劉用銓

摘 要：一直以來我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理中在建工程長期掛賬問題突出?！墩畷?huì)計(jì)制度》等政策制度規(guī)定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬”，但是在具體會(huì)計(jì)核算中仍有許多細(xì)節(jié)問題有待進(jìn)一步厘清，比如暫估入賬的估計(jì)價(jià)值如何確定;辦理竣工決算手續(xù)后實(shí)際成本調(diào)整是直接記入“固定資產(chǎn)”還是先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”;原值按照實(shí)際成本調(diào)整后是否需要相應(yīng)地調(diào)整已計(jì)提的折舊額。本文筆者將結(jié)合基本建設(shè)項(xiàng)目管理各個(gè)流程環(huán)節(jié)探討固定資產(chǎn)暫估入賬的一系列細(xì)節(jié)問題。

關(guān)鍵詞：在建工程;固定資產(chǎn);暫估入賬

一、我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理中在建工程長期掛賬問題突出

2019年是我國實(shí)行國務(wù)院向全國人大常委會(huì)報(bào)告國有資產(chǎn)管理情況制度的第二年，2019年國有資產(chǎn)管理情況報(bào)告重點(diǎn)是行政事業(yè)性國有資產(chǎn)。在財(cái)政部代表國務(wù)院報(bào)告前，全國人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)主任史耀斌先首先作了相關(guān)調(diào)研報(bào)告，指出了目前我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理存在的問題，其中重要方面是“有些項(xiàng)目工程完工不及時(shí)按規(guī)定進(jìn)行項(xiàng)目決算，有的甚至已交付使用多年仍未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，造成‘在建工程比例較高?！?/p>

2016年4月財(cái)政部出臺(tái)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第81號(hào)令），明確要求“按規(guī)定及時(shí)辦理在建工程轉(zhuǎn)固手續(xù)?！钡?，基本建設(shè)項(xiàng)目從提出項(xiàng)目建議書到最后辦理竣工決算，管理環(huán)節(jié)很多，流程非常復(fù)雜，規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)要求嚴(yán)格。許多基本建設(shè)項(xiàng)目管理程序不夠規(guī)范，難以辦理竣工決算手續(xù)。同時(shí)一些施工企業(yè)已經(jīng)收取了大部分工程款，不準(zhǔn)備辦理工程尾款結(jié)算，因此，許多單位在建工程長期掛賬、不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，甚至一部分單位相關(guān)資產(chǎn)已經(jīng)使用到報(bào)廢都未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

傳統(tǒng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理與會(huì)計(jì)核算中，在建工程是否及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不影響單位資產(chǎn)總量規(guī)模，只影響單位資產(chǎn)明細(xì)構(gòu)成與具體類別。在2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，在建工程是否及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不僅影響單位資產(chǎn)明細(xì)構(gòu)成與具體類別，而且也影響單位資產(chǎn)總量規(guī)模。因?yàn)樵?019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下在建工程不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，在建工程按規(guī)定轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后通過計(jì)提折舊不斷地減少資產(chǎn)凈值。是否計(jì)提折舊，進(jìn)一步影響到單位費(fèi)用核算，最終還影響單位績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)確性。如果一些單位長期使用不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的在建工程如辦公樓，完成工作任務(wù)或?qū)崿F(xiàn)績(jī)效目標(biāo)，那么顯然低估了單位完成工作任務(wù)、實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)所耗費(fèi)的代價(jià)，高估了其績(jī)效。如果一些單位長期使用不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的在建工程如辦公樓，也不利于嚴(yán)格落實(shí)中央八項(xiàng)規(guī)定關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部辦公室面積的標(biāo)準(zhǔn)。所以，2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下在建工程及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)關(guān)系重大、影響深遠(yuǎn)。

