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        房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的創(chuàng)新思路

        2016-06-06 02:14:55王樹鋒張偉澤
        商業(yè)會計 2016年8期
        關(guān)鍵詞:土地增值稅房地產(chǎn)企業(yè)

        王樹鋒++張偉澤

        摘要:伴隨著國家房地產(chǎn)調(diào)控政策的出臺和實施,房地產(chǎn)企業(yè)利潤空間呈現(xiàn)萎縮趨勢,開展納稅籌劃降低稅負意義重大。鑒于土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營過程中僅次于開發(fā)成本的第二大資金支付壓力的客觀實際,本文在概要描述土地增值稅重要法規(guī)政策的基礎(chǔ)上,分析了房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)法增加允許扣除項目金額以降低土地增值率進而降低稅率檔次,最終實現(xiàn)減輕稅負的技術(shù)原理,并專門列舉實例分析了該方法實踐應(yīng)用的具體操作。

        關(guān)鍵詞:扣除項目 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅

        地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè),開發(fā)建設(shè)項目工期時間長,一次投入資金量巨大,而資金回收時間漫長,資金鏈一旦斷裂會對房地產(chǎn)企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)。稅負對房地產(chǎn)企業(yè)的資金占著很大的比重,每年繳納的稅費可以占到營業(yè)收入的30%—40%。自房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策實施以來,房價上漲的空間受到限制,與此同時,房地產(chǎn)企業(yè)還要承受較高的稅負,房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間進一步被壓縮,納稅籌劃迫在眉睫。

        一、土地增值稅的計算方法與優(yōu)惠政策

        (一)土地增值稅計算方法

        土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物行為所征收的一種稅。

        土地增值稅=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

        土地增值稅采用4級超率累進稅率的方法征收:增值率未超過50%的部分,稅率為30%;增值率50%未超過100%的部分,稅率為40%;增值率100%未超過200%的部分,稅率為50%;增值率超過200%的部分,稅率為60%。其中,增值額=銷售收入-扣除項目金額。

        對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說,扣除項目金額包括5大項,分別是:(1)取得土地使用權(quán)支付的價款;(2)房地產(chǎn)開發(fā)成本;(3)房地產(chǎn)開發(fā)費用;(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅金;(5)根據(jù)(1)(2)合計數(shù)的20%加計扣除。

        (二)土地增值稅相關(guān)優(yōu)惠政策

        1.不征收土地增值稅的范圍。房地產(chǎn)的繼承;房地產(chǎn)的贈與(限直系親屬及直接贍養(yǎng)人);房地產(chǎn)的出租;抵押期間內(nèi)的房地產(chǎn);房地產(chǎn)的代建行為;房地產(chǎn)的評估增值。

        2.免征或暫免征收土地增值稅的范圍。個人之間互換自由住房;合作建房中一方出地,一方出資金,建成后按比例分房自用;以房地產(chǎn)進行投資聯(lián)營,其中投資方和被投資方均不是房地產(chǎn)企業(yè);企業(yè)兼并中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移;國家建設(shè)需要被依法征回的房地產(chǎn);國家需要搬遷,居民個人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn);普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的房地產(chǎn);企事業(yè)單位、社會團體和其他組織轉(zhuǎn)讓舊房或公租房,增值額未超過扣除項目金額20%的房地產(chǎn)。

        二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃思路

        房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的思路很明確,充分利用國家現(xiàn)行的土地增值稅稅收優(yōu)惠政策,并結(jié)合土地增值稅的計算方法來進行。

        (一)選擇恰當?shù)臅嫼怂惴绞?/p>

        土地增值稅計算方法來看,房地產(chǎn)企業(yè)進行納稅籌劃可操作的空間比較大,而關(guān)鍵是控制決定土地增值稅稅負的增值率。一般來說,房產(chǎn)銷售額相對固定,所以影響增值率的主導因素便是扣除項目。

