許多不夠明確的地方。再者企業(yè)中的財(cái)會人員注重的領(lǐng)域多是企業(yè)經(jīng)營過程中財(cái)稅相關(guān)業(yè)務(wù)，其在企業(yè)的合并或重組等方面專業(yè)性仍稍顯不足，這也是由于企業(yè)合并不屬于經(jīng)常性業(yè)務(wù)。這也就有可能造成企業(yè)在實(shí)際開展合并業(yè)務(wù)中，由于財(cái)會人員專業(yè)素質(zhì)不足，可能無法使相關(guān)的核算處理更為準(zhǔn)確、合理，就可能會導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。例如，延期納稅造成高額的滯納金，會變相加大企業(yè)合并成本與財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。納稅不足則有可能會造成罰款，并且有損企業(yè)聲譽(yù)，導(dǎo)致今后的并購與企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大均有可能造成不利影響。此外，由于我國當(dāng)前的稅制仍存在需要完善的地方，部分地區(qū)的稅收政策還有所區(qū)別，這也就使得納稅申報(bào)的難度相應(yīng)增加。因此，部分企業(yè)在進(jìn)行合并業(yè)務(wù)時(shí)，需從外界聘請專業(yè)人士，也就導(dǎo)致了企業(yè)成本的增加。整體來講，由于企業(yè)合并交易中所涉及的財(cái)務(wù)核算更為復(fù)雜，對財(cái)務(wù)人員也有了更高的要求，這就容易給企業(yè)帶來成本負(fù)擔(dān)。

（二）企業(yè)合并過程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.收購方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

其一，收購方在取得資產(chǎn)的折舊與攤銷方面的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在合并過程中，其入賬的資產(chǎn)如果處于同一控制下將以對方資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬。如果是非同一控制下，那么將以公允計(jì)量作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在這兩種不同的合并方式下，賬目與計(jì)稅基礎(chǔ)是存在差異的，入賬價(jià)值資產(chǎn)會計(jì)與稅務(wù)方面兩者也存在不同，并且年末資產(chǎn)在進(jìn)行折舊攤銷時(shí)，稅務(wù)依據(jù)稅法有其具體規(guī)定的折舊方法及年限，而會計(jì)處理方面則是能夠?qū)Y產(chǎn)確定其折舊攤銷的年限與具體方式。這也就使得兩者在折舊攤銷的方式上產(chǎn)生了不同。其二，收購方支付對價(jià)中以非貨幣性資產(chǎn)投資。如果企業(yè)在合并交易的過程中存在非貨幣性資產(chǎn)，并且合并是處于非同一控制下所開展的，那么收購方損益應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值來確認(rèn)，也就是公允-賬面的差額計(jì)入營業(yè)外收入等。稅務(wù)方面的處理一般也是確認(rèn)投出資產(chǎn)損益。假若計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面相同，那么會計(jì)與稅務(wù)方面的處理不存在差異，如果存在差異則以賬面-計(jì)稅基礎(chǔ)的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。但是如果是在同一控制下進(jìn)行的合并交易，那么其無論是采取了哪種合并方式，都需要將損益進(jìn)行明確，此時(shí)企業(yè)需要對納稅進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整方式即為公允-計(jì)稅基礎(chǔ)，差額調(diào)整當(dāng)期納稅所得。其三，合并所形成的商譽(yù)問題。在會計(jì)方面，如果合并交易是處于同一控制下，那么就不會出現(xiàn)新商譽(yù)的問題。但如果在不同控制下，則需要以合并對價(jià)-被收購方可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值乘以比例來確認(rèn)商譽(yù)。商譽(yù)是不屬于無形資產(chǎn)的，在會計(jì)處理方面不可以進(jìn)行攤銷。對于合并交易中的商譽(yù)，每個年度企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試的過程中，能夠?qū)⑸套u(yù)分?jǐn)偟礁黜?xiàng)資產(chǎn)組，對于有減值的資產(chǎn)可優(yōu)先抵減商譽(yù)。但是在稅務(wù)處理方面，商譽(yù)既不可以攤銷，也不能夠進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。稅法中規(guī)定商譽(yù)僅能在企業(yè)清算的過程中一并轉(zhuǎn)出。因此，商譽(yù)的賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)不同的情況下，會產(chǎn)生延遲所得稅。

2.被收購方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對于被收購方來說，其風(fēng)險(xiǎn)相對收購方更為簡單一些。在會計(jì)處理方面，如果是處于同一控制下的企業(yè)合并，那么資產(chǎn)負(fù)債能夠以賬面價(jià)并入到對方的合并報(bào)表中去，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。在稅務(wù)處理的角度上來看，如果被收購方選擇以一般性的稅務(wù)處理，那么收購方則以公允價(jià)入賬，被收購方則以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負(fù)債的方式進(jìn)行相關(guān)處理?？砂凑掌髽I(yè)清算來處理，以此來確認(rèn)得失。

