馮麗娟

摘要：本文將對接受捐贈資產(chǎn)會計和稅務(wù)處理新規(guī)加以介紹，同時借助案例作出相應(yīng)的評價，并且分別從企業(yè)以及行政事業(yè)單位的角度闡述有關(guān)制度關(guān)于接受捐贈資產(chǎn)會計處理的規(guī)定，對新準(zhǔn)則存在的弊端展開分析，進(jìn)而提出建議，以期為有關(guān)部門提供可靠參考。

關(guān)鍵詞：接受捐贈;會計處理;稅務(wù)處理;新準(zhǔn)則

引言

在通常情況下，會計及稅法各不相同的遵循原則、目的及基本前提，致使會計制度與稅法會出現(xiàn)適當(dāng)分離，這也導(dǎo)致企業(yè)會在報告、確認(rèn)、記錄以及計量等層面存在較大差異。因此，就需要各大企業(yè)的會計工作人員不僅要熟悉稅法，還要掌握會計相關(guān)知識，同時也應(yīng)該明確會計和稅法之間的差異化處理。

一、接受捐贈資產(chǎn)會計和稅務(wù)處理新規(guī)

按照國家出臺的相關(guān)規(guī)定與文件，各大企業(yè)接受捐贈等業(yè)務(wù)資產(chǎn)相應(yīng)會計和稅務(wù)處理核心內(nèi)容包含以下方面。

（1）各企業(yè)針對待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值而言，應(yīng)該全力以赴做好總賬科目設(shè)置的相關(guān)工作，且應(yīng)當(dāng)設(shè)置受捐非貨幣的資產(chǎn)價值以及貨幣性資產(chǎn)價值兩大科目，以便根據(jù)稅法所規(guī)定的確定入賬價值加以核算[1]。

（2）企業(yè)接受捐贈貨幣資產(chǎn)，應(yīng)對所獲實際的金額將其借記為“銀行存款”以及“現(xiàn)金”等科目，另外還要貸記為“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―受贈貨幣資產(chǎn)價值”這一科目。

（3）對于企業(yè)的受贈非貨幣性資產(chǎn)，需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定來確定入賬價值，并且將其記成借記當(dāng)中的長期股權(quán)投資、庫存商品、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等重要科目，通常納稅方所涉及的、能夠被扣掉的稅額，應(yīng)該將其借記成“應(yīng)交稅費―進(jìn)項稅額”這一科目。與此同時，還應(yīng)按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或者要求來及時明確入賬的實際價值，繼而對它進(jìn)行貸記，使之成為“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―受贈非貨幣資產(chǎn)價值”這一科目，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的受贈資產(chǎn)相應(yīng)需支付各類稅費，最終貸記成應(yīng)交稅費以及銀行存款等主要科目。

（4）各大企業(yè)接受捐贈而得到的資產(chǎn)無須確認(rèn)其收入，也不必被計進(jìn)當(dāng)期利潤總額當(dāng)中。需要注意的是，要根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定計入當(dāng)期應(yīng)稅所得額。同時，企業(yè)同樣應(yīng)結(jié)合當(dāng)期應(yīng)納稅所得額當(dāng)中相應(yīng)的金額，對此類稅額進(jìn)行借記，形成“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―受贈貨幣資產(chǎn)價值”這一科目，隨后經(jīng)由對應(yīng)的計算方式將應(yīng)交付的所得稅計算出來，同時對其進(jìn)行貸記，形成“應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅”這一科目，最終結(jié)合借貸差對相應(yīng)稅額展開貸記，形成資本公積―其他資本公積這一重要科目。

（5）企業(yè)的受贈所得到的投資、存貨、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等，在自身未來營銷處理或者日常運營過程中加以使用，并且能夠根據(jù)稅法的相應(yīng)規(guī)定對無形資產(chǎn)攤銷額、扣除固定資產(chǎn)折舊或者銷售成本與投資轉(zhuǎn)讓成本等進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)存貨[2]。

二、企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)估值及會計處理

（一）案例淺析

如果企業(yè)受贈取得的是貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價值即計稅價值和會計準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價值是相同的，均為實際收到的貨幣性資產(chǎn)的金額。應(yīng)按實際金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目。此類稅額有關(guān)會計和稅務(wù)處理方式并不麻煩。

例如，某企業(yè)于2017年4月從外部單位接受一臺全新運行設(shè)施的捐贈，該設(shè)施發(fā)票賬單的注明價值是118000元，而該企業(yè)在接受捐贈的過程中需要自行對2000元運輸?shù)荣M用進(jìn)行支付。預(yù)計此設(shè)施擁有5年的使用年限，且不存在殘值，而稅法和會計都以直線法計算折舊。如今此設(shè)施已經(jīng)被正式運用。