        土地增值稅的增值率=(營業(yè)收入-扣除項目金額)÷扣除項目金額×100%

        實踐中,房地產(chǎn)企業(yè)通常在同一年度內(nèi)既建造豪華住宅與建筑面積超過140㎡的住宅和別墅,又開發(fā)建設(shè)普通標準住宅即建筑面積不超過140㎡的中小戶型住宅。通常情況下,會計對企業(yè)銷售兩類住宅可以合并進行統(tǒng)一核算收入、成本費用和稅金,也可以分別兩類住宅進行單獨核算,從而為開展納稅籌劃提供了空間。

        例:河北省安居房地產(chǎn)有限公司2014年出售商品房取得銷售收入10 000萬元,其中普通標準住宅銷售6 000萬元,別墅銷售額為4 000萬元。當年發(fā)生總扣除項目金額為6 400萬元,其中普通標準住宅的扣除項目金額為4 400萬元,豪華住宅的扣除項目金額為2 000萬元。從會計核算角度開展籌劃步驟如下:

        1.普通住宅與別墅銷售統(tǒng)一核算納稅:

        銷售稅金及附加=10 000×5%×(1+7%+3%)=550(萬元)

        全部可扣除項目金額=6 400+550=6 950(萬元)

        增值額=10 000-6 950=3 050(萬元)

        增值率=3 050/6 950×100%=43.88%,適用稅率30%,則:應(yīng)繳土地增值稅稅額=3 050×30%=915(萬元)

        2.普通住宅與別墅銷售分開核算納稅。

        (1)銷售普通住宅:銷售稅金及附加=6 000×5%×(1+7%+3%)=330(萬元),全部可扣除項目金額=4 400+330=4 730(萬元),增值額=6 000-4 730=1 270(萬元),增值率=1 270/4 730×100%=26.85%,適用稅率30%,則:應(yīng)繳土地增值稅額=1 270×30%=381(萬元)。

        (2)銷售別墅:銷售稅金及附加=4 000×5%×(1+7%+3%)=220(萬元),全部可扣除項目金額=2 000+220=2 220(萬元),增值額=4 000-2 220=1 780(萬元),增值率=1 780/2 220×100%=80.18%,適用稅率40%,速算扣除率5%,則:應(yīng)繳土地增值稅稅額=1 780×40%-2 220×5%=601(萬元)。

        (3)兩項銷售共繳土地增值稅額:381+601=982(萬元)。

        3.兩種納稅方案進行比較。不分開核算需納土地增值稅915萬元,分開核算應(yīng)繳納982萬元,兩者差額為67萬元。即企業(yè)財務(wù)將普通住宅與豪華別墅分開核算比不分開核算多支出67萬元土地增值稅款。因此,從會計核算角度分析,應(yīng)選擇各種類型住宅統(tǒng)一核算納稅。

        (二)適當擴大扣除項目范圍和金額

        依照土地增值稅法規(guī)定,允許扣除項目金額包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本和費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財政部規(guī)定按土地價格和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除金額;開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補償費、基礎(chǔ)設(shè)施費、前期工程費、配套工程費、建筑安裝工程費和開發(fā)間接費等;開發(fā)費用(管理、銷售和財務(wù)等三項費用)允許扣除額為建造成本的10%。加計扣除20%的基數(shù)也是建造成本。因此計算公式可表示為:

        土地增值稅的增值率=[營業(yè)收入-(1.3×建造成本+稅金)]/(1.3×建造成本+稅金)

        如果企業(yè)加大建造成本,就會拉動整個“扣除項目金額”增大,從而使增值率的變動呈現(xiàn)乘數(shù)效應(yīng)。為此,如何加大扣除項目金額就成為房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)財務(wù)操作的關(guān)鍵點。

        1.成本擴張法。房地產(chǎn)企業(yè)可以在綜合考慮促銷功能、購買力水平等條件下,適當加大基礎(chǔ)性建設(shè)和公共配套設(shè)施投入,力圖在美化園區(qū)、凈化環(huán)境等方面下功夫,既能提高小區(qū)檔次,增加房產(chǎn)賣點,樹立品牌競爭優(yōu)勢,又能使成本投入通過社會樂于接受的較高價得到補償,更重要的是使可扣除項目金額增幅達到建造成本增幅的1.3倍,從而又拉動了增值率的降低。

