李曉花

摘 要：隨著高等教育的不斷發(fā)展和深化，高校教育培養(yǎng)成本也迅速增長，引起了學(xué)者們的關(guān)注和重視。本文根據(jù)近年來的相關(guān)文獻(xiàn)，從高校教育培養(yǎng)成本的管理問題、控制策略、核算方法、成本分擔(dān)等方面進(jìn)行闡述，分析目前高校教育培養(yǎng)成本核算方法存在的問題，以期對(duì)后續(xù)研究提供一定的參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：成本管理;成本控制;作業(yè)成本法;成本分擔(dān)

一、高校教育培養(yǎng)成本的涵義

普通高校教育培養(yǎng)成本是指政府價(jià)格主管部門核定的公辦普通高校教育培養(yǎng)的合理費(fèi)用支出，是政府價(jià)格主管部門制定或調(diào)整公辦普通高校學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基本依據(jù)。

二、高校教育培養(yǎng)成本的研究現(xiàn)狀

2019年1月1日實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度重構(gòu)了高校財(cái)務(wù)的核算模式，提高了對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的要求，重視教育培養(yǎng)成本計(jì)量和績效評(píng)價(jià)，為開展教育培養(yǎng)成本的管理工作奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。諸多學(xué)者對(duì)高校教育培養(yǎng)成本問題給予了高度關(guān)注，并進(jìn)行了很多有價(jià)值的研究。

1.高校教育培養(yǎng)成本管理問題。杜莉（2019）認(rèn)為，在高校教育培養(yǎng)成本管理過程中缺乏成本控制意識(shí)，教育成本控制缺乏硬指標(biāo)，沒有成本管理的相關(guān)規(guī)章制度，成本控制指標(biāo)設(shè)置困難。建議強(qiáng)化成本控制意識(shí)、樹立成本管理觀念;優(yōu)化運(yùn)行成本核算;對(duì)成本管理進(jìn)行績效評(píng)價(jià)等。馬瑤（2019）認(rèn)為，成本管理沒有引起高校的足夠重視，成本管理目標(biāo)不明確，財(cái)務(wù)管理智能化程度不足，成本管理意識(shí)薄弱。建議明確成本管理目標(biāo)，多方位提升成本管理能力，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，樹立成本管理理念等。徐燕（2019）從管理會(huì)計(jì)的角度提出了高校成本管理的策略：縱橫分解成本目標(biāo)、對(duì)成本進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè);設(shè)置責(zé)任中心，避免成本轉(zhuǎn)嫁和短期行為等消極影響;設(shè)計(jì)指標(biāo)體系、預(yù)算目標(biāo)成本;按各單位、各學(xué)科、學(xué)歷層次和總成本等四個(gè)方面設(shè)計(jì)相關(guān)的成本報(bào)表體系;構(gòu)建成本核算管理體系，進(jìn)行分層監(jiān)控和管理，形成責(zé)任管理組織架構(gòu)體系。

2.高校教育培養(yǎng)成本控制策略。胡侃（2019）通過預(yù)算安排、績效指標(biāo)設(shè)置等方式將成本目標(biāo)層層分解，進(jìn)行事前成本計(jì)劃控制;將預(yù)算執(zhí)行、成本與績效同步監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)事中成本運(yùn)行監(jiān)控;綜合運(yùn)用因素分析法、綜合分析法等評(píng)價(jià)方法，進(jìn)行事后成本分析，強(qiáng)化全員成本意識(shí)，實(shí)現(xiàn)辦學(xué)效益和質(zhì)量的進(jìn)一步提升。龍力鋼（2019）提出了成本控制應(yīng)堅(jiān)持非盈利原則、最大效益原則、全面控制原則、分級(jí)分口控制原則、企事分開控制原則、優(yōu)先發(fā)展原則。借鑒企業(yè)成本控制的方法，把高校教育成本控制過程分為事前控制、事中控制和事后控制三個(gè)階段，成本控制的運(yùn)行程序表現(xiàn)為預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制實(shí)施、計(jì)量、分析、考核、反饋的不斷循環(huán)的過程。王瑩（2019）提出要提升高校成本管控水平，應(yīng)該以發(fā)展的視角做出決策，如投資教科研等基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，不僅考慮其現(xiàn)實(shí)的積極意義，還要考慮其對(duì)項(xiàng)目成本的影響;控制人員費(fèi)用，適當(dāng)精簡機(jī)構(gòu)，增加專職教師比例，進(jìn)行人事改革等;提高現(xiàn)有設(shè)備、房屋等存量資產(chǎn)使用效益，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)統(tǒng)一調(diào)配和管理，避免重復(fù)購置。

