關(guān)戀 龍敏

摘要：近年來，隨著現(xiàn)代企業(yè)的競爭日益加劇，公司越來越重視內(nèi)部治理問題，內(nèi)部治理的有效性逐步成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)問題。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部治理的重要組成內(nèi)容，所以隨之引起的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的研究也在理論界與實(shí)務(wù)界逐漸增加。21世紀(jì)初，隨著美國安然公司的破產(chǎn)，薩班斯法案隨之誕生，該法案對在美上市公司在內(nèi)部控制方面的建設(shè)作出了明確的規(guī)定，尤其是404條款。該法案同時(shí)對我國上市公司的內(nèi)部治理和內(nèi)部控制規(guī)范起到了一定的指導(dǎo)作用。然而，已有研究表明，目前我國上市公司的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范程度、活動(dòng)開展等差異化較大，大部分公司的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)并不成熟。針對這一現(xiàn)象，文章選取深、瀘兩市房地產(chǎn)業(yè)上市公司2008～2018年數(shù)據(jù)為研究對象，通過實(shí)證研究方法，旨在對深、瀘兩市房地產(chǎn)業(yè)上市公司是否適合內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)進(jìn)行研究，對上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作的開展和完善提出合理建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);上市公司;外包

一、緒論

自20世紀(jì)90年代起，內(nèi)部審計(jì)外包的概念逐漸開始流行，一些西方國家的企業(yè)為了進(jìn)行組織重整以及業(yè)務(wù)流程改造，開始嘗試將一些非核心業(yè)務(wù)或非專業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行外包。隨著實(shí)務(wù)的進(jìn)展，內(nèi)部審計(jì)外包在理論界中的爭論也從未停止過，直到現(xiàn)在，內(nèi)部審計(jì)外包一直是理論界和實(shí)務(wù)界備受爭論的問題。內(nèi)部審計(jì)外包最初被提出的主體是全球知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如安達(dá)信、畢馬威、安永等，它們普遍認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是雖是內(nèi)部治理的一部分，但是就這項(xiàng)工作本身而言，它并不能增加企業(yè)的價(jià)值，是企業(yè)的一個(gè)成本中心。如果將這項(xiàng)工作交給專業(yè)的機(jī)構(gòu)來完成，企業(yè)則可以集中精力開展那些可以提高企業(yè)競爭力的業(yè)務(wù)。

內(nèi)部審計(jì)是否應(yīng)該外包其實(shí)是一個(gè)資源配置問題，該問題的決策受多個(gè)因素的共同影響。本文正是在這樣的背景下展開相關(guān)研究。就目前國內(nèi)研究成果來看，大多數(shù)是規(guī)范研究，主要討論的問題是內(nèi)部審計(jì)外包的利弊分析。而本文希望通過實(shí)證研究明確影響內(nèi)部審計(jì)外包的主要因素，通過建立實(shí)證模型，為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包制定評(píng)價(jià)依據(jù)。本文以深、瀘兩市房地產(chǎn)業(yè)上市公司2010～2018年數(shù)據(jù)為研究樣本，運(yùn)用實(shí)證模型，對其是否適合內(nèi)部審計(jì)外包作出實(shí)證分析，確定內(nèi)部審計(jì)外包的理論依據(jù)，以此為基礎(chǔ)，也對其他上市公司開展內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)起到一定的借鑒作用。

二、文獻(xiàn)綜述

Martin和Lavine（2000）將內(nèi)部審計(jì)外包的形式總結(jié)為四種：第一個(gè)是補(bǔ)充，即提供外包服務(wù)方和企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門在有限時(shí)間內(nèi)共同完成需耗費(fèi)大量時(shí)間或?qū)I(yè)技術(shù)要求較高的工作。第二種是審計(jì)相關(guān)的管理咨詢。這種形式實(shí)際上是對原有咨詢業(yè)務(wù)或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的一種擴(kuò)展。第三種形式是審計(jì)業(yè)務(wù)全外包，指的是公司內(nèi)部不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)部審計(jì)職能全部由外部機(jī)構(gòu)提供。第四種形式是部分替代，即聘請外部機(jī)構(gòu)部分替代企業(yè)目前的內(nèi)部審計(jì)部門。