（1）接受資產(chǎn)的捐贈并且對其進(jìn)行運用時：

借：固定資產(chǎn)? 120000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值—接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)? 118000

銀行存款? 2000

（2）此企業(yè)在2017年4～9月期間，每個月的計提折舊價為2000元時：

借：制造費用 2000

貸：累計折舊? 2000

（3）2017年下半年，該企業(yè)的會計利潤總額高達(dá)500000元。根據(jù)有關(guān)文件規(guī)定，該設(shè)施已經(jīng)正式運用，可以稅前扣除其計提折舊，不用進(jìn)行納稅調(diào)整。然而需對根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定所確定下來的所得捐贈展開相應(yīng)納稅調(diào)整，且將其計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。以5年使用年限為分期計入相應(yīng)稅款，同時企業(yè)的所得稅率是33%。

2017年，該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額= 118000/5+500000=523600元

2017年，該企業(yè)的應(yīng)納所得稅額= 523600×33%=172788元

借：所得稅費用? 165000

待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)? 23600

貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅172788

資本公積―接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn) 15812

（4）設(shè)2019年4月末出售此設(shè)施，以80000元價格售出，屆時擁有48000元的累計折舊余額。若不考慮相應(yīng)清理資金。

①借：固定資產(chǎn)清理 72000

累計折舊 48000

貸：固定資產(chǎn) 120000

②借：銀行存款80000

貸：固定資產(chǎn)清理80000

③借：固定資產(chǎn)清理8000

貸：營業(yè)外收入8000

④把資本公積―接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備科目余額同時全部結(jié)轉(zhuǎn)資本公積―其余資本公積科目

借：資本公積―接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備39412

貸：資本公積―其余資本公積39412

（二）相應(yīng)評價

總體來看，接受捐贈等業(yè)務(wù)的會計和稅務(wù)處理相應(yīng)新規(guī)主要優(yōu)勢：

（1）能夠?qū)邮芫栀浀葮I(yè)務(wù)的會計和稅務(wù)處理間各自規(guī)定差異性進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，使會計核算工作的相應(yīng)手續(xù)更簡化，使企業(yè)的財務(wù)核算最終成本降低。

（2）有較為合理科學(xué)的計稅方法，操作性也較好。

從理論層面觀察，對于企業(yè)而言，接受捐贈等業(yè)務(wù)的資產(chǎn)屬于其不用支付代價便可收獲的流入經(jīng)濟(jì)利益，無須被計入利潤當(dāng)中。但會涉及納稅等問題，故各大企業(yè)在得到受贈業(yè)務(wù)資產(chǎn)時，其對應(yīng)的實質(zhì)經(jīng)濟(jì)便是取得歸為稅前的一類資本公積，其已經(jīng)屬于所有者的自身權(quán)益范疇，而經(jīng)由待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值科目展開核算，依舊較為牽強。尤其是在對資產(chǎn)負(fù)債表加以編制時，把待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值科目所余金額全部歸到其余流動負(fù)債的項目中，極易導(dǎo)致會計信息可理解性及可靠性逐漸降低，嚴(yán)重時還會對使用財務(wù)報表的人員進(jìn)行誤導(dǎo)[3]。因此，有關(guān)人員應(yīng)該嚴(yán)格遵循充分披露會計信息的相應(yīng)原則，將有關(guān)金額與對應(yīng)內(nèi)容附注在報表中。

三、行政事業(yè)單位接受捐贈會計處理

在當(dāng)前的會計制度中指出，對行政事業(yè)單位而言，其受贈將直接被列為收入。應(yīng)當(dāng)設(shè)置“捐贈收入”等科目，按照資產(chǎn)的用途和捐贈單位進(jìn)行明細(xì)核算。

案例淺析：

（1）某行政單位，接受自然災(zāi)害2019年5月接受社會捐贈貨幣收入100000元（開具捐贈專用票據(jù)）

借：銀行存款100000

貸：捐贈收入―貨幣資金100000

（2）某公立醫(yī)院，2020年2月接受社會捐贈心電監(jiān)護(hù)儀一批，捐贈方提供相關(guān)票據(jù)反映價值120000元，院方通過銀行支付運費1000元，（開具捐贈專用票據(jù)）