三、會計(jì)與稅務(wù)差異協(xié)調(diào)的建議

（一）進(jìn)一步完善相關(guān)政策與操作指南

政策與操作指南是企業(yè)合并交易中各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的依據(jù)。相關(guān)部門在出臺稅收政策或是對會計(jì)準(zhǔn)則作出完善修改時(shí)，需盡可能地做好會計(jì)與稅務(wù)之間的關(guān)系，減少兩者間所存差異，使其能夠做到彼此協(xié)調(diào)。會計(jì)在服務(wù)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，其是隨著經(jīng)濟(jì)與市場的發(fā)展在不斷變化，這也使其更新的速度更快。但稅法的改革相較于會計(jì)方面的更新速度仍稍顯落后于時(shí)代。因此，相關(guān)部門可跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展腳步，對其內(nèi)容的完善與修改盡可能地緊隨時(shí)代發(fā)展，以此來縮小稅會之間的差異。此外，在新政策頒布的同時(shí)，由于企業(yè)合并涉及的資產(chǎn)十分廣泛，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)以及計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)極為龐大的工程，如果想對其了解透徹需耗費(fèi)大量的人力與物力。因此，相關(guān)部門在頒布新政策的同時(shí)可配套發(fā)布操作指南，以此來促進(jìn)企業(yè)與稅局相關(guān)人員的工作效率。

（二）強(qiáng)化會計(jì)信息的披露

會計(jì)信息及時(shí)且準(zhǔn)確的披露對多方面均有著重要的影響。如對外界的投資者的投資意向、稅務(wù)局的政策制定、稅務(wù)工作的開展以及社會監(jiān)督等。在此過程中，為了能夠讓稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得真實(shí)有效的會計(jì)信息，企業(yè)需建立嚴(yán)明的內(nèi)部控制機(jī)制，進(jìn)而使財(cái)務(wù)核算流程更為流暢、規(guī)范，保障企業(yè)會計(jì)資料的真實(shí)與完整，以此來確保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確、有效。在合并交易開展的過程中，準(zhǔn)確的會計(jì)信息能夠保障諸多的資產(chǎn)計(jì)量更為簡便、快捷，進(jìn)而使得合并業(yè)務(wù)的開展更為順暢。

（三）強(qiáng)化社會中中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展

企業(yè)合并交易開展過程中，由于業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，難免導(dǎo)致企業(yè)中相關(guān)人員對部分工作無法勝任。因此，社會中的第三方機(jī)構(gòu)就能夠發(fā)揮其重要作用。中介機(jī)構(gòu)擁有眾多針對合并業(yè)務(wù)的專業(yè)人才，由其所提供的報(bào)告可靠性更高，對稅務(wù)人員有著更好的指導(dǎo)作用。稅務(wù)人員依據(jù)第三方機(jī)構(gòu)的相關(guān)報(bào)告能夠大大減少稽查工作量，并且在道德操守方面更有保障。稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方機(jī)構(gòu)的有效合作，能起到事半功倍的作用。

（四）強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德與業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)

在政策方面，其各項(xiàng)規(guī)定在實(shí)際工作中也難以做到面面俱到，對于一些抽象或是不易判斷的規(guī)定方面就具備了可操作性。部分會計(jì)人員會鉆政策或法律的漏洞進(jìn)行徇私舞弊的行為。因此，對于會計(jì)人員來說，其個人的道德建設(shè)與素質(zhì)培養(yǎng)是極為重要的。在合并交易的業(yè)務(wù)開展過程中，一些政策或是準(zhǔn)則未能涉及的地方，多是需要財(cái)務(wù)人員依據(jù)個人經(jīng)驗(yàn)作出相關(guān)判斷，而影響財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的不僅是其個人素質(zhì)、專業(yè)素養(yǎng)，道德操守也起到了重要的影響。

結(jié)語

企業(yè)合并交易中稅務(wù)與會計(jì)兩者之間差異的協(xié)調(diào)是不可避免的問題，并且其涉及資產(chǎn)極為廣泛，導(dǎo)致其工作開展復(fù)雜性極高。因此，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，需嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亻_展各項(xiàng)工作，做好稅會之間的差異協(xié)調(diào)，以此來為企業(yè)合并交易的順利開展保駕護(hù)航。

參考文獻(xiàn)

[1]肖思宇.企業(yè)合并中稅務(wù)與會計(jì)處理差異分析[D].昆明：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2019.

[2]祝福冬.企業(yè)合并會計(jì)稅務(wù)處理及稅務(wù)籌劃工作[J].納稅，2020，14（25）：54–55.

[3]熊蘇琴，劉慧娟.企業(yè)合并會計(jì)處理方法探討[J].北方經(jīng)貿(mào)，2020（07）：77–78.