車偉娜（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南鄭州 451191）

限制性股票激勵(lì)計(jì)劃是上市公司為了獲取其職工或其他方的服務(wù)，而采用非公開發(fā)行方式授予激勵(lì)對象一定數(shù)量的股票進(jìn)行激勵(lì)的一種形式。限制性股票由激勵(lì)對象出資認(rèn)購，上市公司同時(shí)規(guī)定鎖定期、解鎖條件和解鎖期；在鎖定期和解鎖期內(nèi)不能上市流通，如果全部和部分未達(dá)到解鎖條件而失效或者作廢，則由上市公司按照事先約定的價(jià)格進(jìn)行回購。限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號》（以下簡稱7號解釋）對限制性股票的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂，本文在7號解釋基礎(chǔ)上對限制性股票會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了解讀。限制性股票的會(huì)計(jì)處理主要分幾個(gè)階段：授予日的會(huì)計(jì)處理、等待期（即鎖定期）的會(huì)計(jì)處理、解鎖期的會(huì)計(jì)處理、未達(dá)到解鎖條件時(shí)回購股份的會(huì)計(jì)處理。

一、授予日限制性股票的會(huì)計(jì)處理

如果授予限制性股票當(dāng)日，按規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，激勵(lì)對象出資認(rèn)購股份，一般處理為：上市公司應(yīng)該按照收到的認(rèn)股款和股票的面值等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第一步，借記“銀行存款（收到的認(rèn)股款）”科目，貸記“股本（面值×限制性股票份數(shù)）”“資本公積——股本溢價(jià)（差額）”科目；第二步，確認(rèn)回購義務(wù)：借記“庫存股”科目，貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”科目。對以上處理，7號解釋認(rèn)為，從會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上看，激勵(lì)對象認(rèn)購的股份還有很長一段時(shí)間的鎖定期，如果達(dá)不到解鎖條件，上市公司還要負(fù)責(zé)將該限制性股票回購，因此上市公司收取的認(rèn)股款也只能是暫收的款項(xiàng)，應(yīng)該作為“其他應(yīng)付款”，而不能作為“銀行存款”；同時(shí)應(yīng)該把第一步處理中的股本和資本公積沖減掉，第二步，沖減了已確認(rèn)的股本和資本公積，可反映暫收款項(xiàng)的性質(zhì)。

例1：A公司為上市公司，2014年1月1日，公司以非公開發(fā)行方式向200名高層管理人員每人授予5萬股自身股票（每股面值為1元），授予價(jià)格為每股6元。當(dāng)日，200名管理人員全部出資認(rèn)購，總認(rèn)購款項(xiàng)為6 000萬元。A公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。A公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股6元。

A公司規(guī)定，這些管理人員從2014年1月1日起在A公司連續(xù)服務(wù)滿2年的，所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖；期間離職的，A公司將按照原授予價(jià)格每股6元回購。2014年1月1日至2016年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；激勵(lì)對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，A公司在回購股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對象已享有的該部分現(xiàn)金股利。

分析：依據(jù)上述條件，A公司的會(huì)計(jì)處理為：

總認(rèn)購款項(xiàng)200×5×6=6 000（萬元）

借：銀行存款 60 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價(jià) 50 000 000

借：庫存股 60 000 000

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)60 000 000

二、等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理

對于限制性股票應(yīng)該結(jié)合鎖定期和解鎖期確定等待期，會(huì)計(jì)處理主要涉及等待期每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理以及發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要遵循準(zhǔn)則中關(guān)于以權(quán)益結(jié)算股份支付的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）按照權(quán)益工具最佳估計(jì)數(shù)確定相關(guān)費(fèi)用

借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積”科目。例中A公司在鎖定期內(nèi)派發(fā)現(xiàn)金股利屬于解釋7號中規(guī)定的可撤銷現(xiàn)金股利，分別按照能達(dá)到解鎖條件和不能達(dá)到解鎖條件的最佳估計(jì)數(shù)可以遞減將來回購未達(dá)到解鎖條件的股份所支付的回購款。

（二）發(fā)放股利時(shí)，應(yīng)該依據(jù)將來對可行權(quán)股份的最佳估計(jì)數(shù)

第一步，借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目。第二步，借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”科目，貸記“庫存股”科目。上述第一步反映了限制性股票現(xiàn)金股利的分配處理，第二步則反映的是可撤銷的現(xiàn)金股利對將來承擔(dān)義務(wù)的抵消，完整反映了限制性股票可撤銷現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。按照將來不可解鎖最佳估計(jì)數(shù)：借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)”科目，貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目。上述處理反映的是估計(jì)不可解鎖股票獲得的股利可以作為對回購股份支付回購款的沖減，即激勵(lì)對象享有的現(xiàn)金股利對于上市公司來講是可以撤銷的，如果將來股份不能解鎖，上市公司就不需要另外支付股利，而是將應(yīng)支付股利作為回購款的一部分。2014年度，A公司有10名管理人員離職，A公司估計(jì)2年中離職的管理人員合計(jì)為20名，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）；A公司估計(jì)該限制性股票授予日的公允價(jià)值為6元，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）。A公司按照以權(quán)益結(jié)算股份支付進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。假定A公司管理人員離職均發(fā)生在年末，不考慮其他因素。