        2.費用位移法。從制度層面看,房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的“三項費用”——管理費用、營業(yè)費用和財務(wù)費用形同工程建設(shè)項目中的“開發(fā)間接費”。而稅法對開發(fā)間接費用的稅前扣除標準籠統(tǒng)規(guī)定為10%,這也為納稅籌劃提供了一定空間。例如,企業(yè)在人力資源安排上可適當向開發(fā)項目傾斜,盡量將能劃歸開發(fā)項目的人員劃入工程建設(shè)項目之中,把本應(yīng)由三項費用開支的費用計入開發(fā)間接費,從而加大建造總成本口出份額,并借此降低土地增值率和稅率檔次。

        3.利息扣除法。按照規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用,并能出具從金融機構(gòu)取得證明文件屬于成本對象完工前發(fā)生的,應(yīng)配比計入相關(guān)成本對象。也就是可以將借款費用直接計入開發(fā)成本。這樣做就以1.3∶1的倍數(shù)加大了扣除項目金額,降低了增值額和增值率。而財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤并提供金融機構(gòu)證明的允許據(jù)實扣除,但最高不能超過同期商業(yè)銀行貸款利息計算的金額;其他房地產(chǎn)開發(fā)費用應(yīng)按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)成本之和的5%比例計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出并提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和10%比例計算扣除。在會計實務(wù)中,應(yīng)計算比較兩種方法計算的利息支出數(shù)額,選擇對企業(yè)有利的扣除方法。

        (三)用好用足用實土地增值稅優(yōu)惠政策

        土地增值稅優(yōu)惠政策不是很多,因此比較容易掌握運用。如果財務(wù)人員潛心研究,房地產(chǎn)企業(yè)用優(yōu)惠規(guī)定開展納稅籌劃空間是很大的。如納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%的免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%的應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。企業(yè)可將20%作為規(guī)避土地增值稅的臨界點,利用避稅臨界點的稅負效應(yīng)進行納稅籌劃。

        仍按上例,安居房地產(chǎn)公司的普通標準住宅銷售產(chǎn)生的增值率為27%,明顯超過了20%,顯然無法享受免稅優(yōu)惠。所以,公司財務(wù)進一步籌劃的關(guān)鍵,就是考慮設(shè)法將普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)。一般來說,公司的銷售政策不能改變,即銷售價格由投資商預(yù)先研究決定。這樣,財務(wù)開展納稅籌劃的選擇應(yīng)該定位在扣除項目上。假定財務(wù)從資金流節(jié)約和房產(chǎn)促銷雙重角度為公司決策機構(gòu)提出謀劃,建議公司在普通住宅中增加小區(qū)休閑廣場建設(shè)項目,測算投入建造工程和購置安裝體活設(shè)施的成本費用共計270萬元,即會有如下效果:

        全部可扣除項目金額=4 400+330+270=5 000(萬元)

        增值額=6 000-5 000=1 000(萬元);增值率=1 000/5 000×100%=20%

        由于土地增值額占扣除項目金額比重(增值率)≤20%,按照現(xiàn)行政策規(guī)定,應(yīng)免于征收普通住宅去房屋銷售的土地增值稅。這樣,安居房地產(chǎn)公司只就別墅銷售繳納土地增值稅601萬元,較之單純采用會計核算方式籌劃結(jié)果多節(jié)省出305萬元(915-601)。即使扣除建設(shè)投入270萬元,仍可賺取35萬元利潤。而由此帶來的企業(yè)商業(yè)信譽和房產(chǎn)銷售吸引力會大大提升,房產(chǎn)銷售更加順暢。

        參考文獻:

        王樹鋒.納稅會計與稅收籌劃[M].北京:機械工業(yè)出版社,2014.

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