張倩

摘 要：為深化政府綜合報告制度改革，2019年1月1日財政部發(fā)布《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》。為了繼續(xù)順利推進政府會計制度改革，為高校的下一步工作提供參考，本文以政府會計制度對高校的意義為出發(fā)點，分析高校實行政府會計制度過程中存在的問題及難點，并提出相應的對策及建議以供參考。

關鍵詞：政府會計制度;高校

為貫徹落實政府綜合財務報告制度改革工作部署，2017年10月24日，財政部發(fā)布“關于印發(fā)《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（財會〔2017〕25號）”（后文簡稱新制度），要求各政府會計主體自2019年1月1日起施行。之后又相繼發(fā)布“關于高等學校執(zhí)行《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定”，以及“關于高等學校執(zhí)行《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的銜接規(guī)定”。至此高校在政府會計基本準則的框架下，參照6項政府會計具體準則和1項應用指南，依據(jù)新制度，在補充銜接規(guī)定的指導下，逐項穩(wěn)步開展政府會計制度改革。歷時一年，高?！半p體系”會計核算模式已經(jīng)形成，能夠通過“平行記賬”記錄各項經(jīng)濟業(yè)務，滿足信息使用者的不同要求。但是新制度的改革不是一帆風順的，仍然存在問題和難點，需要在實踐中不斷發(fā)現(xiàn)解決，從而確保新制度在高校扎根。本文從高校實行新制度的意義出發(fā)，分析高校實行中存在的問題及難點，旨在提出針對性的對策及建議。

一.高校實施政府會計制度的意義

1.改進預算會計功能，提高預算會計信息質量

新制度對預算會計科目、核算內容等進行了調整和優(yōu)化。核算科目上，僅設置預算收入、預算支出和預算結余類科目，有利于直觀反映預算收支情況;核算基礎上，預算會計體系均采用收付實現(xiàn)制，避免了權責發(fā)生制下虛列收支的問題;核算范圍上，增設債務預算收入、債務還本支出、投資支出等，涵蓋了所有納入部門預算的現(xiàn)金收支。調整后的預算會計信息能夠更加全面、準確、清晰地反映預算執(zhí)行情況，對預算的監(jiān)督和管理具有重要意義。

2.強化財務會計功能，折射財務運營信息

新制度最大的變化在于采用財務會計和預算會計并行的雙體系核算模式。需要注意的是，并不是像《高等學校會計制度》中將權責發(fā)生制融入收付實現(xiàn)制，即一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務采用權責發(fā)生制，而是兩套核算體系相互獨立又相互銜接，同時對同一項經(jīng)濟業(yè)務進行雙重記錄。該創(chuàng)新點強化了財務會計功能，對于科學編制權責發(fā)生制政府財務報告、準確反映高校財務狀況和運行情況等具有重要意義。

3.提高高校整體財務管理水平

新制度會計核算模式，以權責發(fā)生制為基礎，根據(jù)收入配比原則，能夠準確劃分收入支出歸屬期間，提供成本核算和績效管理所需數(shù)據(jù)。新制度擴大了資產(chǎn)負債等的核算范圍，增加了研發(fā)支出、預計負債等，有利于全面真實反映高?！凹业住保A測評估潛在風險，為決策提供財務數(shù)據(jù)支撐。因而新制度對推行成本核算，開展績效評價，提高風險管控都具有重要意義，有利于提高高校整體財務管理水平。

二.高校實施政府會計制度存在的問題難點分析

1.固定資產(chǎn)折舊歸集分配不精準

第一，固定資產(chǎn)折舊方法單一?！墩畷嫓蕜t第3號――固定資產(chǎn)》規(guī)定，一般應當采用年限平均法或者工作量法計提折舊。年限平均法簡單明了便于執(zhí)行，但高校固定資產(chǎn)種類繁多，對于更新?lián)Q代速度快的固定資產(chǎn)，若將折舊平均分配在使用年限內，不符合收入費用配比原則。工作量法雖然考慮了固定資產(chǎn)使用強度，但高校信息化相對滯后，統(tǒng)計數(shù)據(jù)工作量大、效率效益低、實際執(zhí)行困難。如果不能根據(jù)固定資產(chǎn)服務潛力和經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，選擇合適的折舊方法，直接影響折舊的準確性和相關性，從而影響資產(chǎn)凈值、費用列支的信息質量。第二，固定資產(chǎn)折舊分配不合理。新制度規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊時，借記費用或資產(chǎn)類科目，貸記“固定資產(chǎn)累積折舊”，為了深化高校政府會計制度改革，固定資產(chǎn)折舊應當合理分配到受益對象中，費用類科目根據(jù)業(yè)務活動類型，分為教育、科研、行政、后勤、離退和其他，由部門作為費用類型和折舊之間的紐帶，依據(jù)部門類型將部門項目下的折舊計入對應費用類型。但是以部門類型作為固定資產(chǎn)折舊受益對象的判定標準并不合理，某一固定資產(chǎn)的受益對象并不僅限于歸屬部門，和其他部門會產(chǎn)生相互交叉。例如，歸屬后勤部門的房屋及構筑物，受益對象多元化，涵蓋了高校各個部門;還有教學部門的專用設備通常即用于教學也用于科研。

