趙雅莉

摘要：文章以現(xiàn)有軍工制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)管理模式為基點(diǎn)，探討將作業(yè)成本法運(yùn)用于全面預(yù)算，并用項(xiàng)目管理的方式轉(zhuǎn)變生產(chǎn)管理方式，從而發(fā)揮資源配置作用，降本增效，保持長(zhǎng)久發(fā)展態(tài)勢(shì)。在實(shí)際工作中，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本預(yù)算和項(xiàng)目管理還需要一定的條件，而且完成高質(zhì)量的徹底變革也需要一定時(shí)間。

關(guān)鍵詞：軍工制造業(yè);作業(yè)成本法;全面預(yù)算;項(xiàng)目管理

一、引言

軍工制造業(yè)企業(yè)承擔(dān)著我國(guó)戰(zhàn)略層面裝備部署與國(guó)防基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要任務(wù)，多為成立多年的老牌國(guó)企。這類企業(yè)的特點(diǎn)，一是成立時(shí)間長(zhǎng)，制度建立完善，管理模式相對(duì)固定;二是市場(chǎng)化程度偏低，基于國(guó)防安全等政治任務(wù)，以“保成功、保交付”為第一要?jiǎng)?wù)，而將盈利性、成長(zhǎng)性視為其次，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)不強(qiáng);三是企業(yè)規(guī)模大，資產(chǎn)比重高，企業(yè)負(fù)擔(dān)較重;四是人員穩(wěn)定，受固有思維影響，缺乏與時(shí)俱進(jìn)的變革思維和轉(zhuǎn)型理念。目前看來(lái)，軍工制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益增速放緩，優(yōu)先生產(chǎn)保交付，對(duì)成本管控重視不夠，可能存在隱性資源浪費(fèi)。編制年度預(yù)算時(shí)，主要依據(jù)以往年度情況，與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略關(guān)聯(lián)性弱，多為短期行為。雖然同樣基于業(yè)務(wù)編制預(yù)算，但往往重編制輕考核，全面預(yù)算的資源配置作用發(fā)揮不足。

根據(jù)2019年4月1日開始實(shí)施的新《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核辦法》（國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令第40號(hào)），相比2016年發(fā)布的考核辦法，新辦法將高質(zhì)量發(fā)展放在首位，更強(qiáng)調(diào)“堅(jiān)持質(zhì)量第一效益優(yōu)先”;進(jìn)一步尊重市場(chǎng)這個(gè)“看不見的手”的作用，指出健全市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)機(jī)制，充分發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，強(qiáng)化正向激勵(lì)，激發(fā)企業(yè)活力。盡管軍工制造業(yè)企業(yè)市場(chǎng)化程度遠(yuǎn)不及完全競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，但隨著國(guó)企改革的不斷深化，國(guó)有企業(yè)優(yōu)化重組、提質(zhì)增效任務(wù)艱巨。從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度，未來(lái)軍工制造業(yè)企業(yè)只有一手抓好“保成功”，一手抓好經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和效率，才能保持持續(xù)發(fā)展的活力。

二、作業(yè)成本法與全面預(yù)算

作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品（服務(wù)）成本是全部作業(yè)的成本總和，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。

作業(yè)成本法（ABC法）的指導(dǎo)思想是：“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，與傳統(tǒng)成本核算相比，作業(yè)成本法計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確、真實(shí)。

預(yù)算被視為利用企業(yè)現(xiàn)有資源增加企業(yè)價(jià)值的一種方法。全面預(yù)算是由一系列預(yù)算構(gòu)成的體系，以銷售預(yù)算作為編制起點(diǎn)，根據(jù)一定的原則確定生產(chǎn)預(yù)算，延伸到包含成本、資金等在內(nèi)的財(cái)務(wù)預(yù)算，最終匯總為全面預(yù)算。全面預(yù)算具有全過(guò)程、全金額、全員性的特點(diǎn)。

上述這種預(yù)算編制方法，在企業(yè)規(guī)模不大、業(yè)務(wù)較為單一時(shí)比較有效。隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張，簡(jiǎn)單對(duì)資源需求進(jìn)行歸集無(wú)法滿足成本管理精細(xì)化的需要，如果存在因生產(chǎn)工藝技術(shù)缺陷導(dǎo)致的資源浪費(fèi)或冗余，甚至出于保產(chǎn)出的考慮忽視成本管控，企業(yè)面對(duì)成本的日漸增長(zhǎng)只能束手無(wú)策。軍工制造業(yè)企業(yè)便是如此。

