萬佳潔

摘要：人力資源會計從產(chǎn)生到現(xiàn)在，在經(jīng)歷了幾十年起起伏伏的發(fā)展后，無論是從理論上還是從核算的實務(wù)操作上，都取得了一定的成果。本文對人力資源會計的應(yīng)用及其研究過程進行歷史考察與文獻回顧，并進一步對我國人力資源會計研究過程進行述評與反思，旨在促進我國人力資源會計的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：人力資源會計;人力資產(chǎn);人力資源會計計量

1.前言

從古自今，無論是哪一行的人才都會受到格外的重視，隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，這種情況格外明顯。尤其對企業(yè)來說，人才更是公司的一項重要資源，若能將人力資源管理好，不僅能提高企業(yè)整體工作效率，還能促進企業(yè)健康發(fā)展。 “人力資源會計”這一概念的提出正好可以幫助解決人力資源管理問題。在人力資源會計方向，學(xué)者們已經(jīng)研究出許多成果，本文正是從前人做出的貢獻角度出發(fā)，對其進行分析和梳理。

2.國內(nèi)外研究

2.1國外人力資源會計的起源與發(fā)展

美國經(jīng)濟學(xué)家Schultz在對二戰(zhàn)后德國和日本崛起的原因進行分析后，提出了“人力資本”的概念，還指出傳統(tǒng)經(jīng)濟理論忽視了人力資本的重要性。人力資本的提出為人力資源會計的誕生奠定了基礎(chǔ)。

1964年，美國經(jīng)濟學(xué)家Baker的著作《人力資本》中提出人力資本理論，這一理論被認為是人力資本投資革命的起點，這一理論的提出加快了人力資源會計的誕生。同年，美國密歇根大學(xué)教授Hermanson首次提出了“人力資源會計”的概念，并將其引入會計研究，還提出了兩種評估人力資產(chǎn)的方法：未購商譽法和平均效率法。隨后，美國會計學(xué)會對人力資源會計理論進行研究，認為研究人力資源是必要的，于是就將這一研究交于密歇根大學(xué)。 為此密歇根大學(xué)專門成立了研究小組——人力資源會計聯(lián)合開發(fā)小組。該小組的對巴里公司的人力資源會計進行了披露，這也為人力資源會計的應(yīng)用提供了借鑒基礎(chǔ)_[1]。

1966年，美國巴瑞公司將人力資源用于實踐，在公司內(nèi)部施行，將人力資源成本及收益列示在資產(chǎn)負債表中的“人力資源投資凈額”以及損益表中的“人力資源投資效益凈增或凈減少額”。后來有陸陸續(xù)續(xù)有些大型公司將人力資源會計應(yīng)用到日常業(yè)務(wù)中，如通用汽車、西屋電氣、美孚石油等。

1967年，學(xué)者Hekimian和Jones提出采用機會成本法對人力資源價值進行計量，這一提議促進了人力資源會計的發(fā)展進程。同一年，Likert的著作《人力資源：管理及價值》中提到了人力資源會計的重要性，他認為財務(wù)報表中人力資源信息的缺失會導(dǎo)致管理層決策出現(xiàn)重大失誤。

1974年，《人力資源會計：過去、現(xiàn)在和將來》的出版，標志著人力資源會計發(fā)展達到了一定程度

2.2我國人力資源起源與發(fā)展

我國是在20世紀80年代才開始對人力資源進行研究，最初的研究是基于國外的研究理論進行介紹。1980年，我國著名會計學(xué)家潘序倫最早提出人力資源的重要性，并強調(diào)要重視人力資源會計的研究。1986年，會計學(xué)家陳仁棟翻譯了由弗蘭霍茨編寫的《人力資源管理會計》，這是我國第一部正式的系統(tǒng)的介紹人力資源會計的書。