二、固定資產(chǎn)暫估入賬政策制度要求

關(guān)于“在建工程轉(zhuǎn)固”，很多實(shí)務(wù)部門同志存在一個(gè)誤解，認(rèn)為只有在辦理竣工決算手續(xù)后，才能將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。實(shí)際上，辦理竣工決算手續(xù)并不是在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的必要條件?！缎姓聵I(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法》（財(cái)資〔2016〕1號(hào)）規(guī)定資產(chǎn)清查中“已投入使用但尚未辦理決算手續(xù)的固定資產(chǎn)”應(yīng)當(dāng)暫估入賬 ，《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）也規(guī)定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值?！睘榱诉M(jìn)一步解決在建工程比例較大、計(jì)入固定資產(chǎn)比例較低等問題，2019年1月財(cái)政部專門出臺(tái)財(cái)建〔2019〕1號(hào)文件，再次明確強(qiáng)調(diào)“基建項(xiàng)目并非辦理竣工決算批復(fù)后才能進(jìn)行在建工程轉(zhuǎn)固?！?/p>

固定資產(chǎn)暫估入賬的原則要求已非常明確，但是在具體會(huì)計(jì)核算中仍有許多細(xì)節(jié)問題有待進(jìn)一步厘清，比如暫估入賬的估計(jì)價(jià)值如何確定;辦理竣工決算手續(xù)后按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;是直接記入“固定資產(chǎn)”還是先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”;固定資產(chǎn)入賬原值按照實(shí)際成本調(diào)整后是否需要相應(yīng)地調(diào)整已計(jì)提的折舊額。筆者發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很少涉及固定資產(chǎn)暫估入賬問題，政府會(huì)計(jì)相關(guān)核算失去借鑒、參考的對(duì)象。本文筆者將結(jié)合基建項(xiàng)目管理各個(gè)流程環(huán)節(jié)探討固定資產(chǎn)暫估入賬的一系列細(xì)節(jié)問題。

三、固定資產(chǎn)暫估入賬核算實(shí)例

2X19年1月甲單位一項(xiàng)“在建工程――A”已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付甲單位從事專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的部門使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)。2X19年1月“在建工程――A”科目已經(jīng)歸集的工程成本120萬元。根據(jù)A項(xiàng)目工程概（預(yù)）算以及工程施工內(nèi)容要求，預(yù)計(jì)后續(xù)工程支出8萬元。

1.固定資產(chǎn)暫估入賬初始核算

根據(jù)規(guī)定，2X19年1月甲單位應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值將A由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。那么，A到底以120萬元還是128萬元暫估入賬？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以2X19年1月已實(shí)際發(fā)生的工程成本120萬元入賬更合理。8萬元后續(xù)工程支出尚未發(fā)生，對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)也未實(shí)際形成，若將8萬元后續(xù)工程支出計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，違背政府會(huì)計(jì)核算“真實(shí)可靠”原則 。2X19年1月8萬元后續(xù)工程支出并不是單位實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。

甲單位按照估計(jì)價(jià)值120萬元將A資產(chǎn)在“固定資產(chǎn)――A”入賬，其會(huì)計(jì)處理如下。

2.固定資產(chǎn)暫估入賬后按月計(jì)提折舊核算

A暫估入賬后應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，假設(shè)使用年限10年，按照年限平均法每月計(jì)提折舊額1萬元，其會(huì)計(jì)處理如下。

2X19？X20年兩年24個(gè)月已計(jì)提“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊――A”24萬元。

3.辦理竣工決算后調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值核算

2X21年1月甲單位對(duì)A辦理竣工決算手續(xù)，竣工結(jié)算金額為126萬元。甲單位根據(jù)竣工財(cái)務(wù)決算，與施工方辦理竣工價(jià)款結(jié)算，通過授權(quán)支付方式支付工程尾款6萬元。同時(shí)根據(jù)竣工結(jié)算金額調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)上存在兩種不同方法：第一種方法是實(shí)際成本調(diào)整直接記入固定資產(chǎn)價(jià)值，即將增加的6萬元工程成本直接記入“固定資產(chǎn)”價(jià)值;第二種方法是實(shí)際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，即將增加的6萬元工程成本先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”。

第一種方法：實(shí)際成本調(diào)整直接記入固定資產(chǎn)價(jià)值。

單位根據(jù)竣工結(jié)算金額調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其會(huì)計(jì)處理如下。

第二種方法：實(shí)際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。

單位根據(jù)竣工結(jié)算金額調(diào)整在建工程的成本，其會(huì)計(jì)處理如下。

再將調(diào)整后的在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理如下。

筆者認(rèn)為，第二種方法“實(shí)際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)”更合理。