王光遠(yuǎn)和瞿曲（2005）在他們的研究中對內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)進(jìn)行而了述評(píng)和展望。他們通過建立序貫博弈模型，比較了兩種情況下——即注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)有限責(zé)任和無限責(zé)任兩種情況的博弈均衡。他們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)市場買方強(qiáng)制將有限公司轉(zhuǎn)變?yōu)闊o限責(zé)任的情況下，并不能改變內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。我國的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)是既定的，這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過不斷改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，可以顯著提高其審計(jì)質(zhì)量。而較低的審計(jì)質(zhì)量其實(shí)是由客觀條件——司法系統(tǒng)的缺陷決定的，所以，他們提出提高審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)有力措施是從加強(qiáng)法制建設(shè)以此提高對投資者的保護(hù)力度著手。

程新生（2005）選取我國2002年制造業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)情況進(jìn)行了實(shí)證研究，通過研究發(fā)現(xiàn)，設(shè)立內(nèi)審部門的公司相對于不設(shè)立內(nèi)審部門的公司的規(guī)模更大，但是兩者的經(jīng)營業(yè)績沒有明顯差異。比較兩者的內(nèi)部審計(jì)模式，規(guī)模大的公司更傾向于在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或公司總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下開展，而規(guī)模小的公司則更多的屬于在財(cái)務(wù)部門或者財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。換句話說，公司的規(guī)模越大，則內(nèi)部審計(jì)工作的隸屬級(jí)別相對較高。作者通過研究得出如下結(jié)論，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)對公司生存發(fā)展有利，但對公司業(yè)績的影響不大，也就是說內(nèi)部審計(jì)未充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能。

尹維頡（2006）在研究中發(fā)現(xiàn)了這樣的觀點(diǎn)，企業(yè)可以通過利用外部資源增加企業(yè)自身的價(jià)值。從內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)來說，它屬于企業(yè)價(jià)值鏈上的非核心作業(yè)，通過外包一些非核心業(yè)務(wù)已成為企業(yè)實(shí)際運(yùn)營的一種趨勢。

三、目標(biāo)和研究假設(shè)

本文基于本領(lǐng)域的相關(guān)研究成果，選取深、瀘兩市房地產(chǎn)業(yè)上市公司2008～2018年相關(guān)數(shù)據(jù)作為研究對象，通過建立合理的理論模型，評(píng)價(jià)房地產(chǎn)業(yè)上市公司是否具備內(nèi)部審計(jì)外包的條件，以此梳理內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)的影響因素，并以此實(shí)證研究結(jié)果對房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)工作開展提出意見和建議。本文所選取相關(guān)數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，研究將借助Excel2010及STATA軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理與統(tǒng)計(jì)分析。

根據(jù)劉斌和石恒貴（2008）的研究結(jié)果，影響內(nèi)部審計(jì)外包程度的主要因素有內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)的專用性高低、內(nèi)審活動(dòng)的開展頻率高低、審計(jì)委員會(huì)的有效性等。本文結(jié)合相關(guān)研究結(jié)果，提出影響內(nèi)部審計(jì)外包決策的主要因素是公司規(guī)模、內(nèi)審部門審計(jì)技術(shù)高低與審計(jì)人員勝任能力、財(cái)務(wù)報(bào)告是否頻繁出現(xiàn)日后更正事項(xiàng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果。

中小企業(yè)由于受到對內(nèi)審工作認(rèn)識(shí)不夠、自身資源和企業(yè)發(fā)展的階段等因素的限制，內(nèi)部審計(jì)工作會(huì)存在很多阻礙，最常見的是公司高管及員工對內(nèi)部審計(jì)工作重視不夠、審計(jì)人員專業(yè)性不夠和勝任能力不足、內(nèi)部審計(jì)技術(shù)不夠先進(jìn)等情況?；谝陨掀款i，規(guī)模較小的企業(yè)其實(shí)更適合進(jìn)行內(nèi)審?fù)獍瑢I(yè)務(wù)交由專業(yè)人士來開展，所以提出：