90年代后，不少學(xué)者將人力資源會計作為主要研究方向，我國的人力資源會計研究漸漸發(fā)展起來。1993年，閻達五主編的《會計準則全書》中也介紹了人力資源準則。1997年，會計學(xué)家劉仲文的專著《人力資源會計》一書中介紹了人力資源會計的基本內(nèi)容，并講述了人力資源會計實施的必要性與可能性，構(gòu)建了人力資源成本會計和力資源價值會計的基本理論框架和計量方法，還對人力資源供給與需求預(yù)測和人力資源投資與收益分析等方面的問題進行了討論。1999年，學(xué)者張文賢的著作《人力資源會計制度設(shè)計》主要是對人力資源會計基本理論及行業(yè)會計制度的設(shè)計進行了研究，這本著作的撰寫為人力資源會計的實施提供了全新的思路。

2.3關(guān)于人力資源會計確認、計量、記錄及披露的研究

人力資源自產(chǎn)生已經(jīng)發(fā)展多年，但未能得到廣泛的應(yīng)用。于是，不少學(xué)者就其確認、計量、記錄以及披露方面進行研究。學(xué)者趙保卿（1995）從資產(chǎn)定義的三個條件進行詳細陳述：首先，由于人力資源能提高企業(yè)經(jīng)濟效益，所以符合條件一是一項經(jīng)濟資源;其次，人力資源作為企業(yè)的一項經(jīng)濟資源，若不對其價值進行計量很容易導(dǎo)致管理者低估人力資本成本，給企業(yè)帶來損失，所以符合條件二能用貨幣進行計量;最后，由于企業(yè)向員工支付了薪水，也就意味著取得了控制的使用權(quán)，所以符合條件三能被企業(yè)擁有或控制。綜合上述三個條件，他認為人力資源完全符合會計資產(chǎn)的定義，可以將其確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)_[2]。

韓曉杰，孔祥真，白婧（2012）等對近幾年的人力資源會計文獻進行研究，發(fā)現(xiàn)各種研究類型中基礎(chǔ)理論占55.4%，實際應(yīng)用占20.69%，會計核算占11.4%，并且大多數(shù)研究都采用規(guī)范性研究方法。根據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，人力資源會計應(yīng)用研究較少，實際應(yīng)用性較差_[3]。

2.4人力資源會計成本的研究

1999年，美國學(xué)者Flamholtz提出人力成本可以劃分為取得成本、開發(fā)成本和重置成本進行計量。取得成本，主要是招聘人才時發(fā)生的一切費用;開發(fā)費用，則主要指公司發(fā)展過程中對員工進行培訓(xùn)等活動費用的支出;重置成本，指的是公司辭退員工時支出的費用，其中還包含了職位空缺造成的成本。在企業(yè)核算中，開發(fā)成本是企業(yè)核算的重點。同一年，我國復(fù)旦大學(xué)教授張文賢認為企業(yè)可按照歷史成本法來對人力資源計量過程中產(chǎn)生的費用進行核算，還提出了人力資源計量模型來應(yīng)對不同成本項目所帶來的變化。

2006年，學(xué)者卡肖對人力成本中的重置成本進行了重新定義。他認為一名員工的離職給企業(yè)帶來的成本不僅僅只含有離職成本，人手不夠就會產(chǎn)生新的招聘，其經(jīng)驗的短缺會產(chǎn)生新的培訓(xùn)費，所以重置成本還應(yīng)包含取得成本與開發(fā)成本。

2010年時，又有學(xué)者Kunsleben提出了采用機會成本法來對人力成本進行計量。這種計量方法主要解決公司在遭受職工離職和工作懈怠緩慢時可能會使企業(yè)承擔的部分損失。此外，他還指出企業(yè)在對人力成本進行計量時也不可忽視小時工資、供應(yīng)商條件以及人員配置等要素。