借：固定資產(chǎn) 121000

貸：捐贈收入一非現(xiàn)金資產(chǎn) 120000

銀行存款? 1000

四、接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)入賬估值以及信息披露依據(jù)的缺乏

（一）接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)入賬估值方式

接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)。資產(chǎn)入賬根據(jù)新的會計準(zhǔn)則規(guī)定：會計主體接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等的確定;沒有相關(guān)憑據(jù)且可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費、運輸費等確定;沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關(guān)稅費、運輸費等計入當(dāng)期費用。如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，在確定其初始入賬成本時應(yīng)當(dāng)考慮該項資產(chǎn)的新舊程度。

（二）信息披露依據(jù)的缺乏

資產(chǎn)負(fù)債表是披露受贈資產(chǎn)信息的主要資料，實際情況應(yīng)根據(jù)受贈資產(chǎn)性質(zhì)加以確定。若受贈現(xiàn)金資產(chǎn)，相應(yīng)收入應(yīng)全額歸入到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納所得稅中，并根據(jù)實際所收金額和實時稅率展開計算，得出應(yīng)交納的所得稅。所以在此狀況中，“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―受贈現(xiàn)金資產(chǎn)價值”賬戶在期末會處于沒有余額的狀況。

若受贈非現(xiàn)金資產(chǎn)且全額都?xì)w入到應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)根據(jù)稅法所規(guī)定的入賬價值和現(xiàn)行的稅率展開計算而確定的應(yīng)交納所得稅;或者受贈資產(chǎn)根據(jù)稅法所規(guī)定的入賬價值于對當(dāng)期的虧捐進(jìn)行抵減之后余額和現(xiàn)行的稅率展開計算而確定的應(yīng)交納所得稅，將最終差額轉(zhuǎn)入到“資本公積―受贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”之后，“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值―受贈現(xiàn)金資產(chǎn)價值”賬戶在期末也會處于沒有余額的狀況。

五、對新準(zhǔn)則存在的弊端展開分析、提出建議

若捐贈發(fā)生于非關(guān)聯(lián)的企業(yè)中，新出臺的會計準(zhǔn)則會把受捐資產(chǎn)實際價值列入營業(yè)外收入當(dāng)中，這就會使與稅法相關(guān)的各類處理工作更為協(xié)調(diào)，從而將會計和稅務(wù)趨同性體現(xiàn)出來。[4]

然而在關(guān)聯(lián)的企業(yè)中，此類處理方法的弊端便會被體現(xiàn)出來，即部分上市企業(yè)的控股股東為了使部分非法的目的被實現(xiàn)，經(jīng)由將資產(chǎn)捐贈給上市企業(yè)，使企業(yè)自身利潤以及營業(yè)外收入得以增加，使企業(yè)扭虧為盈。與此同時，這種處理方式相比于債務(wù)重組更加直接，另外也會影響投資者的各項決策。各關(guān)聯(lián)的企業(yè)能夠借助捐贈的方式對利潤進(jìn)行隨意調(diào)節(jié)，并且對會計報表加以美化，同時將上市企業(yè)特別處理股票或者退市危機等加以掩蓋。

國家為了防止各關(guān)聯(lián)企業(yè)間借助捐贈對利潤加以調(diào)節(jié)，實現(xiàn)會計造假等問題發(fā)生，根據(jù)新準(zhǔn)則的相應(yīng)規(guī)定，如果企業(yè)所受捐贈與確認(rèn)條件相符合，一般需要被確認(rèn)成本期的所得收益。然而若接受了企業(yè)控股股東間接或者直接捐贈，則會從實質(zhì)經(jīng)濟(jì)層面被判成企業(yè)控股股東向受贈企業(yè)的一種資本投入，需要將其視作權(quán)益交易，隨后把有關(guān)的利潤等歸入到所有者的資本公積當(dāng)中。同時還要按照實質(zhì)比形式更重的準(zhǔn)則，對所捐資產(chǎn)應(yīng)被計入資本公積或者本期捐益加以判別和確定，但不可僅根據(jù)其法律形式便將其當(dāng)作展開會計核算工作的重要憑證。

結(jié)語

新準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)下的會計處理和稅法基本能夠保持一致性，同時也可以使會計處理工作較為簡化，使得傳統(tǒng)接受捐贈中不確認(rèn)收入的做法得以有效改變，然而有關(guān)部門也應(yīng)注意到出現(xiàn)的新問題。此外，受捐收益會在當(dāng)期的利潤表當(dāng)中被直接反映出來，確保企業(yè)每一股收益水準(zhǔn)得到全面提高，讓企業(yè)能夠開拓利潤調(diào)節(jié)的新途徑。

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