3.高校教育培養(yǎng)成本核算方法。黃青山、郭瑞（2019）將作業(yè)成本法中“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的核心理念運(yùn)用到高校教育培養(yǎng)成本核算中，首先確定高校教育直接和間接的作業(yè)中心與作業(yè)項(xiàng)目，然后確定工資、辦公費(fèi)等資源項(xiàng)目，按照相應(yīng)的資源動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)分配到各成本核算對(duì)象。提高了教育培養(yǎng)成本核算的科學(xué)性和準(zhǔn)確度，但其難點(diǎn)在于間接成本的分配。邵勝華、胡珍薇（2018）在傳統(tǒng)教育成本缺點(diǎn)分析的基礎(chǔ)上提出作業(yè)成本法，把高校作業(yè)分為教學(xué)、教學(xué)輔助、科研、學(xué)生管理、后勤服務(wù)、行政管理六大作業(yè)中心，按資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象，其中重點(diǎn)是剖析和明確成本動(dòng)因。趙葉靈、常光輝（2020）認(rèn)為高校規(guī)模較大、間接費(fèi)用較多、核算的對(duì)象復(fù)雜，適合采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算。各高校應(yīng)該根據(jù)自身的具體情況，做好核算前期的準(zhǔn)備，確定成本核算體系，升級(jí)財(cái)務(wù)軟件;成立核算部門開展成本管控、確定成本開支范圍，進(jìn)行數(shù)據(jù)的搜集、整理、核算、核查，使作業(yè)成本法可以更有效的實(shí)施。同時(shí)，健全成本監(jiān)管體系，對(duì)作業(yè)成本法的全過程進(jìn)行監(jiān)管。張素芳、肖其樂、任偉（2020）基于流程觀視角，根據(jù)高校招生環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，運(yùn)用作業(yè)成本法把招生環(huán)節(jié)產(chǎn)生的所有成本追溯到各個(gè)流程，解決了間接費(fèi)用分配不準(zhǔn)確不合理的問題，建立了高校招生環(huán)節(jié)成本核算體系，以實(shí)現(xiàn)對(duì)招生成本進(jìn)行有效控制的目的。未來高校需要構(gòu)建成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)三大管理信息系統(tǒng)，以滿足財(cái)政多任務(wù)、多目標(biāo)的管理要求。胡百靈、嵇康義、譚中明（2018）采用定性與定量相結(jié)合的方法，對(duì)高?？蒲许?xiàng)目的間接成本進(jìn)行多屬性分析，構(gòu)建了高校科研經(jīng)費(fèi)全成本核算模型。該模型可以根據(jù)高校的實(shí)際情況，不斷調(diào)整參數(shù)大小，擴(kuò)充屬性范圍，但是主觀性在參數(shù)的選取中占比較大，需要不斷優(yōu)化模型參數(shù)，將核算誤差控制在合理的范圍內(nèi)，提高模型核算的準(zhǔn)確性。

4.高校教育培養(yǎng)成本分擔(dān)。王德、陳朝琳、史東暉（2019）通過分析人均可支配收入與生均財(cái)政支出，財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)收入和其他收入在高校收入中資金來源占比，發(fā)現(xiàn)高校過度依賴財(cái)政撥款，易引發(fā)財(cái)務(wù)危機(jī);高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)未與居民收入掛鉤，各地區(qū)間差別不大，影響了教育公平;對(duì)其他收入重視程度不高，社會(huì)捐贈(zèng)收入占比較低;各高校成本核算時(shí)所用口徑不完全一致，缺少公開的權(quán)威性的高校成本統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。黃璐婭、王翻翻（2019）認(rèn)為社會(huì)捐贈(zèng)是高校教育培養(yǎng)成本分擔(dān)的主體之一，發(fā)揮著積極地作用。在政府層面要建立健全法律法規(guī)體系、優(yōu)化捐贈(zèng)稅收激勵(lì)體系;在高校層面要轉(zhuǎn)變高校捐贈(zèng)管理理念，完善捐贈(zèng)公開和監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)校友關(guān)系管理;在社會(huì)層面要深化正面輿論引導(dǎo)，樹立社會(huì)捐贈(zèng)典型，積極營造高校社會(huì)捐贈(zèng)的文化氛圍。李嘉娜（2018）通過分析高校成本核算中存在的問題，提出完善教育培養(yǎng)成本分擔(dān)機(jī)制的措施：建立高校教育成本核算體制，合理制定教育成本的開支規(guī)范，構(gòu)建高效教育成本補(bǔ)償機(jī)制，強(qiáng)化高效財(cái)務(wù)管理能力。趙葉靈（2017）認(rèn)為高校教育成本分擔(dān)與補(bǔ)償中存在的問題有：財(cái)政經(jīng)費(fèi)投入嚴(yán)重不足、學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不夠合理、學(xué)生資助體系不健全、社會(huì)團(tuán)體及企業(yè)捐贈(zèng)力度不夠等，并提出了相應(yīng)的高校教育成本分擔(dān)與補(bǔ)償?shù)膶?duì)策。