2.確認收入的時點核定困難

新制度規(guī)定，以合同完成進度確認事業(yè)收入。補充規(guī)定中規(guī)定，應當根據(jù)業(yè)務實質，選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度等方法，計算合同完成進度。工作量和實際測定的方法實踐中難以及時準確計算合同完成進度，以時間確認合同完成進度，沒有考慮到項目前期花費較大、接近尾聲花費較小的實際情況，從而使收入費用配比不合理。確認收入時點依據(jù)的是合同完成進度的確認，相比企業(yè)，高校合同管理體系落后，大部分高校缺乏專門的合同管理部門或崗位對合同進行詳細、信息化的記錄管理，通常是在入賬時遞交合同，定期裝訂成冊歸檔，不能及時準確地提供執(zhí)行進度信息，后期合同完成度的跟進存在困難，若逐一翻查確認收入，工作量大，實際執(zhí)行困難。

3.同一項經(jīng)濟業(yè)務資金流不一致

新制度重構了“雙體系”并行的高校會計核算體系，即對同一項經(jīng)濟業(yè)務進行會計核算時，既要采用財務會計核算，也要進行預算會計核算，從而同一項經(jīng)濟業(yè)務被雙重記錄和確認。但不是所有經(jīng)濟業(yè)務都會進行預算會計核算，只有納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時進行預算會計核算。又因為兩套體系核算基礎不同，收支確認時點不同，例如收到科研事業(yè)收入時，財務會計收到款項時，先全部計入預收賬款，根據(jù)合同完成度確認收入，沖減預收賬款，而預算會計在收到款項時全部計入當期收入，因此對同一項經(jīng)濟業(yè)務的記錄產(chǎn)生了資金流差異，這些資金流上的差異多多少少為日常核算和管理工作帶來不便。例如代扣代繳個人所得稅，在發(fā)放勞務代扣個人所得稅時，財務會計將個人所得稅計入當期費用，貸記應交個人所得稅，而預算會計對代扣個人所得稅不做核算;后期匯繳個人所得稅時，財務會計沖減應交個人所得稅，而預算會計將個人所得稅計入當期支出，由于高校采用的是會計科目明細和部門項目經(jīng)濟分類輔助核算，因而匯繳時預算會計支出科目的明細、部門項目和經(jīng)濟分類都需要與計提時保持一致，其追溯工作量大。

4.各部門之間數(shù)據(jù)共享的信息系統(tǒng)滯后

現(xiàn)代化財務改革的許多財務工作的推進，都有賴于各職能、業(yè)務部門提供業(yè)務數(shù)據(jù)，但是很多時候各部門在加快自身信息化建設的時候各自為政，缺少信息系統(tǒng)模塊間的銜接，容易形成信息孤島，使得信息交互傳遞速度慢。例如，由于資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)開發(fā)不夠完善，無法提供更細致的資產(chǎn)類別，從而無法對資產(chǎn)進行精細化核算;由于合同管理信息系統(tǒng)的缺失，無法及時準確提供合同完成進度，從而使按合同完成度分期確認收入存在困難，不能準確劃分收入歸屬期。這些都會造成權責發(fā)生制落實不到位，影響高校財務的精細化管理，無法及時提供更具準確性和相關性的會計信息，影響政府綜合財務報告制度改革的深化。

