盧春梅（廣西現(xiàn)代職業(yè)技術(shù)學院 廣西河池 547100）

一、引言

環(huán)境是人們賴以生存的基礎(chǔ)，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展、人民消費方式的改變，快遞包裝垃圾引發(fā)的環(huán)境問題日益嚴峻。國家郵政局公布的2019年郵政行業(yè)數(shù)據(jù)顯示，2019年全國快遞服務(wù)企業(yè)業(yè)務(wù)量累計完成635.2億件，同比增長25.3%；若按照每個包裝箱0.2公斤估算，這些包裹會產(chǎn)生1 200多萬噸包裝垃圾。2019年11月，環(huán)保組織綠色和平、擺脫束縛與中華環(huán)保聯(lián)合會聯(lián)合發(fā)布的《中國快遞包裝廢棄物產(chǎn)生特征與管理現(xiàn)狀研究報告》顯示：2000年到2018年間，在中國特大城市中，快遞包裝垃圾增量已經(jīng)占到生活垃圾增量的93%，部分大型城市則為85%至90%。除了電商行業(yè)帶來的快遞包裝垃圾，線下其他行業(yè)的各種包裝物也充斥著企業(yè)生產(chǎn)和人們生活的各個角落。包裝垃圾作為城市新增垃圾主力，不管是以填埋方式處理，還是以焚燒方式處理，均加大了環(huán)境承載壓力，造成環(huán)境污染。近年來，我國出臺了多項環(huán)境保護法律法規(guī)及政策措施，并要求企業(yè)披露環(huán)境信息，以規(guī)范企業(yè)行為，加強環(huán)境保護。但由于生態(tài)環(huán)境的公共屬性，僅有少數(shù)企業(yè)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點實施了環(huán)境會計，大部分企業(yè)未將環(huán)境保護納入到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，在經(jīng)營過程中未承擔環(huán)境保護責任，生態(tài)環(huán)境的優(yōu)劣對企業(yè)生存發(fā)展并未產(chǎn)生實質(zhì)性影響，造成生態(tài)環(huán)境的不斷惡化。

在會計領(lǐng)域，環(huán)境與會計的結(jié)合促使環(huán)境會計產(chǎn)生。近年來，環(huán)境會計已被我國越來越多的學者認識和關(guān)注，學者們紛紛對環(huán)境會計的理論發(fā)展、應(yīng)用情況、信息披露等方面進行研究，以期為我國實施環(huán)境會計提供借鑒和參考，指導企業(yè)實踐。何敏琪（2009）從環(huán)境會計制度堅持的成本效益原則、責任明晰原則、環(huán)境成本效益配比原則，以及完善環(huán)境成本分類及科目設(shè)置、探尋環(huán)境會計信息披露模式等方面對日本富士通公司環(huán)境會計的具體實施情況進行了介紹，提出我國要健全環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)、加強政府監(jiān)督、增大環(huán)境會計理論與方法研究的力度、建立適合中國國情的環(huán)境會計披露模式等建議。賽娜（2013）從IS0 14001的全社會推行、環(huán)境會計的導入、環(huán)境審計的展開、員工環(huán)保意識的培訓等方面闡述了環(huán)境會計在東芝集團的應(yīng)用。黃素源（2019）采用統(tǒng)計分析方法，對興發(fā)集團2013—2017年間的環(huán)境會計信息披露情況進行了分析，并提出優(yōu)化環(huán)境會計信息披露的對策。作為一門新興學科，環(huán)境會計內(nèi)容復雜，涵蓋領(lǐng)域廣泛，然而目前我國尚未形成統(tǒng)一、成熟的環(huán)境會計理論及制度，導致無法在企業(yè)中統(tǒng)一實行環(huán)境會計規(guī)范。

由以上分析可以看出，包裝物造成的環(huán)境污染和破壞越來越嚴重，將企業(yè)的包裝物經(jīng)營管理納入環(huán)境會計領(lǐng)域、監(jiān)管企業(yè)的環(huán)境行為、提高環(huán)境保護力度，對環(huán)境會計的發(fā)展、環(huán)境保護和企業(yè)發(fā)展都具有十分重要的意義。

二、我國企業(yè)包裝物經(jīng)營存在的問題

（一）企業(yè)未承擔包裝物經(jīng)營帶來的環(huán)境負擔及污染成本

目前，我國很多企業(yè)將利潤作為經(jīng)營活動的最終目標，以是否盈利以及盈利多少作為各項經(jīng)濟活動的決策依據(jù)，認為將生態(tài)環(huán)境納入企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略會增加企業(yè)的成本負擔，降低經(jīng)濟效益，影響企業(yè)發(fā)展，致使企業(yè)的包裝物經(jīng)營行為未與環(huán)境會計相結(jié)合，包裝物帶來的垃圾和由此引發(fā)的環(huán)境污染成本由全社會共同承擔，單個企業(yè)并未直接承擔包裝物使用和處置帶來的垃圾和環(huán)境污染成本，環(huán)境污染防治費用未影響企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)和經(jīng)營效益。