作業(yè)成本法以作業(yè)為基本要素，把生產(chǎn)過(guò)程按照作業(yè)進(jìn)行細(xì)分，根據(jù)作業(yè)匹配資源。將作業(yè)成本法和全面預(yù)算結(jié)合，按照作業(yè)編制預(yù)算并進(jìn)行考核，勢(shì)必對(duì)企業(yè)整體資源配置起到指導(dǎo)性作用。不再是簡(jiǎn)單的對(duì)預(yù)算整體的執(zhí)行情況進(jìn)行考核，細(xì)分后對(duì)每個(gè)作業(yè)的執(zhí)行情況進(jìn)行分析，整合成本支出偏高的作業(yè)，通過(guò)工藝或者管理流程的改進(jìn)，降低單位作業(yè)成本，增加作業(yè)利潤(rùn)率，提升企業(yè)整體資源利用水平。

全面預(yù)算包括編制—執(zhí)行—考核評(píng)價(jià)三個(gè)階段?；谧鳂I(yè)成本的全面預(yù)算，更需細(xì)化到單位作業(yè)的預(yù)算編制、執(zhí)行和考核評(píng)價(jià)。

預(yù)算編制階段，企業(yè)根據(jù)實(shí)際生產(chǎn)流程劃分作業(yè)，根據(jù)作業(yè)匹配資源，根據(jù)公式計(jì)算出預(yù)計(jì)作業(yè)成本：資源單價(jià)*數(shù)量=資源成本。將全部作業(yè)成本加和得到預(yù)算總成本，再根據(jù)預(yù)期簽訂合同及已簽合同預(yù)計(jì)收款情況得出預(yù)算總收入，結(jié)合其他稅費(fèi)、投融資情況等做出全面預(yù)算。

預(yù)算執(zhí)行階段，監(jiān)控每一項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際成本與預(yù)算的偏離情況，具體分析偏離較大的原因。如果是由于工藝水平落后或者人為操作失誤導(dǎo)致成本偏高，可以通過(guò)改進(jìn)工藝技術(shù)、增強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)來(lái)及時(shí)修正。如果是由于整體加工流程冗余繁復(fù)導(dǎo)致，可以將產(chǎn)品生產(chǎn)流程優(yōu)化再造，縮短交付周期。生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)時(shí)監(jiān)控作業(yè)預(yù)算執(zhí)行率，可以及時(shí)干預(yù)，避免事后發(fā)現(xiàn)成本超出預(yù)期而無(wú)力悔改。

預(yù)算考核評(píng)價(jià)階段，要將績(jī)效考核和作業(yè)結(jié)合，考核指標(biāo)應(yīng)包括財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)包括質(zhì)量、生產(chǎn)周期、產(chǎn)量等?？梢圆捎闷胶庥浄挚ǚ?，將考核結(jié)果與相應(yīng)作業(yè)責(zé)任人績(jī)效掛鉤，獎(jiǎng)懲分明。

三、項(xiàng)目制改革與作業(yè)成本預(yù)算

項(xiàng)目是在限定的資源及限定的時(shí)間內(nèi)需完成的一次性任務(wù)，可能是一項(xiàng)工程、服務(wù)、研究課題及活動(dòng)等。項(xiàng)目管理是打破現(xiàn)有職能管理的模式，將職能、人員和資源按照項(xiàng)目進(jìn)行二維轉(zhuǎn)化的一種管理方式。

