于淼淼

[提要] 一直以來，石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)是石油天然氣會(huì)計(jì)中爭論最大的焦點(diǎn)之一，因?yàn)槭吐癫卦诘叵聝?chǔ)量難以準(zhǔn)確計(jì)算，同時(shí)，“石油價(jià)格又不穩(wěn)定”問題的爭論點(diǎn)在于環(huán)繞著計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法的選擇。同時(shí)，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，微觀主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所面臨的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)越來越大，歷史成本信息與決策未來的相關(guān)性越來越低，因而人們開始更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，公允價(jià)值和現(xiàn)值在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用便是其關(guān)注的結(jié)果。本文在分析會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)導(dǎo)向基礎(chǔ)上，介紹公允價(jià)值（現(xiàn)值）在石油天然氣會(huì)計(jì)中的運(yùn)用情況，并簡要評(píng)價(jià)我國石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量;公允價(jià)值;石油天然氣會(huì)計(jì)

一、石油和天然氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的特殊性

石油天然氣資源屬于一種不可再生的自然資源，在油氣開采生產(chǎn)的過程中會(huì)按照自然規(guī)律遞減——高產(chǎn)、穩(wěn)產(chǎn)、產(chǎn)量遞減和資源枯竭。石油天然氣行業(yè)的主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)就是對(duì)這種特殊的具有蘊(yùn)藏隱蔽性的自然資源進(jìn)行勘探、開發(fā)和開采，石油天然氣采掘業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)特點(diǎn)決定了研究油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的必要性和理論基礎(chǔ)。

（一）油氣行業(yè)具有高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)。為了獲取最重要的油氣資產(chǎn)，石油天然氣企業(yè)所發(fā)生的投資很有可能沒有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量。歷史的經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)表明，在勘探投資中只有不到20%的支出能夠有商業(yè)發(fā)現(xiàn)，在獲取的石油礦產(chǎn)儲(chǔ)量中只有不到20%的可以進(jìn)行商業(yè)生產(chǎn)，常常大量的投資可能只能夠發(fā)現(xiàn)極小的礦藏，甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。所以，油氣行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)性極高。這就使得一些傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難在石油天然氣開采的上游活動(dòng)中使用。

（二）油氣行業(yè)具有投資與生產(chǎn)之間間隔時(shí)間長的特點(diǎn)。油氣行業(yè)從初始投資到開始生產(chǎn)之間的時(shí)間間隔很長，企業(yè)可能需要花費(fèi)幾年的時(shí)間對(duì)一個(gè)大的地質(zhì)區(qū)域進(jìn)行地質(zhì)和地球物理勘探，以確定在該地區(qū)是否存在具有可能開采的油氣儲(chǔ)量，隨后對(duì)這些礦藏處理的可行性又需要花費(fèi)一段時(shí)間進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和論證;此后，還要進(jìn)行許多年的采掘、鉆探和設(shè)備設(shè)施安裝等活動(dòng);最后才能將石油天然氣開采出來。油氣企業(yè)存在如此長的生產(chǎn)周期時(shí)滯，增加了投資無效的可能性，使得油氣行業(yè)難以確定與特定收益相關(guān)的成本。

（三）油氣行業(yè)具有風(fēng)險(xiǎn)和收益之間相關(guān)性較低的特點(diǎn)。由于較長的生產(chǎn)時(shí)滯，使得油氣行業(yè)的收益和風(fēng)險(xiǎn)之間的相關(guān)性較低。從一個(gè)一個(gè)的項(xiàng)目來看，在很高的風(fēng)險(xiǎn)之下單個(gè)項(xiàng)目的收益存在著不確定性。因此，對(duì)一向資產(chǎn)未來收益的評(píng)價(jià)必須考慮到穩(wěn)健性原則的要求，所有與特定的油氣儲(chǔ)量無關(guān)的支出在發(fā)生應(yīng)該將其確認(rèn)為費(fèi)用;但是，不可否認(rèn)，有些勘探活動(dòng)雖然對(duì)于成功的發(fā)現(xiàn)商業(yè)可開采油氣儲(chǔ)量無直接關(guān)系，但是卻具有試錯(cuò)的經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)，失敗的礦井有時(shí)能夠?yàn)橄乱徊降目睖y(cè)提供良好的建議，至少可告訴勘探者該區(qū)域的地質(zhì)面貌，為成功勘探提供經(jīng)驗(yàn)。