按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則，會計核算中將包裝物價值轉(zhuǎn)移計入“生產(chǎn)成本”，進而轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品成本，或通過“管理費用”“銷售費用”“其他業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)支出”等損益類科目直接進入利潤表，企業(yè)僅記錄、計量包裝物在各環(huán)節(jié)的直接價值轉(zhuǎn)移?，F(xiàn)實中包裝物垃圾在生活垃圾中所占比重越來越大，其處置費用亦不小，以2018年為例，填埋138.13萬噸快遞垃圾需垃圾處理費用9.74億元，其中土地占用成本5.22億元、運營與基建費用2.79億元、清運費用1.61億元、環(huán)境污染成本1 265萬元。企業(yè)未承擔包裝物造成的環(huán)境污染成本給環(huán)境保護工作帶來了困難，同時使很多企業(yè)在經(jīng)營過程中忽略了其經(jīng)營行為給生態(tài)環(huán)境帶來的破壞。

（二）企業(yè)利用包裝賺取高額附加收益

包裝物作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中最常見的一種輔助性物資，除了能保護產(chǎn)品、為顧客提供便利外，還兼具美觀和藝術(shù)性，同時能宣傳和提升企業(yè)形象，在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮了重要作用。但市場中不少企業(yè)利用包裝物來提高產(chǎn)品價格，謀取暴利，過度包裝成為各企業(yè)利用包裝物賺取暴利的常見方式之一。這種行為不僅損害了消費者利益，同時也對環(huán)境構(gòu)成威脅，造成了資源的嚴重浪費。據(jù)報道，全國每年平均生產(chǎn)襯衫12億件，包裝盒用紙量就達24萬噸，相當于砍掉了168萬棵碗口粗的樹。

為了限制商品過度包裝，保護商品生產(chǎn)經(jīng)營者和消費者的正當權(quán)益，倡導合理消費，保護環(huán)境，節(jié)約資源，2008年國家質(zhì)檢總局發(fā)布的《限制商品過度包裝條例（征求意見稿）》規(guī)定：“商品包裝空隙率不得大于 55%”“除初始包裝外，商品包裝層數(shù)不得多于3層”“除初始包裝成本之外，商品包裝成本不得超過商品銷售價格的15%”等，以此約束企業(yè)的包裝行為，然而仍無法遏制企業(yè)的過度包裝行為。

（三）企業(yè)不重視包裝物管理，使用較為隨意，回收體系不健全

由于包裝物具有取得成本低、數(shù)量大等特點，使得企業(yè)對于包裝物的管理不如對原材料、庫存商品、固定資產(chǎn)等的管理嚴格。很多企業(yè)僅通過建立臺賬對包裝物進行簡單管理，部分企業(yè)甚至不建立臺賬，在取得包裝物時，直接計入損益類科目，無明細收發(fā)存記錄，購置、使用均比較隨意，管理較為松散。如在快遞行業(yè)，用大體積的包裝物包裝小體積產(chǎn)品，以及包裝里層塞滿各種填充塑料袋（氣泡袋/氣泡柱）進行輔助包裝的現(xiàn)象已司空見慣。在飲食行業(yè)，有些企業(yè)因為包裝物價值低、對損益幾乎沒有影響，所以不管客戶是否真正需要，均在銷售產(chǎn)品時搭配上層層包裝袋，沒考慮因此給環(huán)境帶來的負擔。

在包裝物處置后的回收管理方面，各企業(yè)做法不一，但總體回收比例較低。有些企業(yè)將收集處置后的包裝物，打包賣給廢舊回收站；有些企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點，將包裝物回收再利用；有些企業(yè)則直接將包裝物作為垃圾處理，無任何回收措施。各企業(yè)處置、回收方式較為隨意，缺乏有效的回收管理體系，不僅造成資源的浪費，更給環(huán)境帶來了較大負擔。據(jù)統(tǒng)計，在快遞廢棄物塑料類包裝材料中，只有泡沫箱得到較多回收，回收率約為70%—80%；而質(zhì)量占比約95%的快遞塑料包裝袋因為回收價低，且粘貼了塑料膠帶和運單，現(xiàn)有的回收渠道無法處理，只能和生活垃圾一起被焚燒或填埋。

三、我國企業(yè)包裝物核算的改進建議

（一）加強環(huán)境會計研究，細分和擴充環(huán)境會計子系統(tǒng)