3.人力資源會計研究方法

人力資源會計研究方法可以分為兩類：貨幣計量與非貨幣計量。貨幣計量方法主要包括人力資源的成本計量模型，如，歷史成本法、重置成本法等，人力資源的價值計量包括未來收益貼現(xiàn)法、未來工薪貼現(xiàn)法等。另一類是人力資源的非貨幣性計量方法，包括行為矩陣法等_[4]。本文主要對貨幣計量中成本模型的研究進行綜述與評價。

3.1歷史成本法

人力資源成本包括取得人力資產(chǎn)使用權(quán)、提高人力資產(chǎn)使用價值、維持人力資產(chǎn)使用價值、結(jié)束人力資產(chǎn)使用價值、保障人力資產(chǎn)暫時或長期喪失使用價值時的生存權(quán)及其他為取得、開發(fā)和保全人力資產(chǎn)使用價值而付出的總代價。

3.2重置成本法

重置成本法是指重置一個企業(yè)現(xiàn)有人力資源的成本，包括與招聘、挑選、雇傭、培訓(xùn)、安置和發(fā)展新雇員直至他們達到現(xiàn)有雇員的能力所發(fā)生的有關(guān)全部成本。重置成本法獲取的成本數(shù)據(jù)來源于市場，反映的是人力資源的現(xiàn)時價值。

3.3機會成本法

1967年，Hekimian和Jones提出了機會成本法，即企業(yè)職工脫產(chǎn)學(xué)期間不能為企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟損失和遣散人員在離職前因工作業(yè)績下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經(jīng)濟損失等。

3.4方法的比較與評價

每種計量方法都有利有弊，對于歷史成本法來說，方法比較實用，數(shù)據(jù)能夠得到驗證。但是人力資源的價值會隨時間而改變，若采用歷史成本法難以真實反映人力資源的價值，并且時間越長，企業(yè)賬面價值和實際價值差距也會越來越大。此外，歷史成本法下，對每位員工的招聘、雇傭、培訓(xùn)及安置會不同，所以會導(dǎo)致數(shù)據(jù)無法相比較。

重置成本法，其最大的好處在于能精確反映人力資源價值。當然它也存在很多不足：首先，企業(yè)所認可的特定雇傭的價值可能比相關(guān)的重置成本要高很多。其次，生產(chǎn)型的人力資源由于具有同質(zhì)性，所以往往具備了一定的可替代性。但是對于一些管理型的人力資源和某些科技型的人力資源，由于其稀缺性和非同質(zhì)性，所以從嚴格意義上講并不存在特定人力資源的等同替代者。再者，難于佑計在雇員之間完全替代的成本，而且不同的管理人員也許會得出差異很大的估計。

機會成本法提供的信息也可以為企業(yè)管理者做出人力資源決策提供參考考。但是對于那些擅長做某一項工作的雇員選擇其他不擅長工作的情況來說，價值極低，甚至可能會降低到零，若出現(xiàn)這種情況，很可能會給管理者傳遞錯誤信息。

4.國內(nèi)外研究述評及展望

人力資源會計研究已經(jīng)有四十多年，對其研究的文獻也不少，卻難以在實際中應(yīng)用，究其原因在于人力資源會計的研究文獻大多研究層次較淺。大部分研究文獻都是理論研究，只是講述了人力資源會計研究的必要性，卻很少談及如何應(yīng)用，而對于實際應(yīng)用方面的研究也缺乏可行性分析。

盡管人力資源會計現(xiàn)在未廣泛應(yīng)用，但隨著社會不斷發(fā)展，人力資源會漸漸成為企業(yè)主要生產(chǎn)要素，人力資源會計也必將隨之快速發(fā)展。

參考文獻

[1] 何雙雙. 人力資源會計在企業(yè)與政府中應(yīng)用的理論初探[D].西南交通大學(xué)，2006.

[2] 趙保卿.論人力資源會計的幾個問題[J].會計研究，1995（12）：23-26.

[3] 韓曉杰，孔祥真，白靖.人力資源會計研究熱點及發(fā)展趨勢[J].財會月刊，2012（06）：16-18.

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