三、高校教育培養(yǎng)成本核算存在的問題

目前，高校教育培養(yǎng)成本核算采用的是傳統(tǒng)的成本核算方式生均培養(yǎng)成本法，剔除與教育服務(wù)無關(guān)支出后的教育成本支出除以約當(dāng)學(xué)生人數(shù)。這種核算方式存在著許多問題。

1.高校收入界定不合理。在高校教育培養(yǎng)成本核算中，高校收入有財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、經(jīng)營收入、附屬單位上繳收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、利息收入、租金收入、捐贈(zèng)收入和其他收入;其中，事業(yè)收入有教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入，教育事業(yè)收入有學(xué)費(fèi)收入、住宿費(fèi)收入、委托培養(yǎng)費(fèi)收入、考試考務(wù)費(fèi)收入、培訓(xùn)費(fèi)收入和其他教育事業(yè)收入。但是在高校財(cái)務(wù)核算中，學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)該先上繳財(cái)政，待財(cái)政返還后才確認(rèn)教育事業(yè)收入。然而，上繳的費(fèi)用并沒有全部返還形成收入，往往有結(jié)余留存在國庫，并且財(cái)政返還后的教育事業(yè)收入已不能區(qū)分學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)或是培訓(xùn)費(fèi)等。

2.高校費(fèi)用統(tǒng)計(jì)口徑不一致。在高校教育培養(yǎng)成本核算中，高校費(fèi)用有業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用：教育費(fèi)用、科研費(fèi)用;單位管理費(fèi)用：行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用、單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費(fèi)用;經(jīng)營費(fèi)用;資產(chǎn)處置費(fèi)用;上繳上級(jí)費(fèi)用;對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用;所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用。業(yè)務(wù)活動(dòng)和單位管理費(fèi)用有工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)和其他成本項(xiàng)目。成本核算的費(fèi)用明細(xì)與預(yù)決算管理和財(cái)務(wù)核算的統(tǒng)計(jì)口徑不完全一致，核算的工作較復(fù)雜。

3.費(fèi)用剔除不合理?？蒲匈M(fèi)用分為縱向科研業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)和橫向科研業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)，縱向科研業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)是從納入財(cái)政計(jì)劃的科研撥款中支出的經(jīng)費(fèi)，橫向科研業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)是從企業(yè)撥款中支出的經(jīng)費(fèi)。在高校教育培養(yǎng)成本核算中，剔除超比例科研費(fèi)用簡單的按科研費(fèi)用的70%剔除。此外，將學(xué)生住宿費(fèi)按以收抵支方式從總成本中剔除、剔除短期培訓(xùn)費(fèi)等都具有較大的主觀性。

4.核算指標(biāo)單一。目前高校教育培養(yǎng)成本的核算僅有生均高校教育培養(yǎng)成本一個(gè)指標(biāo)，不能反映每個(gè)學(xué)科專業(yè)的培養(yǎng)成本，不能反映?？?、本科、碩士、博士等各個(gè)學(xué)歷層次的培養(yǎng)成本，也不能反映高校教育培養(yǎng)成本的分擔(dān)情況，不便于對(duì)各部門進(jìn)行績效考核，難以為管理者的決策提供有效信息。高校教育培養(yǎng)成本核算的指標(biāo)體系有待進(jìn)一步完善。

綜上所述，諸多學(xué)者從不同角度和程度豐富了高校教育培養(yǎng)成本的理論，將高校教育培養(yǎng)成本理論進(jìn)行了延伸和拓展，對(duì)優(yōu)化高校教育培養(yǎng)成本管理體系具有積極的促進(jìn)作用，但研究成果都側(cè)重于宏觀導(dǎo)向和理論研究，缺少針對(duì)性的案例分析。傳統(tǒng)的高校教育培養(yǎng)成本核算方式生均培養(yǎng)成本法存在許多問題，難以滿足實(shí)際管理的需要;作業(yè)成本核算法在高校教育培養(yǎng)成本核算的應(yīng)用中還不夠成熟;高校成本的分擔(dān)機(jī)制還需要進(jìn)一步完善。

參考文獻(xiàn)

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