因?yàn)榛?xiàng)目與一般項(xiàng)目不同之處，是一般項(xiàng)目只要編入年度部門決算，而基建項(xiàng)目既要編入年度部門決算，又要編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算。

《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第81號(hào)）第四條規(guī)定“基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)之一是及時(shí)準(zhǔn)確編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算，全面反映基本建設(shè)財(cái)務(wù)狀況”。根據(jù)第三十二條、第三十三條規(guī)定，基建項(xiàng)目實(shí)行“雙重”決算管理，基建項(xiàng)目在建設(shè)過程中，項(xiàng)目年度資金使用情況應(yīng)當(dāng)按照要求編入當(dāng)年部門決算;基建項(xiàng)目竣工后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算。

筆者認(rèn)為，基建項(xiàng)目編入年度部門決算與一般項(xiàng)目一樣，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，但是基建項(xiàng)目辦理竣工決算應(yīng)當(dāng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中“在建工程”科目發(fā)生額為準(zhǔn)?；?xiàng)目周期通常是一年以上，而預(yù)算會(huì)計(jì)核算中預(yù)算收支在每年年末已經(jīng)結(jié)（轉(zhuǎn)5頁）（接90頁）賬，如果以預(yù)算收支為基礎(chǔ)編制基建項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算，需要連續(xù)查找多年基建項(xiàng)目相關(guān)預(yù)算收支信息，非常復(fù)雜，極易出錯(cuò)。而“在建工程”科目是資產(chǎn)類科目，在辦理竣工決算前“在建工程”科目下相應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目不斷延續(xù)核算，從“在建工程”科目累計(jì)發(fā)生額可以獲取基建項(xiàng)目累計(jì)工程成本的完整信息。

為了使“在建工程”科目能夠完整地、準(zhǔn)確地反映基建項(xiàng)目全過程的工程成本，也應(yīng)當(dāng)將最后一筆“竣工財(cái)務(wù)決算時(shí)實(shí)際成本調(diào)整”記入“在建工程”科目。所以，筆者認(rèn)為，第二種方法“實(shí)際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)”更合理。

4.辦理竣工決算后固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊核算

固定資產(chǎn)入賬價(jià)值調(diào)整后，是否需要相應(yīng)地調(diào)整已計(jì)提的折舊額，又是固定資產(chǎn)暫估入賬的一個(gè)關(guān)鍵問題，其基礎(chǔ)是判斷固定資產(chǎn)入賬價(jià)值變更是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――會(huì)計(jì)調(diào)整》規(guī)定的原則，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值調(diào)整是屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法處理。

在本例中，固定資產(chǎn)―A入賬價(jià)值從暫估價(jià)值120萬元調(diào)整為實(shí)際成本126萬元，系會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法，不需要調(diào)整2X19年1月？X20年12月期間已計(jì)提的折舊額。按照未來適用法，2X21年1月起每月計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額=（調(diào)整后固定資產(chǎn)原值已計(jì)提的累計(jì)折舊）魘S嗾劬贍晗？（1260000240000）？（10-2）？2=10625元，其會(huì)計(jì)分錄與“固定資產(chǎn)暫估入賬后按月計(jì)提折舊核算”一樣，不再贅述。

參照文獻(xiàn)

1.中國人大網(wǎng).史耀斌作關(guān)于行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理情況的調(diào)研報(bào)告[EB/OL].（2019-10-23）[2020-03-10]. http：//www.npc.gov.cn/npc/c30834/201910/8ade47005 f8348f2aba54bb860 f500b5.shtml.

2.財(cái)政部.基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則（財(cái)政部令第81號(hào)）.2016-4-26.

3.財(cái)政部.行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法（財(cái)資〔2016〕1號(hào)）.2016-1-20.

4.財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）.2017-10-24.

5.財(cái)政部.關(guān)于加快做好行政事業(yè)單位長期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知（財(cái)建〔2019〕1號(hào)）.2019-1-4.

6.財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則（財(cái)政部令第78號(hào)）.2015-10-23.

7.財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――會(huì)計(jì)調(diào)整（財(cái)會(huì)〔2018〕28號(hào)）.2018-10-21.

（責(zé)任編輯：劉海琳）