軍工制造業(yè)企業(yè)的業(yè)務(wù)主要包含生產(chǎn)、研發(fā)、能力建設(shè)、其他業(yè)務(wù)四類。實(shí)際情況中，研發(fā)和能力建設(shè)業(yè)務(wù)因目的明確，已基本做到按照項(xiàng)目進(jìn)行管理。項(xiàng)目制改革的思路是將軍工制造業(yè)企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)按照項(xiàng)目進(jìn)行劃分，不同項(xiàng)目配備相應(yīng)的材料、設(shè)備、人員等資源，并對(duì)項(xiàng)目效益進(jìn)行考核。這種方式有幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：1. 針對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分考核，精準(zhǔn)分析業(yè)務(wù)板塊優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定提供支持。2. 項(xiàng)目執(zhí)行中實(shí)時(shí)監(jiān)控，控制點(diǎn)前移，結(jié)合作業(yè)成本預(yù)算執(zhí)行分析，可以降低事后損失。3. 明確責(zé)任主體，調(diào)動(dòng)職工工作積極性，提升工作效率。4. 積累項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)，培養(yǎng)人才，為企業(yè)未來(lái)發(fā)展儲(chǔ)蓄力量。當(dāng)然，將全部業(yè)務(wù)都作為項(xiàng)目管理不符合成本效益原則，實(shí)現(xiàn)也會(huì)耗費(fèi)很長(zhǎng)時(shí)間。因此，本文所指需要進(jìn)行項(xiàng)目制改革的項(xiàng)目應(yīng)是軍工制造業(yè)企業(yè)主要生產(chǎn)產(chǎn)品、研發(fā)項(xiàng)目和能力建設(shè)部分，不包含日常運(yùn)轉(zhuǎn)工作。

下面以某個(gè)軍工制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)型項(xiàng)目為例，說(shuō)明項(xiàng)目制改革與作業(yè)成本預(yù)算的管理。

明確該項(xiàng)目預(yù)計(jì)收款情況及計(jì)劃產(chǎn)量。根據(jù)具體的生產(chǎn)流程，按照步驟劃分為多個(gè)作業(yè)，再將每一個(gè)作業(yè)匹配到所需材料、人工、燃料和動(dòng)力等，計(jì)算出單位作業(yè)成本。根據(jù)年度生產(chǎn)計(jì)劃，得到該項(xiàng)目年度預(yù)算成本。

項(xiàng)目年度預(yù)算成本=Σ當(dāng)年需投產(chǎn)的作業(yè)成本預(yù)算

存在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，參照同期完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)定價(jià)，沒有競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)價(jià)格的，可以雙方商定一個(gè)合理價(jià)格，同時(shí)計(jì)入單位作業(yè)成本。

實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，關(guān)注單位作業(yè)的實(shí)際成本和預(yù)算成本的差異，以及同一作業(yè)不同時(shí)期產(chǎn)生的差異，及時(shí)做出調(diào)整。如果當(dāng)年計(jì)劃發(fā)生重大變化，也應(yīng)立即調(diào)整作業(yè)執(zhí)行情況。項(xiàng)目管理及作業(yè)成本預(yù)算模式下，可以調(diào)動(dòng)勞動(dòng)積極性，縮短生產(chǎn)周期，提高產(chǎn)量。

項(xiàng)目完工時(shí)，計(jì)算項(xiàng)目總成本與收益情況，分析盈虧原因，并調(diào)整后續(xù)生產(chǎn)過(guò)程中的資源配置，提高資產(chǎn)利用率。

對(duì)項(xiàng)目整體考核時(shí)，可以將項(xiàng)目預(yù)算與實(shí)際成本的差額，作為項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，在保證質(zhì)量的前提下，項(xiàng)目提前完工的時(shí)間，也應(yīng)體現(xiàn)在獎(jiǎng)勵(lì)中。

當(dāng)然，企業(yè)員工除了歸屬于各個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)也受職能部門管控，參與項(xiàng)目之外，還需完成固有的職能。如果績(jī)效考核只注重項(xiàng)目完成情況，可能導(dǎo)致日常工作缺失。因此，人員的薪酬=基本工資+項(xiàng)目績(jī)效+固定職責(zé)績(jī)效。

每年末，對(duì)各個(gè)項(xiàng)目當(dāng)年預(yù)算完成情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。執(zhí)行率偏低或者成本超高的項(xiàng)目，需要針對(duì)項(xiàng)目中各個(gè)作業(yè)利潤(rùn)水平進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)因管理程序?qū)е碌男实拖驴梢詫?duì)相關(guān)流程進(jìn)行改進(jìn)。如果利潤(rùn)率偏低的項(xiàng)目不屬于政治性力保項(xiàng)目，領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)考慮是否有必要繼續(xù)生產(chǎn)這些項(xiàng)目。