三.高校實施政府會計制度的對策及建議

1.細化固定資產(chǎn)類別，進行固定資產(chǎn)精細化管理

參照補充規(guī)定中“高等學校固定資產(chǎn)折舊年限表”的分類樣式對固定資產(chǎn)進行分類，還可以在此分類上進一步細化，準確記錄固定資產(chǎn)歸屬部門，依托固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)，對固定資產(chǎn)進行精細化管理，即有助于選擇合適的折舊方法，又有助于合理分攤固定資產(chǎn)折舊。第一，選擇合適的折舊方法。根據(jù)固定資產(chǎn)服務潛力和預期收益的實現(xiàn)方式，選擇合適的固定資產(chǎn)折舊方法。對于房屋及構筑物等更新?lián)Q代速度慢，使用率平均的固定資產(chǎn)，可以選擇年限平均法;對于涉及高新技術產(chǎn)業(yè)等更新?lián)Q代速度快，利用率前傾的固定資產(chǎn)，雖然準則中沒有提及雙倍余額遞減法，但也可在今后予以考慮;對于工作量易于統(tǒng)計等大型專用固定資產(chǎn)，可以選擇工作量法。第二，合理分攤固定資產(chǎn)折舊。準確記錄固定資產(chǎn)歸屬部門，層層匯各部門折舊歸入對應業(yè)務類型費用，若只有一個受益對象時可直接計入該部門當期費用;若受益對象為多個時，建議具備條件的可以采用工作量法分攤折舊，但為便于實踐操作，也可以采用簡化算法“價值比例法”分攤折舊費，即每月末將折舊按照某種價值比例分攤到各個業(yè)務活動類型費用中，依據(jù)的價值比例應根據(jù)實踐中的具體情況而定。

2.選擇合適的收入確認方法，建立完善的合同管理體系

第一，采用便于執(zhí)行的收入確認方法。為方便實踐操作，可以簡化收入確認方法，以時間為界，合同期限小于等于1年的，一次性確認收入，并在權利發(fā)生時計入當期收入;合同期限大于1年的，按照合同成本比例于月末確認收入。還可以設置合同編號，編號反映的信息應包括簽訂年份、合同期限、序號、項目編號。如2019-03-0001（2010001），“2019”表示2019年，“03”表示合同期限為3年，“0001”表示最末級序號，“2010001”是該筆款項的項目編號。第二，健全合同管理體系。合同管理信息系統(tǒng)是高校的短板，應當設置合同專管的部門或崗位，可以在財務信息系基礎上擴展合同管理信息模塊，加快合同管理信息系統(tǒng)的建立，強化合同管理信息系統(tǒng)與財務信息系統(tǒng)的聯(lián)動性。

3.改良會計核算，加強月末差異對賬

第一，改良會計核算。可以對因資金流差異而存在實際問題的業(yè)務進行會計分錄調整，在保證會計信息質量的前提下，方便實際工作。例如代扣代繳個人所得稅，對其差異起源代扣時的預算會計分錄做出調整，以包含代扣的全部支出金額計入當期支出，同時借方增加一筆相同的支出科目，以負數(shù)記錄代扣金額，匯繳時，從同一科目、項目以正數(shù)沖減，會計分錄不變，從而即保證了資金流正確，又因在匯繳時沖減負數(shù)，減少了對應科目、項目等信息的工作量，提高了工作效率。第二，加強月末差異對賬?？梢詫⒈灸暧嗯c預算結余差異調節(jié)表，適當調整后，在每月財務報表附注中進行披露，以本月預算收支差額為起點，參考年末差異調節(jié)表各分項目，經(jīng)過調節(jié)后比對本月收入與費用的差額，從而及時了解資金流差異，保證兩套核算體系鉤稽關系正確，減少年末工作量。

4.加快業(yè)財融合信息平臺建設，實現(xiàn)業(yè)務與財務數(shù)據(jù)共享

政府綜合財務報告制度的信息化建設，不僅取決于財務部門的信息化建設，而且對各職能部門和業(yè)務部門的數(shù)據(jù)采集共享有了更高要求。一方面，加強高校整體信息化基礎設施建設。例如增加網(wǎng)線的搭建，購入高效的網(wǎng)絡設備，統(tǒng)一采購信息系統(tǒng)軟件等等，這些硬件條件的提升，為高校信息化提供保障，打下堅實的基礎。另一方面，拓展各部門信息系統(tǒng)功能模塊，加強各部門間信息的關聯(lián)性，實現(xiàn)“業(yè)財融合”，使財務部門能夠及時準確獲取所需業(yè)務數(shù)據(jù)，提高財務精細化管理，推進成本核算和績效考評。

綜上所述，政府會計制度是高校財務管理的契機，同時也對高校財會工作提出了更高要求。高校政府會計制度改革正處于初期探索階段，不斷發(fā)現(xiàn)分析問題、解決問題是長期存在的動態(tài)模式。可以通過細化固定資產(chǎn)類別，實現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊精細化管理;完善合同管理體系，及時準確確認收入;加強雙體系核算差異日常管理，提高工作效率;促進業(yè)財融合，實現(xiàn)部門間的信息共享等方法深入推進高校的政府會計制度改革，為高校下一步工作提供參考。

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