拓遠(yuǎn)昕

一、引言

生物質(zhì)農(nóng)資產(chǎn)品的增值效益以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)為主要經(jīng)營活動企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，它和其他商品一樣，影響著企業(yè)的價值。它可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，前者在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中的占比較高，所以該類資產(chǎn)的變動影響著投資者的決策。因此這一類的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行披露公告，這不僅僅可以讓投資者作出正確的決策，還能讓管理者作出切實(shí)可行的戰(zhàn)略部署，引導(dǎo)企業(yè)健康發(fā)展。本文以上市公司獐子島的三次信息披露存在重大問題為例，分析注冊會計師審計失敗的的內(nèi)在邏輯并給出建議

二、獐子島事件經(jīng)過

在2014年10月14號，獐子島宣告停牌。而就在2014年10月30日對外稱，在2011年培育的扇貝，在2014年放棄捕撈，計提存貨跌價準(zhǔn)備總計2.83億元人民幣，影響公司的凈利潤達(dá)到7.63億元。導(dǎo)致目前企業(yè)凈虧損8.1億。該事件發(fā)生的10天后股價不斷下跌，下降幅度至21.73%。但在2015年6月再次公告，稱扇貝生長狀況良好，取消減值。

2018年獐子島宣布2017年業(yè)績預(yù)測修正通告，內(nèi)容是由于黃海海域的扇貝庫存異常以及扇貝大面積死亡導(dǎo)致的調(diào)整2017年度業(yè)績，預(yù)計虧損5.3億至7.2億元。10天后股價將至4.06元，與該事件前相比，下降幅度高達(dá)47.5%。兩次事件后證監(jiān)會對獐子島董事24人給予警告，并罰款344萬元。

2019年11月12日獐子島發(fā)布風(fēng)險提示，聲稱在第三季度扇貝隨機(jī)檢測現(xiàn)場捕撈中發(fā)現(xiàn)：近期扇貝出現(xiàn)大量死亡的情況，在抽檢海域中死亡比例高達(dá)80%。同月15日，獐子島公告稱該次扇貝死亡事件將對本年的利潤產(chǎn)生重大影響，但并沒有對此次事件作出合理解釋，在網(wǎng)絡(luò)上引起了極大的關(guān)注。

三、審計失敗的原因

（一）消耗性資產(chǎn)占比過大

在獐子島公司中消耗性資產(chǎn)在存貨中占比過大，如圖，在第一次事件發(fā)生前消耗性資產(chǎn)在存貨中占比高達(dá)82.48%，也是總資產(chǎn)的一半。之后雖然有所下降但也一直維持在30%-60%的水平，因此獐子島企業(yè)的消耗性資產(chǎn)在企業(yè)占有重要地位，它影響著企業(yè)的營業(yè)收入。

此外，在由于扇貝數(shù)量多且個頭小，因此存貨計量較為復(fù)雜，在獐子島的年報中采用營業(yè)成本這一科目來反映，在獐子島所披露的消耗性資產(chǎn)占營業(yè)成本的比例，扇貝的比重最高，如表。其中可以看出，扇貝的比重平均每年都在鮑魚的5倍左右，而在2012年與其相近鮑魚在12到18年的比例也逐年下降。

其中2017年扇貝的比重高達(dá)海參的11倍，是海螺和海膽的20倍左右，其比重越大，存在重大錯報的可能性就越高。若注冊會計師缺乏生物資產(chǎn)審計的相關(guān)知識，那么極有可能審計失敗。而第二次獐子島事件正是對由于17年扇貝大量死亡。

（二）監(jiān)盤過于形式化

不同的海域深度抽檢方式應(yīng)當(dāng)不同。按養(yǎng)殖區(qū)域的海水深度來劃分，20米以上的區(qū)域若占其全部養(yǎng)殖面積90%，則應(yīng)當(dāng)按照不小于1%的比例每100畝隨機(jī)抽樣1畝，進(jìn)行撒網(wǎng)捕撈;而20米以下的，主要采取人工作業(yè)的方式。不同的海域不能采取單一不變的方式進(jìn)行，注冊會計師應(yīng)該靈活多變隨機(jī)抽樣，但獐子島事件中大華的審計人員以地形、環(huán)境為由，僅僅每50畝檢測了90平方米的海域，監(jiān)盤隨機(jī)抽樣明顯不足。

此外，大華會計師事務(wù)所在對被審單位的消耗性資產(chǎn)僅進(jìn)行了3天的抽樣檢測，取樣了3%的海域，盤點(diǎn)時間過短，取樣范圍過小，加上所監(jiān)盤采取的方式不規(guī)范，形式主義嚴(yán)重，大大的增加了審計風(fēng)險。

（二）監(jiān)盤人員缺乏專業(yè)勝任能力

在對生物資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)盤時，海底的生物是最為困難的，在審計時要考慮是否聘請外部專家。但在大華進(jìn)行此次獐子島航海監(jiān)盤的任務(wù)過程中，參與輔助審計的人員只有被審單位的工作人員及財務(wù)陪同人員。介入監(jiān)盤的注冊會計師缺乏有關(guān)方面的專業(yè)知識，其次沒有聘請相干方面的外部專家，致使對扇貝的各個階段的成長沒有了解，缺乏對其生長是否良好的專業(yè)斷定，必須依托于獐子島公司內(nèi)部人員的幫忙，獨(dú)立性將大打折扣。這樣所選擇的打撈方式是否合理正確引人懷疑，也就是不能肯定對獐子島采取的抽樣盤點(diǎn)方式是否正確，因此審計人員獲取的相關(guān)被審單位的審計材料和證據(jù)的適當(dāng)性存在一定的缺陷。

四、結(jié)語

（一）做好審前調(diào)查

注冊會計師在決定開始審計前應(yīng)當(dāng)先做好盡職調(diào)查，通過詢問、調(diào)研等方式方法對被審計的單位的內(nèi)控有一個清晰的了解，主要對被審單位相關(guān)主要資產(chǎn)的內(nèi)部風(fēng)險控制是否采取有效措施，以及各個環(huán)節(jié)是否有嚴(yán)格的規(guī)章制度。若被審單位符合上述標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)化，則審計人員對生物資產(chǎn)的主要測試程序也可以不是實(shí)質(zhì)性程序。但在獐子島公司中大量的存貨是扇貝，且企業(yè)無論是內(nèi)控的各個環(huán)節(jié)還是管理都存在一定的問題，因此實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)作為主要的審計方式來進(jìn)行。

（二）注重專業(yè)能力人才選拔

審計機(jī)構(gòu)在進(jìn)行人才招聘時應(yīng)該按照其主要客戶所在行業(yè)選拔具有該專業(yè)方向?qū)徲嬋瞬牛梢钥紤]設(shè)立注冊會計師外部專家委員會，憑借其的豐富的工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力來幫助企業(yè)進(jìn)行優(yōu)秀人才的選拔。比如大華的主要客戶是獐子島，為其公司提供審計咨詢服務(wù)的從業(yè)人員應(yīng)具有一定的如何對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行審計的知識，若欠缺生物資產(chǎn)審計相關(guān)的專業(yè)知識，只是依靠自己想要盤點(diǎn)獐子島以前年度審計工作底稿審查資料和外部專家的幫助來來判斷被審單位以前年度監(jiān)盤是否采用正確的方式方法，那么注冊會計師的獨(dú)立性將大大降低。（作者單位：西安財經(jīng)大學(xué)）