環(huán)境會計在我國起步較晚，目前尚未有統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境會計制度，環(huán)境會計的具體內(nèi)容和構(gòu)成子系統(tǒng)也未明確細化，難以結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)實際實施環(huán)境會計。我國學者對環(huán)境會計的研究大多集中在自然資源領(lǐng)域、環(huán)境會計信息披露、碳排放和碳交易權(quán)、自然資源資產(chǎn)負債表的編制以及企業(yè)與環(huán)境直接相關(guān)的經(jīng)營行為等方面，未能進一步細化和深入。為此，需要在國家層面引導各行業(yè)、部門、專家從相關(guān)概念界定、會計要素、各業(yè)務(wù)對應(yīng)的核算內(nèi)容、方法、科目設(shè)置、報表編制、信息披露、監(jiān)管措施等方面對環(huán)境會計理論、實踐機制進行深入研究，加大環(huán)境會計研究的資金投入力度，健全環(huán)境會計制度建設(shè)，制定合理的激勵機制，切實推動環(huán)境會計建設(shè)。

（二）將包裝物經(jīng)營與環(huán)境保護相結(jié)合，探索基于環(huán)境會計視角下的包裝物賬務(wù)處理

在現(xiàn)行會計準則下，對于包裝物的賬務(wù)處理僅按包裝物的賬面價值轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本或期間費用等損益類科目，對企業(yè)財務(wù)報表影響較小，企業(yè)未能反映出包裝物行為帶來的環(huán)境污染和生態(tài)惡化，企業(yè)也未承擔由此引起的處理成本。為此，需要將企業(yè)的包裝物經(jīng)營與環(huán)境保護相結(jié)合，從包裝物生產(chǎn)、銷售、使用、回收、處置及環(huán)境影響等環(huán)節(jié)分析包裝物經(jīng)營的業(yè)務(wù)模式，并結(jié)合會計特點，探索環(huán)境會計視角下包裝物的會計處理，在企業(yè)層面反映包裝物經(jīng)營給環(huán)境帶來的負擔以及企業(yè)需要承擔的環(huán)境成本等，以合理衡量企業(yè)的經(jīng)營行為，加強環(huán)境保護。

（三）多措并舉，規(guī)范企業(yè)包裝物經(jīng)營

針對企業(yè)無視其經(jīng)營行為給環(huán)境帶來的影響問題，除了從環(huán)境會計視角研究包裝物的會計處理外，還應(yīng)結(jié)合稅費繳納、企業(yè)信用評級、財政補助、企業(yè)貸款、稅收優(yōu)惠、廢棄包裝物立法等，多措并舉，進一步規(guī)范企業(yè)的包裝物經(jīng)營行為。比如在稅費繳納方面，我國曾有學者提出開征包裝物污染稅的建議和構(gòu)想。此外，我們也可以參考國外在包裝物污染防治方面的做法，以減少包裝廢棄物對環(huán)境的影響。比如，比利時法律規(guī)定，凡食品直接接觸的紙類包裝免繳稅金，如果有證據(jù)說明飲料罐容器重復使用過7次的免交稅金，其他的都要交“生態(tài)稅”。為了提高包裝物回收積極性，美國各州政府根據(jù)企業(yè)包裝回收利用率的高低適當免除企業(yè)相關(guān)的稅收。當然，我們在借鑒國外經(jīng)驗的同時，需結(jié)合我國國情，根據(jù)我國市場特征、企業(yè)經(jīng)營特點、企業(yè)文化、公眾行為等制定出適合我國的措施。同時結(jié)合包裝物在市場流轉(zhuǎn)中涉及的多方、多業(yè)務(wù)、多環(huán)節(jié)，積極溝通和探索，獎懲并舉，規(guī)范企業(yè)包裝物經(jīng)營，使企業(yè)切實履行環(huán)境保護的社會責任。

（四）加強宣傳，轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，提高企業(yè)的環(huán)保意識

要想讓企業(yè)真正將環(huán)境保護責任由外在壓力轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)在動力，還需企業(yè)切實轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，規(guī)范自身行為，自覺履行環(huán)境保護責任，進一步促進企業(yè)生產(chǎn)和生態(tài)的協(xié)調(diào)發(fā)展。因此要加大宣傳力度，提高企業(yè)的環(huán)境保護意識，引導企業(yè)在經(jīng)營中節(jié)約資源，提高利用效率，不可因包裝物成本低而隨意使用和浪費，給環(huán)境帶來負擔和污染。在宣傳方式和手段上，可以通過張貼宣傳海報、宣傳標語等方式，也可以利用發(fā)達的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)等，提高宣傳效率和效果，讓企業(yè)真正認識到在包裝物經(jīng)營中履行環(huán)境保護責任的必要性和緊迫性，為生態(tài)環(huán)境的改善做出努力。