2014年度，A公司應(yīng)該確認(rèn)的管理費(fèi)用和資本公積：（200-20）×5×6×1/2=2 700（萬元）。

借：管理費(fèi)用 27 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 27 000 000

2014年12月31日預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1×（200-20）×5=900（萬元），2013年12月31日預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1×20×5=100（萬元）。

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 9 000 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 9 000 000

同時(shí)：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)9 000 000

貸：庫存股 9 000 000

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)1 000 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 1 000 000

2014年12月31日，回購確定不可解鎖的限制性股票，即回購5萬份股票，每股6元，共需要支付10×5×6=300（萬元）。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)2 500 000

借：應(yīng)付股利——限制性股票股利 500 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價(jià) 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

假設(shè)2015年度，A公司又有10名高層管理人員離職，當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元。

分析：2015年度，A公司應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用為：（200-20-10）×5×6-2 700=2 400（萬元）。

借：管理費(fèi)用 24 000 000

貸：資本公積——其他資本公積 24 000 000

2015年12月31日預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利 =（1+1.2）×（200-20-10）×5-900=970（萬元）。

2015年12月31日預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利 =（1+1.2）×（20-10）×5+1×5×10-100=60（萬元）。

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 9 700 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 9 700 000

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)9 700 000

貸：庫存股 9 700 000

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)600 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 600 000

2015年12月31日回購限制性股票：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)1 900 000

應(yīng)付股利——限制性股票股利 1 100 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價(jià) 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

三、解鎖日的會(huì)計(jì)處理

解鎖日滿足解鎖條件的限制性股票，激勵(lì)對象成為真正意義的普通股股東，上市公司暫收的款項(xiàng)也成為其實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)，因此沖銷原來確認(rèn)的所有者權(quán)益類抵減賬戶——庫存股。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)35 300 000

貸：庫存股 35 300 000

借：資本公積——其他資本公積 51 000 000

貸：資本公積——股本溢價(jià) 51 000 000

解鎖時(shí)：將應(yīng)付股利支付給激勵(lì)對象。

借：應(yīng)付股利——限制性股票股利 18 700 000

貸：銀行存款 18 700 000

四、限制性股票不可撤銷現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

例2：假設(shè)例1中，激勵(lì)對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利，不論是將來時(shí)否滿足可行權(quán)條件，均有權(quán)獲得等待期內(nèi)的現(xiàn)金股利，即現(xiàn)金股利是不可撤銷的，其他條件不變。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2014年1月1日。授予日會(huì)計(jì)處理同例1。

（2）等待期的資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)費(fèi)用和資本公積會(huì)計(jì)處理同例1。

等待期內(nèi)上市公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：

2014年12月31日：預(yù)計(jì)未來可以解鎖部分的現(xiàn)金股利處理。

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 9 000 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 9 000 000

預(yù)計(jì)未來不可解鎖部分現(xiàn)金股利：

借：管理費(fèi)用 1 000 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 1 000 000

2014年12月31日，回購50萬份股票，每股6元。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價(jià) 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

（3）2015年12月31日：預(yù)計(jì)未來可以解鎖部分的現(xiàn)金股利。

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 9 700 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 9 700 000

預(yù)計(jì)未來不可解鎖部分現(xiàn)金股利：

借：管理費(fèi)用 600 000

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利 600 000

2015年12月31日回購限制性股票：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

借：股本 500 000

資本公積——股本溢價(jià) 2 500 000

貸：庫存股 3 000 000

（4）解鎖日的會(huì)計(jì)處理。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)54 000 000

貸：庫存 54 000 000

借：資本公積——其他資本公積 51 000 000

貸：資本公積——股本溢價(jià) 51 000 000

解鎖時(shí)，將應(yīng)付股利支付給激勵(lì)對象：

借：應(yīng)付股利——限制性股票股利 24 700 000

貸：銀行存款 24 700 000

五、結(jié)語

按照7號解釋對限制性股票的會(huì)計(jì)處理更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的實(shí)質(zhì)重于形式原則，尤其是授予日通過兩個(gè)分錄反映業(yè)務(wù)；等待期內(nèi)對于上市公司宣告的現(xiàn)金股利要分可撤銷現(xiàn)金股利和不可撤銷現(xiàn)金股利兩種情況來進(jìn)行處理，這樣更能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等要素，使企業(yè)有關(guān)股份支付的披露更加真實(shí)可靠。