二、不同會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第1號(hào)——“經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”第37段指出：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、貸款者及其他（財(cái)務(wù)報(bào)告）使用者評(píng)價(jià)來自股利或利息，以及來自于證券或貸款銷售、償還或到期收入的預(yù)期現(xiàn)金收入、時(shí)間分布及不確定性方面的信息。這些現(xiàn)金收入的預(yù)期受一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生足夠現(xiàn)金的能力以滿足其債務(wù)到期、其他現(xiàn)金經(jīng)營需要、再投資經(jīng)營以及支付股利的影響，也會(huì)受到投資者和貸款者對(duì)此能力認(rèn)知的影響，從而影響企業(yè)證券的市場價(jià)格。所以，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供信息以幫助投資者、貸款者和其他人士評(píng)價(jià)相關(guān)企業(yè)預(yù)期凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時(shí)間分布和不確定性的信息?？梢?，美國會(huì)計(jì)總體上說是決策導(dǎo)向性的，因而美國會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的程度最高，這在石油天然氣會(huì)計(jì)和金融工具會(huì)計(jì)上體現(xiàn)得最為明顯。

三、石油和天然氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量可行處理方法

中國石油和天然氣行業(yè)究竟應(yīng)該采取成果法還是完全成本法進(jìn)行油氣資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量呢？一直以來，在我國的石油和天然氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法上存在著兩個(gè)問題：一是會(huì)計(jì)計(jì)量方法比較保守，不符合國際會(huì)計(jì)慣例;二是不適應(yīng)我國油氣行業(yè)的特點(diǎn)。由此所導(dǎo)致的問題是：一方面油氣企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息沒有反映出油氣行業(yè)的特點(diǎn)，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和作用，不能滿足外部相關(guān)利益者的決策要求;另一方面隨著中國石油、中國石化等三大石油公司的上市，會(huì)計(jì)計(jì)量方法不符合國際會(huì)計(jì)慣例使得石油公司不僅會(huì)計(jì)信息成本增加，而且在國外的融資受到了相應(yīng)的影響。對(duì)此，中國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界提出了多種解決問題的方案，概括起來主要有以下三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為成果法和完全成本法都有其優(yōu)點(diǎn)，但也存在著各自的缺點(diǎn)，主張建立一套兼容成果法和完全成本法的優(yōu)點(diǎn)，能夠適應(yīng)中國國情和我國油氣行業(yè)特點(diǎn)的新的會(huì)計(jì)核算制度;第二種觀點(diǎn)認(rèn)為中國應(yīng)該采用類似于西方油氣會(huì)計(jì)的成果法;第三種觀點(diǎn)認(rèn)為無論是成果法還是完全成本法的會(huì)計(jì)計(jì)量方法都可以選擇使用，但是國內(nèi)的企業(yè)在應(yīng)用時(shí)應(yīng)該彼此保持一致。

四、公允價(jià)值在石油天然氣會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

WilliamR.Scott（1997）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度闡述了會(huì)計(jì)的一系列基本理論問題，其中的第二章以石油天然氣行業(yè)為例闡述了理想狀態(tài)下的會(huì)計(jì)圖景，其暗含的意義在于：盡管現(xiàn)實(shí)的世界處于非理想狀態(tài)之下，但會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建應(yīng)以理想狀態(tài)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)的改進(jìn)應(yīng)該向理想目標(biāo)一步步邁進(jìn)。

Scott的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》第二章，由理想狀態(tài)下的會(huì)計(jì)分析開始，接著分析了石油天然氣會(huì)計(jì)的RRA，最后對(duì)完全成本法與成果法之間的選擇問題進(jìn)行了評(píng)論。從他的分析來看，理想狀態(tài)下的會(huì)計(jì)就是現(xiàn)值會(huì)計(jì)。相對(duì)（不確定性條件下）理想狀態(tài)是指：（1）有一個(gè)給定的、固定的利率來貼現(xiàn)企業(yè)未來現(xiàn)金流量;（2）有一個(gè)完全的、公眾已知曉的未來現(xiàn)金流量狀態(tài)集;（3）狀態(tài)概率客觀且為公眾知曉;（4）狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)公眾可觀察到。在此理想狀態(tài)下，企業(yè)的價(jià)值等于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量狀態(tài)概率加權(quán)平均的貼現(xiàn)值，某時(shí)期的預(yù)期凈收入等于期初資產(chǎn)價(jià)值與貼現(xiàn)率的乘積，但實(shí)際凈收益的數(shù)額取決于實(shí)際實(shí)現(xiàn)的某種狀態(tài)。