H1：上市公司規(guī)模越小的公司越適合內(nèi)部審計(jì)外包。

內(nèi)部審計(jì)工作開展的重要前提是內(nèi)部審計(jì)技術(shù)能夠滿足工作要求，且內(nèi)部審計(jì)人員足夠?qū)I(yè)，能夠勝任這項(xiàng)工作，所以，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)不能滿足工作的需要，企業(yè)更有可能選擇內(nèi)部審計(jì)外包;另一方面，如果審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)達(dá)不到要求，則內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量更無從說起，這種情況下，企業(yè)也更可能選擇內(nèi)部審計(jì)外包。基于以上考慮提出：

H2：若內(nèi)審技術(shù)落后及審計(jì)人員勝任能力不足，則上市公司更適合內(nèi)部審計(jì)外包。

財(cái)務(wù)報(bào)告是否頻繁出現(xiàn)日后更正或補(bǔ)充事項(xiàng)能夠在一定程度上反映出公司內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量水平。假設(shè)，上市公司頻繁出現(xiàn)報(bào)表報(bào)出后日后補(bǔ)充更正，內(nèi)部審計(jì)在履行工作職能時(shí)存在著不足或紕漏，這樣直接影響內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，若企業(yè)存在這種情況，那么企業(yè)更適合將此項(xiàng)工作進(jìn)行外包以保證審計(jì)有效性。因此提出：

H3：若頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告日后更正或補(bǔ)充，則上市公司更適合內(nèi)部審計(jì)外包。

在內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能的情況下，上市公司被出具無法表示意見和否定意見審計(jì)報(bào)告的情況會(huì)相對較少。因此提出：

H4：若被出具無法表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，則上市公司更適合內(nèi)部審計(jì)外包。

四、模型建立

IAOUT：表示公司是否選擇內(nèi)審?fù)獍Ｙx值0或1，若上市公司選擇內(nèi)審?fù)獍x值為1，否則為0;CSCALE表示公司規(guī)模，若是大中型企業(yè)，賦值為0，否則為1;IATC表示內(nèi)部審計(jì)技術(shù)高低和內(nèi)審人員的勝任能力，如果設(shè)置內(nèi)審部門年限連續(xù)超過3年且內(nèi)審從業(yè)人數(shù)超過5人并具備審計(jì)專業(yè)職稱，賦值為0，否則為1;REPCOR表示財(cái)務(wù)報(bào)表日后更正及補(bǔ)充，若最近連續(xù)3個(gè)會(huì)計(jì)年度中從未出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表更正或補(bǔ)充現(xiàn)象，賦值為0，否則為1;AUDOP表示審計(jì)意見的類型，若最近連續(xù)3個(gè)會(huì)計(jì)年度被事務(wù)所出具了無法表示意見或否定意見，則賦值為1，否則為0。

五、數(shù)據(jù)研究方法和預(yù)期結(jié)果

本文運(yùn)用Logit回歸模型進(jìn)行樣本估計(jì)和檢驗(yàn)，并設(shè)置了公司規(guī)模、專業(yè)勝任能力、報(bào)表日后更正及補(bǔ)充、審計(jì)意見這四個(gè)解釋變量。由以上設(shè)定的理論模型我們作出以下預(yù)期，若回歸系數(shù)是顯著的，證明模型擬合度較好，即表明公司規(guī)模、內(nèi)審部門審計(jì)技術(shù)高低及審計(jì)人員專業(yè)勝任能力、財(cái)務(wù)報(bào)告是否出現(xiàn)日后更正或補(bǔ)充、審計(jì)意見的類型是影響上市公司內(nèi)部審計(jì)外包決策的影響因素。此結(jié)論對深、瀘兩市房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)外包決策具有一定的參考意義。

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