四、可能存在的問(wèn)題與實(shí)現(xiàn)所必須的條件

軍工制造業(yè)企業(yè)要實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本預(yù)算與項(xiàng)目制管理，可能面臨以下問(wèn)題。

一是在“保成功、保交付”和精細(xì)化管理中難以平衡。軍工制造業(yè)企業(yè)的政治使命高于經(jīng)濟(jì)指標(biāo)要求，質(zhì)量就是生命，進(jìn)度不能耽誤。如果需要工藝流程改造，可能會(huì)影響整體任務(wù)交付。

二是員工思想轉(zhuǎn)變需要時(shí)間。執(zhí)行十幾年甚至幾十年的工作流程發(fā)生改變，可能會(huì)引起員工不適應(yīng)，需加強(qiáng)員工對(duì)變革的心理認(rèn)同感，理解作業(yè)成本管理和項(xiàng)目制變革的意義。

三是工作量爆發(fā)式增加。劃分作業(yè)需要對(duì)所有生產(chǎn)任務(wù)的工藝流程進(jìn)行梳理，合并同類流程，再細(xì)分到一個(gè)個(gè)作業(yè)，相當(dāng)于全級(jí)次流程再造，增加業(yè)務(wù)人員的工作量。而將作業(yè)成本法和全面預(yù)算相結(jié)合，同時(shí)將生產(chǎn)成本按照項(xiàng)目甚至作業(yè)歸集，并對(duì)項(xiàng)目管理進(jìn)行考核，同樣會(huì)增加財(cái)務(wù)人員的工作量。

因此，軍工制造業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本預(yù)算和項(xiàng)目制管理，需要具備以下條件。

首先，需要領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)改革理念內(nèi)心的認(rèn)同和從上至下徹底變革的決心和魄力。軍工制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)流程復(fù)雜，涉及人員眾多，而作業(yè)成本預(yù)算和項(xiàng)目制管理帶來(lái)的改變是全級(jí)次的，需要全員參與、全流程管控，沒有領(lǐng)導(dǎo)層的認(rèn)同和支持不可能實(shí)現(xiàn)。

其次，需要成立單獨(dú)的項(xiàng)目管理組織與預(yù)算管理組織。僅通過(guò)改變預(yù)算的編制方式，不可能推動(dòng)整個(gè)生產(chǎn)工藝流程優(yōu)化，必須以生產(chǎn)業(yè)務(wù)為源頭，設(shè)立高于各職能部門和生產(chǎn)單位的項(xiàng)目管理與預(yù)算管理組織，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，才能在整個(gè)企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)變革。

最后，需要信息化系統(tǒng)配套建設(shè)。軍工制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)任務(wù)量大，工藝流程繁雜，用人工方式處理流程細(xì)分難度太大，需要相應(yīng)的信息化系統(tǒng)作支持。

五、結(jié)語(yǔ)

筆者以軍工制造業(yè)企業(yè)現(xiàn)有管理模式為基點(diǎn)，探討作業(yè)成本法與全面預(yù)算相結(jié)合，并用項(xiàng)目管理的方式改革生產(chǎn)管理流程，從而降低成本，提升資源利用率，順應(yīng)國(guó)企改革大勢(shì)，抓好“保成功”的同時(shí)抓好經(jīng)營(yíng)質(zhì)量和效率，保持長(zhǎng)久穩(wěn)健發(fā)展。在實(shí)際工作中，這種變革必須有從上至下統(tǒng)一的認(rèn)同才能實(shí)現(xiàn)，而且完成高質(zhì)量的徹底變革需要一定的時(shí)間。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳和蘭.項(xiàng)目成本控制與全面預(yù)算管理[J].項(xiàng)目管理技術(shù)，2011，9（06）：17-23.

[2]葉陳剛，提玉琪.作業(yè)成本法下企業(yè)全面預(yù)算管理研究[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2015（09）：51-57.

[3]張秀弟.航天軍工科研單位全面預(yù)算管理探析[J].航天工業(yè)管理，2016（11）：17-19.

[4]薛振利.淺談作業(yè)成本預(yù)算在煤炭企業(yè)的應(yīng)用[J].中國(guó)城市經(jīng)濟(jì)，2011（23）：151-152.

【作者單位：中國(guó)通用技術(shù)（集團(tuán)）控股有限責(zé)任公司】