五、公允價(jià)值在我國石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

真正意義上的石油天然氣資產(chǎn)不僅包括油氣通道及相關(guān)的處理設(shè)施，還包括石油天然氣儲(chǔ)量。由于探明儲(chǔ)量較未探明儲(chǔ)量具有更大的確定性，所以，在大多數(shù)情況下，石油天然氣資產(chǎn)應(yīng)該是指已探明儲(chǔ)量。

在歷史成本會(huì)計(jì)模式之下，石油天然氣資產(chǎn)并不是指真正的油氣儲(chǔ)量，而是指勘探、開發(fā)這些儲(chǔ)量過程中所發(fā)生的、已經(jīng)資本化的支出，體現(xiàn)油氣通道及相關(guān)處理設(shè)施。石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)是高風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，勘探風(fēng)險(xiǎn)很大，隨機(jī)鉆井（野貓井）的成功率很低，勘探支出與發(fā)現(xiàn)的油氣儲(chǔ)量之間并不完全成比例，油氣設(shè)施的價(jià)值并不能代表已發(fā)現(xiàn)的油氣儲(chǔ)量的價(jià)值。所以，歷史成本會(huì)計(jì)在石油業(yè)中的運(yùn)用不僅導(dǎo)致了完全成本法（FC）與成果法（SE）之爭，其所提供信息的相關(guān)性也是非常低的。

不觸動(dòng)歷史成本會(huì)計(jì)模式的一種解決方式是進(jìn)行充分揭示（full disclosure），如在附注中揭示儲(chǔ)量數(shù)量及其變動(dòng)，這便是會(huì)計(jì)的信息觀（information perspective）;另一種方法是使用現(xiàn)值會(huì)計(jì)，如RRA，這便是會(huì)計(jì)的計(jì)量觀（measurement perspective）。

建立嚴(yán)格的公允價(jià)值運(yùn)用條件與運(yùn)用程序，是公允價(jià)值發(fā)揮作用的前提，也為公允價(jià)值審計(jì)創(chuàng)造了條件。關(guān)于公允價(jià)值運(yùn)用的審計(jì)問題，我們認(rèn)為，審計(jì)的重點(diǎn)將是條件的符合性審計(jì)以及程序的合理性審計(jì)。

六、基本結(jié)論

（一）會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其功能在于提供微觀經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)信息，以便于利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。從1494年盧卡·帕喬利的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》出版算起，現(xiàn)代會(huì)計(jì)經(jīng)歷了500多年的發(fā)展?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)在長期的發(fā)展過程中形成了一個(gè)基本的傳統(tǒng)，那就是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性。會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量正好符合這一傳統(tǒng)，因而歷史成本仍是當(dāng)代會(huì)計(jì)主要的計(jì)量屬性。

（二）隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，微觀主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所面臨的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)越來越大，歷史成本信息與決策未來的相關(guān)性越來越低，因而人們開始更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，公允價(jià)值和現(xiàn)值在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用便是這種關(guān)注的結(jié)果。

（三）理想狀態(tài)下的會(huì)計(jì)應(yīng)該是現(xiàn)值會(huì)計(jì)。鑒于石油天然氣資產(chǎn)的特殊性，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)早在1982年（SFASNo.69）就要求石油公司提供石油天然氣資產(chǎn)的類似現(xiàn)值會(huì)計(jì)的補(bǔ)充信息?？梢?，公允價(jià)值（現(xiàn)值）在石油天然氣資產(chǎn)上的運(yùn)用是比較早的。

（四）為克服歷史成本計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)的不足，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上涉及到了現(xiàn)值，這主要體現(xiàn)在對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備方面。

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